公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)應(yīng)用框架構(gòu)建及實(shí)施路徑研究

王慶慶

摘 要 新政府會(huì)計(jì)制度于2019年1月開(kāi)始實(shí)施，對(duì)公立醫(yī)院而言既是機(jī)遇又是挑戰(zhàn)，公立醫(yī)院如何推動(dòng)會(huì)計(jì)工作由核算型向管理型轉(zhuǎn)變值得探究。鑒于此，本文以W公立醫(yī)院為例，從分析公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)目標(biāo)和應(yīng)用要素入手，首先提出構(gòu)建公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)應(yīng)用框架及實(shí)施路徑的原則、目標(biāo)及程序;然后在此基礎(chǔ)上深入研究目前公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)應(yīng)用框架構(gòu)建及實(shí)施過(guò)程中存在的問(wèn)題;最后針對(duì)問(wèn)題提出對(duì)策建議。本文對(duì)于提高公立醫(yī)院內(nèi)部管理水平，促進(jìn)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)型升級(jí)，保障公立醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展具有一定的參考價(jià)值。

關(guān)鍵詞 公立醫(yī)院 管理會(huì)計(jì) 框架構(gòu)建 實(shí)施路徑

在新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施的背景下，單純的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算已經(jīng)不能滿足公立醫(yī)院快速發(fā)展的需要。公立醫(yī)院應(yīng)結(jié)合衛(wèi)生計(jì)生行業(yè)和自身戰(zhàn)略目標(biāo)，將會(huì)計(jì)職能由核算記錄轉(zhuǎn)向管理服務(wù)，促進(jìn)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)深度融合，激發(fā)公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)價(jià)值創(chuàng)造能力。這樣才能更好地對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制和評(píng)價(jià)，更有效地履行社會(huì)公共醫(yī)療服務(wù)職能，并使有限的醫(yī)療資源發(fā)揮最大的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)效益。

一、管理會(huì)計(jì)內(nèi)涵及應(yīng)用要素

管理會(huì)計(jì)是指運(yùn)用管理會(huì)計(jì)方法和工具，參與醫(yī)院的預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制和考評(píng)活動(dòng)，并為這些活動(dòng)提供有用的信息，以促進(jìn)醫(yī)院戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)及效益的提升。

公立醫(yī)院應(yīng)用管理會(huì)計(jì)，包括應(yīng)用環(huán)境、管理會(huì)計(jì)活動(dòng)、工具方法、信息與報(bào)告4要素。管理會(huì)計(jì)應(yīng)用環(huán)境涉及公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)建設(shè)和實(shí)施的內(nèi)外部環(huán)境。內(nèi)部環(huán)境因素包括公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)的職能定位、人才團(tuán)隊(duì)、信息支持等，外部環(huán)境因素包括宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、醫(yī)療市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、醫(yī)療法制建設(shè)、醫(yī)療行業(yè)發(fā)展趨勢(shì)等。公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)活動(dòng)主要有財(cái)務(wù)決策、預(yù)算管理、成本管控、績(jī)效考核、內(nèi)部激勵(lì)等。管理會(huì)計(jì)工具方法包括戰(zhàn)略地圖、全面預(yù)算管理、目標(biāo)成本管理、本量利分析、敏感性分析、平衡積分卡等，應(yīng)用于公立醫(yī)院各個(gè)管理領(lǐng)域。

二、公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)應(yīng)用框架構(gòu)建及實(shí)施路徑

W醫(yī)院是一所集醫(yī)療、急救、教學(xué)、科研為一體的國(guó)家三級(jí)綜合性醫(yī)院，開(kāi)放床位1800多張，設(shè)有40多個(gè)臨床醫(yī)技科室。醫(yī)院綜合實(shí)力連續(xù)多年穩(wěn)居全國(guó)同級(jí)別公立醫(yī)院前列。針對(duì)醫(yī)院實(shí)際情況以及管理會(huì)計(jì)實(shí)施經(jīng)驗(yàn)，本文主要從預(yù)算、成本、績(jī)效和信息系統(tǒng)4個(gè)方面著手，對(duì)構(gòu)建公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)體系進(jìn)行分析和探討。

（一）管理會(huì)計(jì)應(yīng)用框架構(gòu)建及實(shí)施路徑的原則、目標(biāo)及程序

公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)應(yīng)用框架構(gòu)建及實(shí)施應(yīng)遵循以戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向、業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)融合、適應(yīng)醫(yī)院發(fā)展及成本效益原則。構(gòu)建及實(shí)施的目標(biāo)為建立服務(wù)公立醫(yī)院內(nèi)部管理需要，充分發(fā)揮規(guī)劃、決策、控制和評(píng)價(jià)作用的管理會(huì)計(jì)綜合應(yīng)用體系。構(gòu)建及實(shí)施的程序以建立管理會(huì)計(jì)信息化平臺(tái)為抓手，將預(yù)算、成本、績(jī)效管理有機(jī)融合，達(dá)到提供準(zhǔn)確有效管理會(huì)計(jì)報(bào)告的結(jié)果。

（二）公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)應(yīng)用框架構(gòu)建及實(shí)施過(guò)程中存在的問(wèn)題

W公立醫(yī)院主要從預(yù)算管理、成本管理、績(jī)效管理、管理會(huì)計(jì)信息平臺(tái)4個(gè)方面構(gòu)建及實(shí)施管理會(huì)計(jì)應(yīng)用框架，本部分從實(shí)際角度對(duì)構(gòu)建實(shí)施中存在的問(wèn)題進(jìn)行研究。

1.預(yù)算管理體系不健全，各環(huán)節(jié)執(zhí)行未到位。預(yù)算管理作為管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域的一項(xiàng)重要內(nèi)容，W公立醫(yī)院在預(yù)算管理方面存在諸多問(wèn)題。一是預(yù)算編制財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)部門(mén)溝通協(xié)調(diào)不足，導(dǎo)致預(yù)算編制缺乏科學(xué)合理的依據(jù)。二是預(yù)算執(zhí)行中控制和調(diào)整存在不足，預(yù)算調(diào)整審批不夠靈活，預(yù)算分析缺乏深度和及時(shí)性，從而無(wú)法指導(dǎo)部門(mén)及時(shí)進(jìn)行預(yù)算控制。三是預(yù)算考核反饋未到位，預(yù)算考核沒(méi)有作為業(yè)務(wù)部門(mén)綜合考核的一項(xiàng)指標(biāo)，無(wú)法充分調(diào)動(dòng)各部門(mén)預(yù)算執(zhí)行力度，不利于預(yù)算管理的持續(xù)改進(jìn)。

2.成本管控不夠嚴(yán)格，未能實(shí)現(xiàn)精細(xì)化管理。成本管理在管理會(huì)計(jì)體系中發(fā)揮著重要作用，W公立醫(yī)院成本管理主要存在3個(gè)方面問(wèn)題。第一，成本控制意識(shí)欠缺。醫(yī)院未能針對(duì)不同成本類別，針對(duì)性地研究降低各類成本的方法。第二，成本核算不夠精細(xì)化。部分費(fèi)用數(shù)據(jù)可得率低，間接成本三級(jí)分?jǐn)倻?zhǔn)確度不高，成本核算不能精準(zhǔn)反映醫(yī)療活動(dòng)各項(xiàng)成本。第三，成本分析廣度和深度不足。成本分析主要是為了編制成本報(bào)表，沒(méi)有深入挖掘成本數(shù)據(jù)變化的實(shí)質(zhì)性原因，無(wú)法為采取針對(duì)性措施管控成本提供分析支持。

3.績(jī)效管理效用不足，內(nèi)部激勵(lì)未充分發(fā)揮。績(jī)效管理是管理會(huì)計(jì)的重要領(lǐng)域，但現(xiàn)實(shí)中，W醫(yī)院績(jī)效管理在計(jì)劃與執(zhí)行、監(jiān)控與分析、評(píng)價(jià)與反饋等環(huán)節(jié)存在亟待解決的問(wèn)題。一是制訂績(jī)效計(jì)劃時(shí)沒(méi)有把績(jī)效管理提升到為實(shí)現(xiàn)醫(yī)院整體戰(zhàn)略服務(wù)的高度，醫(yī)院整體戰(zhàn)略目標(biāo)和年度工作計(jì)劃未被層層分解到各科室和每位員工。二是績(jī)效監(jiān)控過(guò)程中醫(yī)院管理層缺乏對(duì)科室和員工的績(jī)效輔導(dǎo)，不注重績(jī)效信息的收集，缺乏日常管理記錄與分析。三是績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果沒(méi)有與管理決策掛鉤，沒(méi)有通過(guò)績(jī)效評(píng)價(jià)給予科室或員工相應(yīng)的獎(jiǎng)懲。四是績(jī)效反饋不到位，科室或員工無(wú)法通過(guò)績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果得知不足之處，無(wú)法針對(duì)性地改進(jìn)。

4.管理會(huì)計(jì)各系統(tǒng)獨(dú)立，缺乏一體化信息平臺(tái)。管理會(huì)計(jì)能否實(shí)現(xiàn)決策支持作用，與信息是否能夠及時(shí)收集與分析研究緊密相關(guān)，信息傳輸?shù)臏髮⒅苯又萍s管理會(huì)計(jì)工作效能。W公立醫(yī)院的預(yù)算管理、成本管理、績(jī)效管理及會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)都是相互獨(dú)立的，無(wú)法實(shí)現(xiàn)信息共享和數(shù)據(jù)對(duì)接，影響管理會(huì)計(jì)工具作用的發(fā)揮，從而無(wú)法及時(shí)形成有價(jià)值的管理會(huì)計(jì)報(bào)告，難以及時(shí)把決策信息傳遞給管理者，進(jìn)而影響決策的適時(shí)性。

三、完善公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)應(yīng)用框架構(gòu)建及實(shí)施路徑的對(duì)策

基于管理會(huì)計(jì)實(shí)踐過(guò)程中面臨的問(wèn)題，W公立醫(yī)院積極采取改進(jìn)措施，提供了完善的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用框架構(gòu)建及實(shí)施路徑經(jīng)驗(yàn)。

（一）構(gòu)建綜合平衡的全面預(yù)算管理體系

針對(duì)預(yù)算管理存在的問(wèn)題，W醫(yī)院探索建立健全全面預(yù)算管理制度。

1.科學(xué)制訂預(yù)算計(jì)劃，加強(qiáng)部門(mén)間溝通協(xié)調(diào)。醫(yī)院根據(jù)戰(zhàn)略規(guī)劃，分解戰(zhàn)略目標(biāo)，采取“二上二下”的混合式預(yù)算編制方法，確保各項(xiàng)預(yù)算經(jīng)過(guò)院領(lǐng)導(dǎo)和各業(yè)務(wù)部門(mén)充分溝通，將醫(yī)院發(fā)展規(guī)劃及年度計(jì)劃合理轉(zhuǎn)化為部門(mén)預(yù)算和各項(xiàng)業(yè)務(wù)預(yù)算。

2.優(yōu)化預(yù)算管理流程，提升預(yù)算控制效果。對(duì)于預(yù)算執(zhí)行控制，實(shí)行剛性約束和柔性控制結(jié)合，避免預(yù)算資金使用不合理。針對(duì)預(yù)算調(diào)整審批手續(xù)煩瑣的問(wèn)題，修訂制度簡(jiǎn)化預(yù)算調(diào)整流程，由各預(yù)算責(zé)任部門(mén)提出預(yù)算調(diào)整方案后提交逐級(jí)審批。利用預(yù)算報(bào)表功能，每季度采取差異分析、多維分析等方法對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行分析，一旦發(fā)現(xiàn)某些項(xiàng)目預(yù)算差異率較大，及時(shí)與相關(guān)部門(mén)聯(lián)系溝通，深入剖析原因并提出對(duì)策建議。

3.強(qiáng)化預(yù)算考核評(píng)價(jià)，促進(jìn)預(yù)算目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。醫(yī)院實(shí)行動(dòng)態(tài)預(yù)算考核，選擇合適的考核時(shí)點(diǎn)進(jìn)行不定期考核，督促責(zé)任部門(mén)完成預(yù)算目標(biāo)，有助于預(yù)算管理工作的改進(jìn)和預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。預(yù)算年度結(jié)束后進(jìn)行年度總考核并及時(shí)反饋，為實(shí)施獎(jiǎng)懲提供依據(jù)。

（二）構(gòu)建精細(xì)化成本管理體系

公立醫(yī)院實(shí)行綜合改革后，尤其是實(shí)施藥品零差率政策后，成本管理作為醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理重要組成部分所面對(duì)的壓力尤為突出。為此，筆者認(rèn)為，探索并建立一套助力醫(yī)院發(fā)展的成本管理體系勢(shì)在必行。

1.采取多項(xiàng)措施，分類控制成本。公立醫(yī)院成本包括人員經(jīng)費(fèi)、衛(wèi)生材料費(fèi)用、藥品費(fèi)等。對(duì)于人員經(jīng)費(fèi)成本，可以采取改革內(nèi)部分配模式、提高工作效率等措施節(jié)約人力成本。對(duì)于衛(wèi)生材料費(fèi)用成本，可以采取建立二級(jí)倉(cāng)庫(kù)、規(guī)范耗材領(lǐng)用、各科室由專人負(fù)責(zé)高值耗材管理等措施來(lái)降低衛(wèi)生材料費(fèi)用。對(duì)于藥品費(fèi)，可以實(shí)施采購(gòu)和領(lǐng)用實(shí)行最佳經(jīng)濟(jì)訂貨量管理等方式來(lái)減少藥品費(fèi)用。對(duì)于固定資產(chǎn)折舊費(fèi)，可以采取可行性論證、提高設(shè)備共享效益等措施來(lái)減少投資浪費(fèi)。對(duì)于其他費(fèi)用，可以采取提升運(yùn)營(yíng)資金使用效益、控制日常消耗費(fèi)用、嚴(yán)格“三公經(jīng)費(fèi)”支出等措施進(jìn)行把控。

2.把控各項(xiàng)環(huán)節(jié)，推行精細(xì)化成本核算。成本核算落實(shí)權(quán)責(zé)發(fā)生制，精準(zhǔn)把控作業(yè)環(huán)節(jié)，通過(guò)開(kāi)展資產(chǎn)清查、價(jià)值確認(rèn)和資金核實(shí)等工作，歸集并計(jì)算、分析各科室的各項(xiàng)成本，保證成本核算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)采集、計(jì)算、分析到位。按照分項(xiàng)逐級(jí)分步結(jié)轉(zhuǎn)方法，對(duì)行政后勤、醫(yī)輔、醫(yī)技科室費(fèi)用進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，形成臨床科室醫(yī)療成本，確保三級(jí)分?jǐn)倻?zhǔn)確、合理，進(jìn)而保證精細(xì)化成本核算的效用。

3.找準(zhǔn)分析方法，提供決策支持。醫(yī)院在實(shí)踐中探索運(yùn)用成本比較法，將成本構(gòu)成的每一項(xiàng)目進(jìn)行原因剖析、趨勢(shì)預(yù)測(cè)、對(duì)比分析，深層次、多角度地剖析內(nèi)部成本構(gòu)成。以此估算出成本總體變化情況，方便醫(yī)院決策者采取針對(duì)性的措施，深入挖掘成本控制潛力，進(jìn)行有效成本控制。

（三）構(gòu)建科學(xué)有效的績(jī)效管理體系

W醫(yī)院通過(guò)績(jī)效計(jì)劃、執(zhí)行、監(jiān)控、分析、評(píng)價(jià)和反饋等環(huán)節(jié)的有效實(shí)施和運(yùn)行，形成持續(xù)循環(huán)、緊密聯(lián)系的工作鏈，探索發(fā)揮績(jī)效管理作用的有效路徑。

1.制訂績(jī)效計(jì)劃，建立績(jī)效指標(biāo)體系。首先，制訂醫(yī)院績(jī)效計(jì)劃過(guò)程中需進(jìn)行有效溝通，和科室及員工進(jìn)行雙向互動(dòng)。其次，建立科學(xué)、客觀的績(jī)效指標(biāo)體系，評(píng)價(jià)指標(biāo)選擇要確?？刹僮餍?、重要性和均衡性。最后，合理設(shè)置績(jī)效評(píng)價(jià)周期，并注意區(qū)別科室和員工績(jī)效評(píng)價(jià)周期。

2.重視績(jī)效監(jiān)控，收集分析績(jī)效信息。一方面，管理層要對(duì)科室和員工進(jìn)行績(jī)效輔導(dǎo)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正在績(jī)效達(dá)成過(guò)程中出現(xiàn)的偏差，確保科室和員工的工作與醫(yī)院戰(zhàn)略目標(biāo)一致。另一方面，注重績(jī)效信息的收集，做好日常管理記錄與分析。管理層通過(guò)記錄科室和員工績(jī)效過(guò)程細(xì)節(jié)，進(jìn)行績(jī)效分析與糾偏。

3.增強(qiáng)評(píng)價(jià)效用，強(qiáng)調(diào)績(jī)效結(jié)果運(yùn)用?？?jī)效評(píng)價(jià)是績(jī)效管理的核心環(huán)節(jié)，績(jī)效評(píng)價(jià)的有效性決定醫(yī)院績(jī)效管理水平的高低。評(píng)價(jià)方式要做到多向、全員性參與，評(píng)價(jià)方法要多元化，要根據(jù)評(píng)價(jià)指標(biāo)選擇相應(yīng)及合適的評(píng)價(jià)方法對(duì)績(jī)效進(jìn)行評(píng)估，保證評(píng)價(jià)的準(zhǔn)確性和客觀性。注重評(píng)價(jià)結(jié)果的運(yùn)用，通過(guò)績(jī)效評(píng)價(jià)給予科室或員工相應(yīng)的獎(jiǎng)懲并為管理決策提供支持。

4.實(shí)施績(jī)效反饋，助力績(jī)效改進(jìn)提升。績(jī)效反饋是對(duì)績(jī)效水平進(jìn)行全面分析的過(guò)程，管理層要及時(shí)、準(zhǔn)確地對(duì)科室和員工進(jìn)行績(jī)效反饋。通過(guò)績(jī)效反饋，管理層、科室和員工對(duì)績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果達(dá)成共識(shí)，使科室和員工了解自身存在的成績(jī)與不足，有利于績(jī)效改進(jìn)計(jì)劃的制訂和實(shí)施。

（四）建立管理會(huì)計(jì)信息化應(yīng)用平臺(tái)

W醫(yī)院針對(duì)“信息孤島”現(xiàn)象，計(jì)劃建立管理會(huì)計(jì)信息化應(yīng)用平臺(tái)，具體從幾方面著手：

1.建立信息共享模式，拓展管理會(huì)計(jì)職能。管理會(huì)計(jì)依靠信息系統(tǒng)平臺(tái)，在職能拓展方面將改變傳統(tǒng)的事后核算模式，在核算技術(shù)方面將實(shí)現(xiàn)財(cái)會(huì)信息載體的電子化，在組織形式方面將體現(xiàn)財(cái)會(huì)管理的共享模式。信息技術(shù)在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)主體內(nèi)外各部門(mén)協(xié)同，促使財(cái)會(huì)管理由靜態(tài)轉(zhuǎn)變?yōu)閯?dòng)態(tài)。

2.充分考慮業(yè)財(cái)融合，建立信息關(guān)聯(lián)模型。搭建管理會(huì)計(jì)應(yīng)用體系要覆蓋醫(yī)院職能部門(mén)和各業(yè)務(wù)科室，需要將業(yè)務(wù)融入會(huì)計(jì)，讓會(huì)計(jì)支持決策。關(guān)鍵是建立業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)的關(guān)聯(lián)模型，將預(yù)算、成本、績(jī)效3個(gè)管理系統(tǒng)互通，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的收集、分析、處理和評(píng)價(jià)，從信息手段上避免醫(yī)院管理會(huì)計(jì)職能虛化。

3.導(dǎo)入管理會(huì)計(jì)工具，提高財(cái)會(huì)信息效率。在充分梳理醫(yī)院面臨的主要問(wèn)題的基礎(chǔ)上，以解決醫(yī)院當(dāng)前存在問(wèn)題為切入點(diǎn)，選擇相應(yīng)管理會(huì)計(jì)工具如戰(zhàn)略地圖、成本性態(tài)分析、平衡計(jì)分卡等導(dǎo)入管理會(huì)計(jì)應(yīng)用系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)工具和信息系統(tǒng)的有效對(duì)接，能進(jìn)一步拓展財(cái)會(huì)信息化資源利用范圍，提高財(cái)會(huì)信息化效率。

四、結(jié)語(yǔ)

當(dāng)前，公立醫(yī)院正處于改革發(fā)展中，應(yīng)用管理會(huì)計(jì)符合時(shí)代發(fā)展和醫(yī)院自身發(fā)展的雙重需要。本文在新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施背景下，研究了公立醫(yī)院應(yīng)如何建設(shè)符合醫(yī)院發(fā)展目標(biāo)的管理會(huì)計(jì)體系。發(fā)現(xiàn)可以從預(yù)算管理、成本管理、績(jī)效管理、管理會(huì)計(jì)信息平臺(tái)4個(gè)方面入手，建立并完善公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)體系。

（作者單位為溫嶺市第一人民醫(yī)院）

參考文獻(xiàn)

[1] 李樂(lè)波.管理會(huì)計(jì)在公立醫(yī)院改革中的應(yīng)用研究[M].杭州：浙江工商大學(xué)出版社，2017.

[2] 蘆玥.基于管理會(huì)計(jì)的公立醫(yī)院精細(xì)化管理模式探究[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2019（32）：119+121.