中國涉美出口企業(yè)合規(guī)適用“首次銷售”規(guī)則的兩則實例分析

魏格坤 黃薈霏

摘 要：中美貿(mào)易摩擦升級背景下，中國涉美出口企業(yè)爭取適用美國“首次銷售”規(guī)則不失為直接而又簡便的一種減低稅務(wù)成本、規(guī)避高額關(guān)稅的有效技術(shù)性方法，問題關(guān)鍵在于對其適用條件的準確把握，針對該規(guī)則的特點和要求，企業(yè)需在優(yōu)化首次交易鏈框架結(jié)構(gòu)設(shè)計、完善交易過程中每個細節(jié)的具體證明材料、注重供應(yīng)鏈適用性評估并及時作調(diào)整方面作綜合考量。

關(guān)鍵詞：出口企業(yè);合規(guī);首次銷售

隨著2018年中國和美國之間貿(mào)易摩擦和爭端持續(xù)升級，美國對中國工廠生產(chǎn)的產(chǎn)品出口到美國的關(guān)稅提高至10%、繼而進一步調(diào)高到25%，多數(shù)中國企業(yè)出口美國業(yè)務(wù)受到直接或間接的劇烈沖擊，重構(gòu)供應(yīng)鏈所需面臨高昂的重新布局成本和美國苛刻繁雜的原產(chǎn)地規(guī)則貿(mào)易壁壘往往使得中國涉美出口企業(yè)舉步維艱。

一般情況下，美國海關(guān)對報關(guān)商品進行海關(guān)估價時主要采用“成交價格方法”核定報關(guān)價格，但報關(guān)商品在符合某些特定的條件下可以適用“首次銷售”成交價格確定方法。依據(jù)美國《1930年關(guān)稅法》（經(jīng)《1979年貿(mào)易協(xié)議法》修訂后的版本）第402節(jié)規(guī)定：“首次銷售”規(guī)則是指在存在出口商、中間商和美國進口買方的多層次供應(yīng)鏈關(guān)系的美國進口銷售業(yè)務(wù)中，如果進口報關(guān)的待估價商品銷售目的地明確無誤是美國、出口商與中間商之間的交易具有獨立公平性、整個供應(yīng)鏈的過程均沒有受到任何非市場因素影響條件下，美國海關(guān)可以核定進口貨物的完稅價格為出口商和中間商之間的首次銷售價格。倘若中國涉美出口企業(yè)能合理利用美國此海關(guān)估價規(guī)則，商品則可以按照以低于美國進口商實際支付貨價的價格進行進口申報。一般情況下進口關(guān)稅稅率可以審核在申報價值的5%至20%范圍內(nèi)，從而為進口商節(jié)省高達50%的從價進口關(guān)稅，這無疑對處于同一供應(yīng)鏈中作為供貨商角色的中國出口企業(yè)來說可以有增加出口磋商籌碼、節(jié)省關(guān)稅成本的好處，同時也對中國涉美出口企業(yè)在掌握“首次銷售”規(guī)則內(nèi)容、掌握應(yīng)用條件和實際操作方面提出了較高的要求。

一、 基本案情

案例一：2018年9月，美國某進口商A公司與香港某中間商B公司簽訂了一份服裝購銷合同，隨后B公司與中國內(nèi)地出口企業(yè)C簽訂了服裝生產(chǎn)合同，前后兩份合同在商品款式、數(shù)量和交貨目的地等基本條款內(nèi)容上均一致。B公司要求內(nèi)地C企業(yè)遵守美國系列商品管理的法律法規(guī)，包括美國聯(lián)邦貿(mào)易委員會（Federal Trade Commission ，簡稱“FTC”）關(guān)于制造商注冊的所有要求以及《消費安全改進法》、《易燃織物法》等。內(nèi)地出口企業(yè)C完成備貨并交付香港中間商后出了商業(yè)發(fā)票，在合同和商業(yè)發(fā)票上的價格術(shù)語方式顯示為“FOB港口”，所有交易證明文件均沒有表明具體的交貨港口名稱。香港中間商以“DDP工業(yè)市，加利福尼亞”的價格術(shù)語成交方式向美國進口商出口該批貨物，運輸單據(jù)上顯示發(fā)貨方是B公司，收貨方是第三方倉儲服務(wù)供應(yīng)商。兩份合同都是以電匯作為付款方式，銀行匯出匯款申請書的金額與發(fā)票金額一致，以上交易各方均無關(guān)聯(lián)性。B公司對美國進口報關(guān)時聲明：除產(chǎn)品貼標簽外，沒有參與C企業(yè)出口商品的所有生產(chǎn)過程，包括提供生產(chǎn)材料、輔料或者其他協(xié)助。此案例中交易各方的證明文件均沒有指定特定港口的名稱，美國海關(guān)和邊檢局（U.S. Customs and Border Protection，簡稱CBP）對B公司和C公司簽訂合同中的成交價格能否作為B公司出口到美國的“首次銷售”價格存在質(zhì)疑。

案例二：2018年6月美國某零售商與美國A公司簽訂了一批女式鞋包的合同，作為英國B公司在美國的“進口代理商”美國A公司將訂單轉(zhuǎn)達給英國B公司，此后英國B公司按照收到的訂單內(nèi)容向中國C生產(chǎn)企業(yè)訂購了一批女式鞋包，而英國B公司是中國C企業(yè)的獨家代理商，貨物直接由中國C企業(yè)完成生產(chǎn)后直接運到美國。其中，英國B公司以高于中國C出口企業(yè)出口商品25%的收購價格銷售給美國A公司。據(jù)此，在關(guān)聯(lián)方交易項下，CBP因質(zhì)疑此案例中當事方之間的“獨立交易”從而對英國B公司與中國C生產(chǎn)企業(yè)之間的“首次銷售”價格作為審定貨物出口到美國時的成交價格提出了異議。

二、案例分析

兩個案例均涉及美國“首次銷售”價格的適用問題，爭論的焦點在于案例是否符合獨立交易原則，即：在涉及供應(yīng)商、中間商和美國進口方的多層次交易中，供應(yīng)商與中間商之間在沒有受到任何非市場因素影響下進行獨立公平交易，則供應(yīng)商的售價可以作為美國CBP核定進口貨物的完稅價格。繼實施《1979年貿(mào)易協(xié)議法》后，美國財政部于1997年頒布了《財政部96-87號決定》（T.D.96-87），CBP也陸續(xù)發(fā)布了與之相關(guān)的多項海關(guān)裁定，對“首次銷售”規(guī)則的適用在行政層面上給出了明確的指導(dǎo)意見，相關(guān)內(nèi)容集中表現(xiàn)為以下三個條件：

條件一：多層次交易中必須明確美國為銷售地，即相關(guān)單據(jù)和證明文件應(yīng)明確顯示貨物運輸目的地為美國（Clearly Destined for Export to the United States），若符合以下三種情況其中之一，則可以視為美國是銷售地：1.貨物根據(jù)美國市場的要求和標準進行特別設(shè)計和標注;2.貨物由供應(yīng)商直接運往美國;3.貨物根據(jù)美國進口商的要求設(shè)計或標注。

條件二：交易各方兩兩之間的交易必須具有非關(guān)聯(lián)性（Arm's Length Transactions），符合獨立交易原則。CBP往往會通過銷售環(huán)境測試對供貨商和中間商之間交易定價機制是否有受到非市場因素影響作判定，如無相悖證據(jù)，則可視交易各方在公允前提下進行“獨立交易”，其交易價格可以視為“首次銷售”價格。

條件三：中間商和供貨商之間是真實的銷售交易（Arm's Length Transactions），即交易各方存在貨物所有權(quán)和風(fēng)險轉(zhuǎn)移的真實交易。依據(jù)美國海關(guān)通關(guān)手冊中關(guān)于善意銷售的海關(guān)估價規(guī)則，可通過以下因素判斷中間商在交易中是否具有獨立性、而非僅作為供貨商的銷售代理身份：1.中間商有否向供貨商提供或可以提供指示;2.中間商可以按照本人意向價格自由出售或轉(zhuǎn)讓貨物;3.中間商可以自由選擇自己的顧客而無需與供貨商作協(xié)商。

由于CBP對“首次銷售”價格審定問題上較為注重綜合考量和個案考察，美國《財政部96-87號決定》（T.D.96-87）中還除上述條件外還要求進口商提供能夠體現(xiàn)多方交易結(jié)構(gòu)的細節(jié)性文件，這些文件不僅限于采購單、銷售確認書、發(fā)票、生產(chǎn)訂單、付款憑證、會計分錄和成本工作表等，也包括能夠完成記錄交易全過程的往來信函以構(gòu)成完整的文件證明鏈。由于案例一中的進口商相應(yīng)提供了完整的交易證明文件，而且匯出匯款申請書金額與發(fā)票金額一致，故CBP最終認定其交易各方屬于非關(guān)聯(lián)方、中間商和供貨商的成交價格可以審定為“首次銷售”價格，但值得注意的是，案例一所以引起CBP的質(zhì)疑主要是因為供貨商與中間商的合同或發(fā)票的裝運條款中均未標明特定港的名稱，影響了交易文件證明鏈的清晰度。

與案例一不同，案例二在關(guān)聯(lián)方項目下CBP采取的是個案審查形式，要求進口商必須提供特殊關(guān)系不影響實際支付價格或成交價格接近測試價格。確定實際支付價格作為可接受的價格具體依據(jù)以下三種情形中的一種即可作判定：一是交易方的定價方式與行業(yè)內(nèi)一般定價慣例一致，進口商須提供其交易中確定的轉(zhuǎn)讓價格是依據(jù)行業(yè)內(nèi)一般定價慣例決定的證據(jù);二是賣方與關(guān)聯(lián)買房的定價方式須與非關(guān)聯(lián)買方之間的定價方式相同;三是交易各方成交的價格必須確保不低于成本加利潤的價格。而測試價格法則是依據(jù)進口商品價格是否接近進口商向在美國境內(nèi)非關(guān)聯(lián)方銷售相同或類似貨物的成交價格，或者是否相同或類似貨物的倒扣價格或計算價格。但案例二中英國B公司和中國供貨方C公司之間的交易缺乏上述的充分證據(jù)支持其交易過程符合“真實善意”和“獨立交易”的條件，故CBP核定案例中B公司和C公司的成交價格不適用作為“首次銷售”價格進行報關(guān)。

三、對中國涉美出口企業(yè)在“首次銷售”價格適用問題上的幾點建議

從常規(guī)操作上看，中國出口企業(yè)的涉美業(yè)務(wù)只要客觀上符合上述“首次銷售”規(guī)則所規(guī)定的三個條件就可以合法、合規(guī)進入美國CBP的審核程序，但在實踐上卻是有相當難度的，由于CBP對不符合規(guī)定的行為監(jiān)控十分嚴格，需要中國內(nèi)地供貨企業(yè)提供透明的商業(yè)材料，一定程度上承擔(dān)財務(wù)公開的風(fēng)險，同時也需要一定的實施時間。據(jù)中國內(nèi)地企業(yè)的長期合作伙伴香港科技配件公司Native Union的首席財務(wù)官Farouk Merzougui 指出該公司利用首次銷售原則來規(guī)避關(guān)稅其實施時間至少需要花費5個月。因此，倘若考慮利用首次銷售，中國出口企業(yè)需要應(yīng)未雨綢繆、協(xié)同供應(yīng)鏈的相關(guān)企業(yè)，在遵循CBP所要求的上述常規(guī)三個條件外，更需要注意在下面幾個方面積極作特別籌劃：

（一） 優(yōu)化首次交易鏈框架結(jié)構(gòu)設(shè)計

美國“首次銷售”價格的適用涉及到復(fù)雜的條件和嚴格的海關(guān)估價審核程序，由于申報貨物是否適用該規(guī)則對其進口稅基的影響很大，一旦選擇使用錯誤會有可能被CBP審定為進口申報不實甚至是認定為走私，因此做好首次交易鏈框架結(jié)構(gòu)的合理設(shè)計對出口企業(yè)來說非常重要。在中美貿(mào)易摩擦升級背景下，就目前我國大部分涉美出口企業(yè)而言，在現(xiàn)有供應(yīng)鏈管理框架內(nèi)無論是非關(guān)聯(lián)交易項還是關(guān)聯(lián)交易項，簡單調(diào)整利潤安排的模式存在很大的潛在風(fēng)險，因為具體交易的中間過程都會涉及買賣方關(guān)于貿(mào)易術(shù)語、支付方式、運輸、保險等方面的交易前期約定，這些交易方之間的關(guān)聯(lián)問題容易引起美國對其適用“首次銷售”規(guī)則的質(zhì)疑。因此，出口企業(yè)應(yīng)該在合作伙伴選擇、激勵和約束機制設(shè)計、風(fēng)險度量與控制、信任機制建立等供應(yīng)鏈關(guān)鍵環(huán)節(jié)上交易前應(yīng)做好統(tǒng)籌安排。

（二） 完善交易過程中每個細節(jié)的具體證明材料簽發(fā)、流轉(zhuǎn)和保管

當前企業(yè)要滿足美國“首次銷售”規(guī)則的上述三個適用條件并不容易，早在2014年7月美國海關(guān)就一度提出過對“首次銷售”價格審定條件的修訂，提出進口商在申報適用該規(guī)則時不僅要提供歷史文件，而且還需要提交將所有交易方的賬簿、磋商記錄的訪問權(quán)限以便其作審定，雖然最終此提議被撤回，但美國海關(guān)要求進口商提供相關(guān)交易證明材料的規(guī)定必然會朝著越來越嚴格的趨勢發(fā)展。因此，計劃使用“首次銷售”價格的企業(yè)不僅需要對交易資料、原始財務(wù)數(shù)據(jù)作妥善保管，鑒于企業(yè)人員目前對此規(guī)則的熟悉程度有限和應(yīng)對能力不足，交易各方可通過專門聘請獨立的第三方咨詢顧問，為多層交易各方提供風(fēng)險評估和信息保密等綜合性服務(wù)，加強交易各方之間的協(xié)調(diào)，提高交易材料管理的規(guī)范性和合規(guī)性。倘若沒有通過合規(guī)性評估，可及時調(diào)整方案，考慮其他的業(yè)務(wù)模式、對完稅價格中不應(yīng)稅部分進行剔除、優(yōu)化現(xiàn)有交易流程、重新商議國際貿(mào)易合同條款等途徑來降低關(guān)稅成本。

（三）注重供應(yīng)鏈適用性評估并及時作進口申報調(diào)整

穩(wěn)定的供應(yīng)鏈運營是實現(xiàn)企業(yè)長期盈利目標的重要保證，即使企業(yè)在某次多方交易中獲得CBP對“首次銷售”價格的審定通過，也不意味著多方后續(xù)的所有交易同樣會得到審定通過，因為供貨商、中間商和進口商之間的合同標準變化、交易價格調(diào)整都會可能引起對該規(guī)則適用性產(chǎn)生影響。因此，不僅在事前、事中環(huán)節(jié)交易企業(yè)要對供應(yīng)鏈的“首次銷售”規(guī)則適用性作合理評估，也同樣要注重考慮事后對供應(yīng)鏈的變化幅度和調(diào)整頻率作及時的評估，結(jié)合考慮供應(yīng)鏈的運營績效來評價企業(yè)能否適用此規(guī)則，已確保在申報時企業(yè)已經(jīng)盡到謹慎審核的義務(wù)，避免被CSP審核認為關(guān)稅欺詐等風(fēng)險。

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