國企改革風(fēng)險(xiǎn)分析及審計(jì)應(yīng)對

李銘

[摘要]為強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在防范重大風(fēng)險(xiǎn)中的作用，本文基于多年實(shí)踐，從審計(jì)視角對國企改革不同階段的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析并提出應(yīng)對措施。

[關(guān)鍵詞]國企??? 改革風(fēng)險(xiǎn)??? 審計(jì)評估??? 產(chǎn)權(quán)交易

黨中央、國務(wù)院“推進(jìn)國有企業(yè)改革，切實(shí)

破除體制機(jī)制障礙，向著做強(qiáng)做優(yōu)做大國企努力”的戰(zhàn)略部署下，各企業(yè)紛紛推進(jìn)多種形式的改革。企業(yè)改革重組屬于戰(zhàn)略決策、重大措施范疇，是內(nèi)部審計(jì)必須要關(guān)注的重要方面。做好這一審計(jì)，可為企業(yè)改革提供真實(shí)完整、及時(shí)有效的信息，保障改革方案科學(xué)有效、改革過程依法合規(guī)、國有權(quán)益充分保護(hù)、改革目標(biāo)最終實(shí)現(xiàn)。

一、國企改革基本程序

做好企業(yè)改革專項(xiàng)審計(jì)，首先要了解企業(yè)改革的形式、政策法規(guī)及存在的風(fēng)險(xiǎn)。國企改革形式多樣，目前較為常見的有企業(yè)股份制改革及混合所有制改革，兩種改革都會觸發(fā)審計(jì)需求，如經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、產(chǎn)權(quán)交易前的審計(jì)評估等。

國資監(jiān)管部門對國有企業(yè)改革均有明確具體的規(guī)定。以上海市國資委《本市國有企業(yè)混合所有制改制操作指引（試行）》為例，國企混改的基本程序包括：

制訂改制方案：做好改制必要性與可行性研究，制訂改制方案;

履行決策程序：依法規(guī)、章程及企業(yè)內(nèi)部管理規(guī)定履行決策程序;

開展審計(jì)評估：選聘中介機(jī)構(gòu)，開展審計(jì)評估，履行備案或核準(zhǔn)，同時(shí)做好職工民主程序與勞動關(guān)系處理、穩(wěn)定風(fēng)險(xiǎn)分析與評估等工作;

實(shí)施產(chǎn)權(quán)交易：做好產(chǎn)權(quán)交易準(zhǔn)備，實(shí)施進(jìn)場交易，完成產(chǎn)權(quán)交割;

辦理變更登記：做好國有產(chǎn)權(quán)、工商變更登記等事宜。

二、各階段風(fēng)險(xiǎn)及審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題

（一）改革方案制訂階段

凡事預(yù)則立，改革調(diào)整作為重大決策，事前方案是否科學(xué)合理是決定改革成敗的重要因素之一。事前方案存在的問題大致分為三種情況：

1. 可行性研究不深入不徹底。企業(yè)改革方案制訂前未對企業(yè)投資情況、市場影響、上下游客商關(guān)系、品牌價(jià)值評估等因素做充分調(diào)查，可行性研究的深度及完整性均有欠缺，導(dǎo)致形成的方案未能有效識別可能存在的各類風(fēng)險(xiǎn)。

案例一：某集團(tuán)公司擬以貨幣增資的方式引入第三方戰(zhàn)略投資者，將所屬全資企業(yè)混改為國有參股。改革方案按傳統(tǒng)套路很快出臺。內(nèi)部審計(jì)部門在隨即開展的經(jīng)責(zé)審計(jì)前期調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，該公司在X省注冊了一家全資子公司，該子公司的成立未履行任何投資審批程序、公司財(cái)務(wù)未納入合并報(bào)表統(tǒng)一管理，實(shí)際為違規(guī)賬外投資，存在重大違規(guī)行為及國有資產(chǎn)流失現(xiàn)象。審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題后，向改革領(lǐng)導(dǎo)小組提出緊急報(bào)告，集團(tuán)暫停了改革工作。

案例二：某大型國有建筑企業(yè)，原為三家省屬一級國有企業(yè)合并重組而成，重組后在A、B、C三家公司基礎(chǔ)上派生出一個(gè)控股層，該控股層董事會在重組兩年后因人員位置等問題，決定以新控股集團(tuán)對原C公司做吸收式合并，合并后將注銷C公司法人資格。吸收合并方案短時(shí)間內(nèi)倉促出臺并落地操作。內(nèi)部審計(jì)部門依據(jù)“逢退必審”的原則，對原C公司負(fù)責(zé)人同步開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，發(fā)現(xiàn)該公司在某行業(yè)擁有的專有生產(chǎn)資質(zhì)母公司無法通過吸收式合并方式承繼，審計(jì)提出后，控股公司多方努力協(xié)調(diào)始終未果，從而因改制失去了盈利能力極強(qiáng)的部分細(xì)分市場。

2. 改革方案未經(jīng)充分研究討論。方案的出臺應(yīng)征求企業(yè)各方意見，而有的企業(yè)將改革變成需要事前保密的工作，方案正式上會后才被各級管理層知曉，錯(cuò)過了事前籌劃、防范各類風(fēng)險(xiǎn)的時(shí)機(jī)。

案例三：某制造業(yè)擬將原A、B兩廠合并，開動員大會時(shí)集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)口頭向兩廠職工承諾，合并后人人均有崗位且收入不降，改革部門因此認(rèn)為改革不涉及職工利益，穩(wěn)定風(fēng)險(xiǎn)可控，便未在改制方案編制過程中按規(guī)定征求工會意見，未制訂維穩(wěn)應(yīng)急方案。在操作過程中，改革小組為簡化程序?qū)⒃瓚?yīng)召開全體職工大會通過的方案，僅由職代會討論通過，同時(shí)忽視了該企業(yè)多年未調(diào)整職工代表的現(xiàn)實(shí)。方案正式發(fā)布后，引發(fā)基層員工數(shù)十人到該市總工會群訪，舉報(bào)職代會中一線職工代表人數(shù)不足20%，不符合相關(guān)規(guī)定，要求撤銷無效決議。最終，原計(jì)劃一年即可完成的改革拖了近三年才完成，不但增加了近千萬元的改革成本，還給企業(yè)造成負(fù)面影響。

3. 改革方案未與擬合作股東充分溝通。企業(yè)改革方案應(yīng)包括擬改革企業(yè)基本情況、改革必要性及可行性、改革思路及操作程序、改革后企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)、改革后發(fā)展規(guī)劃等。改革改制的主要目標(biāo)是解決體制機(jī)制問題，為改制后的企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展奠定基礎(chǔ)。因此，改制后企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)等關(guān)鍵內(nèi)容一定要與擬合作股東充分溝通，在維護(hù)國有權(quán)益的同時(shí)兼顧各方利益。

案例四：某企業(yè)擬通過管理層持股實(shí)現(xiàn)股份制改造。在方案擬訂過程中，改革部門按國資交易監(jiān)管辦法、企業(yè)規(guī)章設(shè)計(jì)了股權(quán)計(jì)劃，并按常規(guī)思路草擬了股份公司章程。方案經(jīng)內(nèi)部決策程序批準(zhǔn)后與管理層見面，針對章程中為僅持股18%的國有股權(quán)設(shè)置的一票否決權(quán)，管理層堅(jiān)決不接受。由于雙方溝通無果，改革工作陷入停滯。

（二）決策階段

任何一家國有企業(yè)的改革均為“三重一大”事項(xiàng)，應(yīng)嚴(yán)格履行規(guī)定程序，經(jīng)專題會、辦公會、黨委會、董事會等系列審批，在集團(tuán)公司建構(gòu)內(nèi)更應(yīng)明確改革事項(xiàng)分權(quán)和授權(quán)界線，但實(shí)務(wù)中違規(guī)決策、越權(quán)審批屢見不鮮?！秶鴦?wù)院關(guān)于國有企業(yè)發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)的意見》指出，“國有企業(yè)實(shí)施混合所有制改革前，應(yīng)依據(jù)本意見制訂方案，報(bào)同級國有資產(chǎn)監(jiān)管機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)。”任何涉及國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)變化的改革方案至少要報(bào)經(jīng)同級國資監(jiān)管部門批準(zhǔn)，而無論改革企業(yè)處于何種產(chǎn)權(quán)級次，只有經(jīng)過方案批準(zhǔn)后的改革事項(xiàng)才能通過交易平臺公開交易，最終完成產(chǎn)權(quán)變動登記。

案例五：某集團(tuán)管理鏈條較長，所屬企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系最下端延伸到五級。內(nèi)部審計(jì)在清理產(chǎn)權(quán)瑕疵事項(xiàng)時(shí)發(fā)現(xiàn)，某四級公司2015年通過原參股股東單方增資，國有股權(quán)由原45%（相對控股）減持至24%，已完全失去控股地位，改革后的企業(yè)亦不再納入合并報(bào)表范圍。整個(gè)改革行為未報(bào)經(jīng)一級企業(yè)批準(zhǔn)、增資行為未經(jīng)評估。審計(jì)發(fā)現(xiàn)，不僅改革行為嚴(yán)重違規(guī)，由于未經(jīng)評估，僅按報(bào)表凈資產(chǎn)確認(rèn)股東權(quán)益，造成國有資產(chǎn)流失數(shù)百萬元。

（三）審計(jì)評估階段

健全清產(chǎn)核資、評估定價(jià)機(jī)制是國企改革的基本原則。改革過程中要保護(hù)國有權(quán)益不受損害，充分掌握企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營狀況、現(xiàn)金流等情況，在此基礎(chǔ)上開展審計(jì)評估。以清晰的財(cái)務(wù)狀況為基礎(chǔ)開展資產(chǎn)評估，以評估值確認(rèn)各方股東權(quán)益。而利用改革侵吞國有資產(chǎn)的重要手段就是干預(yù)，甚至操縱審計(jì)評估，低估資產(chǎn)、高估負(fù)債，降低國有權(quán)益價(jià)值，為其他利益組織謀取利益，這種問題在實(shí)務(wù)中亦不少見。

1.擬改制企業(yè)操辦全部審計(jì)評估工作。改革過程中需要外部評估機(jī)構(gòu)出具正式的評估報(bào)告，經(jīng)核準(zhǔn)、備案后方有效。實(shí)踐中，絕大部分審計(jì)評估由擬改制企業(yè)委托中介機(jī)構(gòu)操作，上級單位僅負(fù)責(zé)簽署必要的合同協(xié)議。但改制企業(yè)的上級單位作為委托人，應(yīng)先通過內(nèi)部審計(jì)或?qū)ｍ?xiàng)資產(chǎn)清查，掌握擬評估企業(yè)的完整財(cái)務(wù)狀況，再通過招標(biāo)等合法方式選聘具備勝任能力及職業(yè)操守的中介機(jī)構(gòu)，并責(zé)成專門工作人員共同參與審批評估工作方案，指導(dǎo)監(jiān)督整個(gè)評估過程，最終對評估結(jié)果進(jìn)行必要的專家審核，這樣才能有效保障評估范圍完整、評估結(jié)論公允。鑒于對企業(yè)情況的熟知，內(nèi)審部門是最適宜參與此項(xiàng)工作的機(jī)構(gòu)。

2.評前審計(jì)走過場，未如實(shí)完整反映資產(chǎn)狀況。部分企業(yè)為提高工作效率，常常將評前審計(jì)的任務(wù)委托給年報(bào)事務(wù)所開展，優(yōu)勢就是該機(jī)構(gòu)熟悉企業(yè)情況，效率高、收費(fèi)優(yōu)惠，但不利之處顯而易見。年報(bào)審計(jì)的目標(biāo)是會計(jì)報(bào)表真實(shí)完整、符合會計(jì)準(zhǔn)則及制度規(guī)定。事實(shí)上，盡管很少有國資企業(yè)被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告，但其實(shí)際財(cái)務(wù)狀況與財(cái)務(wù)報(bào)表披露之間的差距無需言說。在這種情況下，如果繼續(xù)聘用年報(bào)事務(wù)所開展評前審計(jì)，必然是走過場。

3. 資產(chǎn)評估不盡職、被干預(yù)操縱，未真實(shí)公允反映國有資產(chǎn)價(jià)值。資產(chǎn)評估行業(yè)被詬病頗多，隨著資產(chǎn)評估法的出臺，這種情況已略有改善。但由于主客觀多種原因，評估值亦很難實(shí)現(xiàn)絕對公允，低估資產(chǎn)、高估負(fù)債的情況極為普遍。

案例六：某企業(yè)擬引入民營投資方推動混改。擬引入的民營企業(yè)與改制企業(yè)合作關(guān)系由來已久，雙方管理層關(guān)系密切。審計(jì)部門在審核該公司報(bào)送的評估報(bào)告時(shí)，發(fā)現(xiàn)該公司有一項(xiàng)在建工程被嚴(yán)重低估。該評估機(jī)構(gòu)為規(guī)避自身風(fēng)險(xiǎn)，將在建工程已完成部分委托一家造價(jià)公司進(jìn)行第三方造價(jià)審核，給出一個(gè)建安造價(jià)，在此基礎(chǔ)上計(jì)取各項(xiàng)費(fèi)用，得出在建工程的評估值。審計(jì)部門認(rèn)為，在建工程是該企業(yè)近兩年投資的重要工程建設(shè)項(xiàng)目，改制時(shí)建設(shè)進(jìn)度已達(dá)80%，以簡單的建安造價(jià)進(jìn)行估值，遠(yuǎn)低于該項(xiàng)目建成后的實(shí)際資產(chǎn)價(jià)值，評估方法極不適宜。審計(jì)調(diào)查后得知，該機(jī)構(gòu)實(shí)際由擬參與改制的民營企業(yè)推薦，完全成為民營企業(yè)的“代言人”。最終在審計(jì)部門的堅(jiān)持下，該評估機(jī)構(gòu)不得不調(diào)整評估方法，該在建項(xiàng)目最終增值近200%。

（四）產(chǎn)權(quán)交易及變更階段

統(tǒng)一的產(chǎn)權(quán)交易平臺是保證國有資產(chǎn)及權(quán)益公平交易的重要措施之一。各省市均有產(chǎn)權(quán)交易平臺，國務(wù)院國資委多次強(qiáng)調(diào)進(jìn)場交易的必要性且掛牌條件不得有明確的指向性，但仍有部分企業(yè)鉆空子，應(yīng)進(jìn)場未進(jìn)場，或?yàn)橐庀蚝献鞣搅可泶蛟鞉炫菩畔⒑蜅l件。企業(yè)改制過程中涉及需掛牌的項(xiàng)目均為企業(yè)產(chǎn)權(quán)，實(shí)踐中工商部門在辦理變更登記時(shí)均要求提供產(chǎn)權(quán)交易中心的交割手續(xù)，以從源頭控制不進(jìn)場交易風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)發(fā)現(xiàn)，實(shí)物資產(chǎn)、債權(quán)類資產(chǎn)回避進(jìn)場的風(fēng)險(xiǎn)卻在加大。

三、國企改革審計(jì)應(yīng)把握的重點(diǎn)

（一）審前準(zhǔn)備應(yīng)及時(shí)獲取相關(guān)信息

為實(shí)現(xiàn)審計(jì)關(guān)口前移，必要的信息，如改制工作計(jì)劃、初步改制方案、引入戰(zhàn)略合作方基本信息、參與的中介機(jī)構(gòu)信息、外審與評估工作方案、擬簽訂的股東協(xié)議或合作協(xié)議文本等資料及信息的傳遞至關(guān)重要。信息傳遞方式包括審計(jì)部門參與專題會或列席辦公會、在辦公系統(tǒng)設(shè)定傳遞途徑等。審計(jì)部門只有在充分、及時(shí)獲取信息的情況下，才能制訂適宜的工作計(jì)劃及方案，指導(dǎo)內(nèi)審工作。

（二）審計(jì)關(guān)口前移至改革方案編制環(huán)節(jié)

改革模式及方案已確定，僅僅是為產(chǎn)權(quán)交易或逢離必審的監(jiān)管制度要求而實(shí)施審計(jì)，審計(jì)自然會淪為“過場”。正確的方式應(yīng)該是在改革方案制訂前即由審計(jì)界入，改革方案中所需信息與數(shù)據(jù)由審計(jì)獲取，在審計(jì)過程中識別方案中可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，可防范風(fēng)險(xiǎn)的各項(xiàng)措施通過審計(jì)去落實(shí)。

（三）審計(jì)范圍覆蓋改革方案全部環(huán)節(jié)

改革要兼顧國家、企業(yè)、職工利益。改革過程中國有權(quán)益不受損、企業(yè)發(fā)展有預(yù)期、職工利益有保障是重要的工作原則，缺一不可。而審計(jì)全面綜合、貫穿始終、邊角兼顧的工作方式能夠兼顧各項(xiàng)原則：為維護(hù)國有權(quán)益不受損，改革前的資產(chǎn)清查、客觀公正的資產(chǎn)評估缺一不可，在改革專項(xiàng)審計(jì)中，對擬改革企業(yè)開展財(cái)務(wù)狀況清查是保護(hù)國有權(quán)益不受損失的重要措施;為維護(hù)企業(yè)權(quán)益不受損，應(yīng)使改革與企業(yè)發(fā)展定位相匹配，改革是為企業(yè)做大做強(qiáng)，并非為改革而改革;為維護(hù)職工利益不受損，要依法合規(guī)保護(hù)職工權(quán)益，欠繳職工工資、保險(xiǎn)、各項(xiàng)福利以及勞動合同清理過程中涉及的勞動補(bǔ)償要全額清欠計(jì)入優(yōu)先債務(wù)，改革方案要嚴(yán)格遵照工會法履行職工大會審批程序。

（四）審計(jì)目的應(yīng)包括改革后的管控與風(fēng)險(xiǎn)

改革之后形成的新企業(yè)、控股變參股、參股變控股及其他復(fù)雜的股權(quán)形式都將對管控構(gòu)成影響，如參股企業(yè)監(jiān)管問題，改革后的企業(yè)是否納入集團(tuán)合并報(bào)表，是否能順利實(shí)行必要的管控，內(nèi)審能否具備審計(jì)權(quán)限，都需在改革決策前期充分考慮，并積極與引入的戰(zhàn)略合作方溝通確定。此外，改革后，由于體制機(jī)制、控制力的變化，企業(yè)還能否如從前一樣承擔(dān)產(chǎn)業(yè)鏈中必要的職責(zé)，需在審計(jì)時(shí)給予關(guān)注。

（五）及時(shí)提交審計(jì)結(jié)果

傳統(tǒng)審計(jì)任務(wù)基本有固定周期，而改革工作開展時(shí)間很難確定，每一項(xiàng)改革任務(wù)都會受外部環(huán)境、合作方因素、改革企業(yè)人文環(huán)境等影響，很難準(zhǔn)確計(jì)劃工作周期。專項(xiàng)審計(jì)的開展更適宜以過程跟蹤的方式及時(shí)組織、高效開展。國企改革方案確定前的審計(jì)以提供方案所需真實(shí)信息的獲取為主;評估過程的審計(jì)參與以保證評估方案科學(xué)、評估結(jié)果公允為目的。內(nèi)部審計(jì)部門在開展改革專項(xiàng)審計(jì)時(shí)，應(yīng)以助力實(shí)現(xiàn)改革目標(biāo)為最終目的、以及時(shí)高效為工作原則。

（六）注重搭建審計(jì)人員勝任能力框架

改革工作政策性強(qiáng)、風(fēng)險(xiǎn)大，審計(jì)人員需不斷提升勝任能力以更好地履行職責(zé)。除掌握基本審計(jì)方法外，所需知識架構(gòu)還應(yīng)包括法律法規(guī)、監(jiān)管辦法、企業(yè)制度及戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)、行業(yè)及地區(qū)經(jīng)濟(jì)狀況及發(fā)展趨勢、盡職調(diào)查方法及技巧。

（作者單位：北京市政路橋集團(tuán)有限公司，郵政編碼：100025，電子郵箱：liming6119@163.com）