會計師事務所行政處罰對審計質(zhì)量的影響研究

姜文華

摘要：會計師事務所受到行政處罰不僅會造成事務所的經(jīng)濟損失，而且會對事務所的聲譽造成負面影響，引發(fā)投資者對該事務所審計質(zhì)量的懷疑。因此，對違規(guī)執(zhí)業(yè)的會計師事務所進行行政處罰有助于其審計報告質(zhì)量的提升、能夠糾正注冊會計師的不良行為和完善會計師事務所質(zhì)量控制體系。因而強化監(jiān)管體系、正確執(zhí)行審計程序和優(yōu)化質(zhì)量控制體系是提升我國會計師事務所審計質(zhì)量的有效途徑。

關鍵詞：行政處罰;會計師事務所;審計質(zhì)量

中圖分類號：F239 ? ?文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2020）03-0065-03

在當前市場經(jīng)濟環(huán)境中，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離是現(xiàn)代企業(yè)的基本管理制度，然而兩權(quán)分離帶來的是企業(yè)所有者和經(jīng)營者之間的信息不對稱現(xiàn)象，這也成為了審計產(chǎn)生的客觀基礎。會計師事務所是審計業(yè)務的主體機構(gòu)，以獨立第三方立場為企業(yè)的經(jīng)營情況出具鑒證報告，因此會計師事務所在維護股東權(quán)益、保障市場有效運行方面起到了重要的作用。會計師事務所執(zhí)業(yè)不當會影響到審計報告的質(zhì)量，影響投資者對企業(yè)經(jīng)營情況的判斷，因此對會計師事務所進行監(jiān)管非常必要。

一、會計師事務所行政處罰現(xiàn)狀及原因

（一）會計師事務所行政處罰現(xiàn)狀

中國證監(jiān)會是我國會計師事務所的監(jiān)管機構(gòu)之一，有權(quán)按照我國相關法律規(guī)定對違規(guī)執(zhí)業(yè)的會計師事務所給予行政處罰。會計事務所行政處罰的形式主要有沒收收入、罰款、警告、暫停執(zhí)業(yè)和停止執(zhí)業(yè)。本文收集了中國證監(jiān)會2014-2018年披露的20起非重復審計失敗案例，總結(jié)了近五年來我國會計師事務所行政處罰的現(xiàn)狀，具體見表1。

通過表1發(fā)現(xiàn)，2014-2018年共有17家會計師事務所受到中國證監(jiān)會行政處罰。從行政處罰的數(shù)量、會計師事務所的數(shù)量及沒收收入、罰款合計數(shù)來看，這四個指標都呈現(xiàn)了上升趨勢，說明我國會計師事務所的違規(guī)數(shù)量增加、不法收入增加，換言之，即我國會計師事務所的違規(guī)執(zhí)業(yè)程度提升了。通過對比行政處罰公告數(shù)及受處罰會計師事務所數(shù)可見，受處罰的會計師事務所合計數(shù)量為17，行政處罰公告合計數(shù)量為20，說明存在事務所多次違規(guī)執(zhí)業(yè)的情況。以上數(shù)據(jù)反映出證監(jiān)會監(jiān)管力度的增強，但同時也說明我國會計師事務所的審計質(zhì)量仍然存在較大問題。

（二）會計師事務所行政處罰原因

從中國證監(jiān)會2014-2018年披露的20起會計師事務所行政處罰案件中可見，會計師事務所受到行政處罰主要有六個原因：審計程序不當、未勤勉盡責、未保持應有的職業(yè)謹慎、審計證據(jù)和審計底稿不當、審計溝通不充分、對未來事件影響考慮不合理。其中審計程序執(zhí)行不當是會計師事務所受到行政處罰的最主要原因，而不恰當?shù)膶徲嫵绦蛑凶顬橥怀龅氖呛C程序執(zhí)行不到位。函證程序是應收賬款、銀行存款科目的必要審計程序，受到證監(jiān)會行政處罰的會計師事務所通常沒有對函證保持必要的控制，對回函與賬面不符的情況沒有采取必要的進一步審計程序，導致難以確認應收賬款和銀行存款的準確金額。這在一定程度上反映出了注冊會計師缺乏風險導向意識，未能保持應有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑。此外，審計證據(jù)不足和審計底稿不當、審計溝通不充分也是會計師事務所行政處罰的主要原因。審計證據(jù)不足主要表現(xiàn)在缺乏相互印證的審計證據(jù)，如存貨盤點表沒有相應的成本計算單、入庫單等作為佐證，沒有形成完整的證據(jù)鏈條。審計底稿不當主要表現(xiàn)在工作底稿編制不真實、不完整，部分底稿存在涂抹現(xiàn)象，無法判斷其真實性。

二、會計事務所行政處罰對審計質(zhì)量的影響

（一）有助于審計報告質(zhì)量的提升

會計事務所通常會將事務所在資本市場中的聲譽放在第一位，聲譽是社會公眾判斷會計師事務所能力高低的主要標準，通常也是事務所的審計質(zhì)量的衡量標準。因此，良好的聲譽是會計師事務所贏得公眾信任、擴大自身市場份額、實現(xiàn)長遠發(fā)展的保障，維護自身聲譽對會計師事務所來講至關重要。會計師事務所受到證監(jiān)會的行政處罰，不僅會令事務所遭受經(jīng)濟損失，更會嚴重影響事務所的聲譽，令社會公眾對事務所的審計質(zhì)量產(chǎn)生懷疑，最終導致客戶流失和市場份額下降。因此當事務所受到行政懲罰后，為了重新獲得社會公眾的信任、挽回自身聲譽，就會嚴格執(zhí)行審計程序，提高審計質(zhì)量。

（二）糾正注冊會計師的不良行為

中國證監(jiān)會的行政處罰對象不僅僅是會計師事務所，也包括注冊會計師。中國證監(jiān)會對注冊會計師的違規(guī)審計行為進行處罰更具有針對性，有助于注冊會計師改變不良執(zhí)業(yè)方式、提高業(yè)務能力，同時也起到了對注冊會計師行業(yè)的教育和威懾作用。中國證監(jiān)會對注冊會計師的行政處罰方式主要是警告、罰款、暫停執(zhí)業(yè)和停止執(zhí)業(yè)。注冊會計師受到行政處罰后，為避免再次受到處罰，通常會嚴格按照審計規(guī)定執(zhí)行審計程序，完善審計方法，從而提升審計質(zhì)量。同時證監(jiān)會對違法注冊會計師的行政處罰也具有良好的警示作用，令其他注冊會計師減少違法行為，從而提升整個行業(yè)的審計質(zhì)量。

（三）完善會計師事務所質(zhì)量控制體系

就目前證監(jiān)會的行政處罰對象而言，無論針對的是會計師事務所還是注冊會計師個人，最終都反映出會計師事務所質(zhì)量控制體系存在重大缺陷的事實。會計師事務所審計報告的完成并不是注冊會計師個人的行為，而是審計項目組共同工作的成果，注冊會計師無法對全部審計細節(jié)做到面面俱到的監(jiān)管。同時審計報告完成后，一般要經(jīng)過主任會計師、項目合伙人以及質(zhì)量監(jiān)控小組的三級復核，可見審計業(yè)務的質(zhì)量并不完全是由簽字會計師決定的，而是以會計師事務所的整體質(zhì)量控制為基礎的。會計師事務所審計報告存在重大缺陷以及審計程序執(zhí)行不當均是會計師事務所內(nèi)部質(zhì)量控制體系不健全的反映，質(zhì)量低下的審計報告意味著會計師事務所質(zhì)量管理體系的缺陷。因此受到行政處罰的會計事務所需要及時梳理自身質(zhì)量控制體系運行情況，及時更正質(zhì)量控制體系缺陷、完善質(zhì)量控制體系，以實現(xiàn)審計質(zhì)量的提升。

三、提升我國會計師事務所審計質(zhì)量的建議

（一）建立完善的監(jiān)管體系

在我國，證券監(jiān)督管理委員會、中國注冊會計師協(xié)會和財政部是會計師事務所的主要監(jiān)管部門，為更好地完善會計師事務所的監(jiān)管體系，可以從以下三個方面入手：第一，采用信息化的方式進行監(jiān)管。隨著我國信息化技術水平的快速提升，監(jiān)管部門也可以通過有效地利用網(wǎng)絡來發(fā)揮其監(jiān)管作用，擴大監(jiān)管的范圍。各部門之間也應該完善配合與協(xié)同機制，使整個監(jiān)管體系發(fā)揮有力的作用。第二，加大對會計師事務所的懲罰力度。對會計事務所執(zhí)業(yè)過程中出現(xiàn)的違法行為給與嚴重處罰，可以提高會計師事務所的訴訟成本，減少審計失敗發(fā)生的概率，提升會計師事務所的審計質(zhì)量。第三，應當重視會計師事務所后續(xù)整改情況的反饋。監(jiān)管部門對會計師事務所給與行政處罰后，會計師事務所應當根據(jù)監(jiān)管要求及時整改，監(jiān)管部門也應當采取回訪、檢查等多種方式來檢驗事務所的整改成果，對于回訪過程中發(fā)現(xiàn)會計師事務所整改不到位、問題依然存在的，應該采取更為嚴厲的處罰措施。

（二）優(yōu)化事務所質(zhì)量控制體系

對于會計師事務所而言，優(yōu)化事務所業(yè)務質(zhì)量控制是提升審計質(zhì)量的根本途徑。會計師事務所業(yè)務質(zhì)量控制是全員參與的內(nèi)部控制體系，如圖1所示，人力資源、組織管理、業(yè)務流程三部分是業(yè)務質(zhì)量控制體系的重要組成部分，因此優(yōu)化事務所業(yè)務質(zhì)量控制體系應當從這三個方面入手。

在人力資源質(zhì)量控制上，可以通過招聘、培訓、考核、離任等四方面做好事務所人員的質(zhì)量管理。在招聘環(huán)節(jié)要打破原有的招聘模式，注重吸引更多方向的專業(yè)人才，彌補審計人員的專業(yè)不足。如工程造價、建筑等專業(yè)的人員能夠有效彌補注冊會計師在非專業(yè)領域的不足，提升事務所在工程項目審計的審計質(zhì)量。同時在對員工的培養(yǎng)上，在注重增強員工專業(yè)能力的同時也要培養(yǎng)員工的素養(yǎng)與職業(yè)精神，提升培訓制度實用性和靈活性，達到更好的培訓效果。在組織管理質(zhì)量控制上，會計師事務所應當根據(jù)不同難度的審計項目合理分配審計人員，確保審計工作中各個審計人員的職能清晰、分工合理，以保障項目組能夠協(xié)調(diào)合作，高效率、高質(zhì)量的完成審計。在業(yè)務流程質(zhì)量控制上，事務所應當確保質(zhì)量監(jiān)控體系運行有效，并降低審計風險。重大風險審計項目應當采用集體決策制度，如股票變動、企業(yè)兼并、資產(chǎn)重組等審計項目，在進行集體決策時除了事務所的高層領導需要參與，還需要有其他單位的第三方參加。在審計報告的完成階段要實施嚴格的三階段審查制度，保證主任會計師、項目合伙人和質(zhì)量監(jiān)控小組對審計報告取得一致的審計意見才能對外公布，同時要及時整理與歸檔審計過程中采用的資料，以備同行業(yè)檢查和上級監(jiān)管部門的檢查。

（三）嚴格執(zhí)行審計程序

對審計人員而言，審計工作過程中按照審計準則的規(guī)定嚴格執(zhí)行審計程序是確保審計質(zhì)量的基礎?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t》是所有審計人員工作的根本指引，在執(zhí)行審計程序時應當嚴格按照審計準則的規(guī)定。從以往注冊會計師受到行政處罰的案例來看，審計人員應當從以下兩點進行完善。第一，要切實規(guī)范執(zhí)行函證相關審計程序。實施函證程序是獲取審計證據(jù)、降低審計風險的重要審計程序，除特殊情況外，事務所對企業(yè)銀行存款以及大額的應收賬款都應實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明不需進行函證或者函證無效，否則對未進行函證的應當實施相應替代程序，獲取可信度高的審計證據(jù)，同時在審計底稿中進行情況說明。第二，要合理執(zhí)行風險評估程序。審計人員必須要綜合運用多種分析方法才能在執(zhí)行風險評估程序時規(guī)避風險。如根據(jù)與同行業(yè)的競爭對手進行橫向比較判斷報表合理性，根據(jù)財務報表之間的勾稽關系判斷是否存在異常等。另外財務比率也是判斷風險的重要指標，通過計算資產(chǎn)負債率、應收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、凈利率等的合理性，能了解被審計單位經(jīng)營情況并迅速評估風險，從而制定有針對性的進一步審計程序，降低審計項目的風險，提升審計質(zhì)量。

四、結(jié)論

會計師事務所受到行政處罰是其審計質(zhì)量低下的反映，作為資本市場中的“經(jīng)濟警察”，會計事務所審計質(zhì)量低下不僅嚴重影響會計事務所的聲譽，而且會影響資本市場的穩(wěn)定運行。因此，受到行政處罰的會計事務所應當積極完善事務所的質(zhì)量控制體系，受到行政處罰的注冊會計師個人應當強化審計能力的提升，同時整個行業(yè)應當注重加強對注冊會計師職業(yè)道德的教育，以實現(xiàn)審計行業(yè)未來的進一步發(fā)展。

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[責任編輯：龐 林]