新金融工具準(zhǔn)則下商業(yè)匯票資產(chǎn)分類(lèi)及會(huì)計(jì)確認(rèn)的相關(guān)討論

魯立

摘要：隨著新金融工具準(zhǔn)則在2019年實(shí)際執(zhí)行，商業(yè)匯票業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)及計(jì)量也產(chǎn)生了重大變化。本文根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則三分類(lèi)決策工具，結(jié)合商業(yè)匯票實(shí)務(wù)特點(diǎn)，對(duì)于新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施下商業(yè)匯票資產(chǎn)分類(lèi)及相關(guān)會(huì)計(jì)確認(rèn)進(jìn)行了討論和分析。

關(guān)鍵詞：新金融工具準(zhǔn)則;商業(yè)匯票;會(huì)計(jì)確認(rèn)

2019年1月1日起，境內(nèi)上市公司開(kāi)始全面施行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（2017）（以下簡(jiǎn)稱“新CAS 22準(zhǔn)則”），隨著實(shí)際執(zhí)行，實(shí)務(wù)界人士逐漸意識(shí)到新CAS 22準(zhǔn)則與現(xiàn)行金融工具準(zhǔn)則差異巨大，導(dǎo)致相對(duì)簡(jiǎn)單的商業(yè)匯票業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)及計(jì)量也產(chǎn)生了重大變化，不同的執(zhí)行單位往往開(kāi)始疑惑一些日常的商業(yè)匯票業(yè)務(wù)，究竟該如何進(jìn)行分類(lèi)及確認(rèn)，在現(xiàn)實(shí)中也產(chǎn)生了各種不同做法。

商業(yè)匯票是國(guó)內(nèi)貨款結(jié)算時(shí)使用的比較多的一種方式，是指由付款人或存款人（或承兌申請(qǐng)人）簽發(fā)，由承兌人承兌，并于到期日向收款人或被背書(shū)人支付款項(xiàng)的一種票據(jù)。所謂承兌，通俗地講，就是它承認(rèn)到期將無(wú)條件地支付匯票金額的行為。商業(yè)匯票按其承兌人的不同，可以分為商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票兩種。在收入產(chǎn)生后，購(gòu)買(mǎi)方可能會(huì)收到購(gòu)買(mǎi)方支付的商業(yè)承兌匯票或者銀行承兌匯票。按照原有的金融工具準(zhǔn)則，購(gòu)買(mǎi)方收到匯票后，會(huì)減少應(yīng)收賬款，增加應(yīng)收票據(jù)，規(guī)定明確，沒(méi)有疑義。但在新CAS 22準(zhǔn)則實(shí)施下，這樣簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)處理并不符合新CAS 22準(zhǔn)則中關(guān)于金融資產(chǎn)分類(lèi)的相關(guān)規(guī)定。

一、新CAS 22準(zhǔn)則下商業(yè)匯票金融資產(chǎn)分類(lèi)問(wèn)題

不論在新CAS 22準(zhǔn)則還是原有的金融工具準(zhǔn)則，商業(yè)匯票都符合金融工具的定義，會(huì)計(jì)核算上對(duì)應(yīng)金融資產(chǎn)，但新CAS 22準(zhǔn)則對(duì)于金融資產(chǎn)的分類(lèi)有了重大變化，采用三分類(lèi)法，取代了過(guò)去的四分類(lèi)法。在分類(lèi)中需要通過(guò)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式（業(yè)務(wù)模式測(cè)試）;金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征（即現(xiàn)金流量測(cè)試），并根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為：以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn);以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)或者以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

根據(jù)新CAS22準(zhǔn)則，對(duì)于非權(quán)益性工具而言，其分類(lèi)與業(yè)務(wù)模式測(cè)試及現(xiàn)金流量測(cè)試的具體關(guān)系如下：（見(jiàn)圖1）

基于上述規(guī)定，企業(yè)需要開(kāi)展業(yè)務(wù)模式測(cè)試以及現(xiàn)金流量測(cè)試，才能對(duì)商業(yè)匯票這種非權(quán)益工具類(lèi)的金融資產(chǎn)在核算時(shí)進(jìn)行分類(lèi)確認(rèn)。在新CAS 22準(zhǔn)則下，企業(yè)的業(yè)務(wù)模式是指其如何管理金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。換言之，企業(yè)的業(yè)務(wù)模式將決定其持有商業(yè)匯票所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是源自收取合同現(xiàn)金流量、出售金融資產(chǎn)或兩者兼有，從而決定了商業(yè)匯票的金融資產(chǎn)分類(lèi)以及會(huì)計(jì)確認(rèn)。因此，不同的企業(yè)會(huì)由于其對(duì)商業(yè)匯票采用不同的業(yè)務(wù)管理模式采用不同的會(huì)計(jì)確認(rèn)和分類(lèi)：

實(shí)務(wù)中，企業(yè)常見(jiàn)的管理商業(yè)票據(jù)業(yè)務(wù)模式有如下兩種：

業(yè)務(wù)模式一：持有至到期，進(jìn)行銀行托收，從而獲取到相關(guān)現(xiàn)金流量。

業(yè)務(wù)模式二：出于企業(yè)的流動(dòng)性考慮，通過(guò)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)、背書(shū)轉(zhuǎn)讓等方式在票據(jù)到期前，提前收回相關(guān)現(xiàn)金流。

業(yè)務(wù)模式一情況下，企業(yè)持有商業(yè)匯票的業(yè)務(wù)模式為收取該類(lèi)資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量，符合業(yè)務(wù)模式測(cè)試中的“為收取合同現(xiàn)金流量而持有”的業(yè)務(wù)模式，在通過(guò)現(xiàn)金流量測(cè)試的情況下，該類(lèi)票據(jù)應(yīng)當(dāng)以攤余成本計(jì)量，換言之，應(yīng)該在“應(yīng)收票據(jù)”科目中進(jìn)行核算。

日常業(yè)務(wù)中，除非企業(yè)現(xiàn)金充足，其實(shí)鮮見(jiàn)純粹的第一種業(yè)務(wù)模式，更多的企業(yè)可能根據(jù)其流動(dòng)性管理的需求，采用第二種模式。即企業(yè)通過(guò)貼現(xiàn)、背書(shū)轉(zhuǎn)讓方式，將持有的票據(jù)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓并終止確認(rèn)以提前收取現(xiàn)金流，這類(lèi)交易的實(shí)質(zhì)為應(yīng)收票據(jù)的處置（出售）。在通過(guò)現(xiàn)金流量測(cè)試的情況下，進(jìn)行業(yè)務(wù)模式測(cè)試時(shí)，還應(yīng)當(dāng)考慮該類(lèi)處置的金額和頻繁程度，判斷其業(yè)務(wù)模式是“為收取合同現(xiàn)金流量和出售而持有”或“其他策略”。如屬于“為收取合同現(xiàn)金流量和出售而持有”模式，商業(yè)匯票應(yīng)當(dāng)分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn);如屬于“其他策略”模式，商業(yè)匯票則應(yīng)分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，但事實(shí)上，在國(guó)內(nèi)并不存在可以公開(kāi)交易流通的商業(yè)匯票市場(chǎng)，故實(shí)際中，不會(huì)出現(xiàn)企業(yè)持有的商業(yè)匯票分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的情況，更多的企業(yè)應(yīng)該會(huì)由于采用業(yè)務(wù)模式二，從而將商業(yè)匯票分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。根據(jù)最新頒布的財(cái)政部財(cái)會(huì)[2019]6號(hào)《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》資產(chǎn)負(fù)債表中新增“應(yīng)收款項(xiàng)融資”科目用以反映資產(chǎn)負(fù)債表日以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款等。因此分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的商業(yè)匯票具體在應(yīng)收款項(xiàng)融資科目中進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

二、存在票據(jù)背書(shū)或貼現(xiàn)業(yè)務(wù)商業(yè)匯票資產(chǎn)分類(lèi)及會(huì)計(jì)核算確認(rèn)

（一）存在票據(jù)背書(shū)或貼現(xiàn)則必須列報(bào)為“應(yīng)收款項(xiàng)融資”？

根據(jù)上文，對(duì)于能通過(guò)SPPI測(cè)試（現(xiàn)金流量?jī)H為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付）的商業(yè)匯票，如果企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)，則應(yīng)當(dāng)分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。那么是不是企業(yè)存在應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)或背書(shū)的情形，就必須將應(yīng)收票據(jù)列報(bào)為“應(yīng)收款項(xiàng)融資”？

這樣的會(huì)計(jì)確認(rèn)，并不符合新CAS22準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)分類(lèi)測(cè)試的相關(guān)規(guī)定。新CAS22準(zhǔn)則業(yè)務(wù)模式測(cè)試所指的既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式，指的是企業(yè)出售金融資產(chǎn)對(duì)于實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)模式目標(biāo)是不可或缺的，而非僅僅是附帶性質(zhì)的活動(dòng)。

清楚了這一點(diǎn)，后續(xù)的分析和確認(rèn)就清晰了。就票據(jù)的貼現(xiàn)或背書(shū)而言，首先需要分析貼現(xiàn)或背書(shū)是否導(dǎo)致了終止確認(rèn)。對(duì)于某些商業(yè)匯票來(lái)講，哪怕是在原金融工具準(zhǔn)則下，貼現(xiàn)或背書(shū)時(shí)也并不能終止確認(rèn)，因此并未導(dǎo)致會(huì)計(jì)上的“出售”，進(jìn)而也不會(huì)改變企業(yè)管理應(yīng)收票據(jù)的業(yè)務(wù)模式仍是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。其次，若企業(yè)的貼現(xiàn)或背書(shū)行為并不頻繁，或者雖然頻繁但金額不大，則也可能不改變以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式。這里所述的兩種情況下，商業(yè)匯票（不論是商業(yè)承兌匯票還是銀行承兌匯票）一般依舊分類(lèi)為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，從而在“應(yīng)收票據(jù)”中進(jìn)行核算。

（二）經(jīng)常性的票據(jù)背書(shū)或貼現(xiàn)則必須全部列報(bào)為“應(yīng)收款項(xiàng)融資”？

由于企業(yè)經(jīng)常進(jìn)行導(dǎo)致終止確認(rèn)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)或背書(shū)，根據(jù)這樣的業(yè)務(wù)情況，企業(yè)就認(rèn)為必須將所有應(yīng)收票據(jù)列報(bào)為“應(yīng)收款項(xiàng)融資”？

這樣的判斷同樣存在偏頗。企業(yè)對(duì)于商業(yè)匯票的業(yè)務(wù)管理模式應(yīng)當(dāng)在反映如何對(duì)多組金融資產(chǎn)一起進(jìn)行管理以實(shí)現(xiàn)特定業(yè)務(wù)目標(biāo)的層次上確定。但現(xiàn)實(shí)中，企業(yè)可能具有一個(gè)以上管理其金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。故實(shí)務(wù)中，進(jìn)行業(yè)務(wù)模式測(cè)試時(shí)，還需將商業(yè)匯票組合分拆為多個(gè)次級(jí)組合，再進(jìn)行業(yè)務(wù)模式測(cè)試才是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

對(duì)于應(yīng)收票據(jù)，企業(yè)應(yīng)可以根據(jù)其信用等級(jí)將其至少分為兩個(gè)：①信用等級(jí)較高的銀行承兌的匯票;②信用等級(jí)較低的銀行承兌的匯票和由企業(yè)承兌的商業(yè)承兌匯票。

對(duì)于組合1，如果企業(yè)經(jīng)常進(jìn)行票據(jù)貼現(xiàn)或背書(shū)轉(zhuǎn)讓，由于這些票據(jù)信用等級(jí)比較高，可以符合金融資產(chǎn)終止的相關(guān)規(guī)定，可以認(rèn)為企業(yè)在業(yè)務(wù)中會(huì)出售且能夠完成出售行為，考慮到企業(yè)并不能100%全部進(jìn)行貼現(xiàn)或背書(shū)，所以該等企業(yè)對(duì)于商業(yè)匯票的業(yè)務(wù)管理模式是既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)，在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)列示為“應(yīng)收款項(xiàng)融資”;

對(duì)于組合2，由于企業(yè)對(duì)于該等商業(yè)匯票的業(yè)務(wù)管理模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，那么在資產(chǎn)負(fù)債表中則應(yīng)列報(bào)為“應(yīng)收票據(jù)”。

新金融工具的具體實(shí)施，對(duì)商業(yè)匯票這種比較普遍的結(jié)算方式的實(shí)務(wù)會(huì)計(jì)核算帶來(lái)沖擊。在新準(zhǔn)則實(shí)施下，企業(yè)在進(jìn)行商業(yè)匯票資產(chǎn)分類(lèi)和會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)，需要的按照新金融工具準(zhǔn)則規(guī)定，開(kāi)展業(yè)務(wù)模式測(cè)試以及現(xiàn)金流量測(cè)試，才能對(duì)商業(yè)匯票這種非權(quán)益工具類(lèi)的金融資產(chǎn)分類(lèi)確認(rèn)和相關(guān)核算。若相關(guān)測(cè)試顯示，企業(yè)對(duì)于商業(yè)匯票的業(yè)務(wù)管理模式為以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，這樣的商業(yè)匯票在資產(chǎn)分類(lèi)時(shí)作為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，在會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)作為應(yīng)收票據(jù)核算。實(shí)務(wù)中一般對(duì)應(yīng)商業(yè)承兌匯票、低信用等級(jí)的銀行承兌匯票或企業(yè)歷史上大多持有到期管理的銀行承兌匯票。若相關(guān)測(cè)試顯示，企業(yè)對(duì)于商業(yè)匯票的業(yè)務(wù)管理模式為既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)，那么，這樣的商業(yè)匯票在資產(chǎn)分類(lèi)時(shí)應(yīng)該作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVTOCI），在會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)作為應(yīng)收款項(xiàng)融資核算。實(shí)務(wù)中一般對(duì)應(yīng)企業(yè)會(huì)頻繁進(jìn)行背書(shū)轉(zhuǎn)讓或貼現(xiàn)的高信用等級(jí)的銀行承兌匯票。

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