新政府會計制度下行政事業(yè)單位內(nèi)部控制研究

方苑 朱益湘

[摘? ? 要] 隨著2014年權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革，行政事業(yè)單位會計制度發(fā)生重大變革，進一步提升了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的重要性程度。文章在新政府會計制度背景下，基于對江蘇地區(qū)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的問卷調(diào)查，針對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實施現(xiàn)狀、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的執(zhí)行效果以及如何提升內(nèi)部控制的效率等問題進行了分析，以期為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制執(zhí)行效果的提升有所助益。

[關(guān)鍵詞] 內(nèi)部控制;行政事業(yè)單位;問卷調(diào)查

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 05. 013

[中圖分類號] F233? ? [文獻標(biāo)識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2020）05- 0030- 04

1? ? ? 引? ? 言

2014年《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》的出臺標(biāo)志著我國的政府財政報告體系將從目前以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的決算報告制度，逐步轉(zhuǎn)變?yōu)槿娣从痴攧?wù)信息基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的綜合財務(wù)報告制度。2015年10月23日，財政部公布了《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡稱《基本準(zhǔn)則》）進一步細化了政府會計信息質(zhì)量要求，也正式拉開了政府綜合財務(wù)報告制度改革的序幕。截至2018年底，財政部陸續(xù)印發(fā)了《存貨》《投資》《固定資產(chǎn)》《無形資產(chǎn)》《公共基礎(chǔ)設(shè)施》《政府儲備物資》《會計調(diào)整》《負債》和《財務(wù)報表編制和列報》等9項具體準(zhǔn)則。

隨著政府綜合財務(wù)報告制度改革的逐漸深入，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制也受到了會計理論界與實務(wù)界的廣泛關(guān)注。

行政事業(yè)單位作為公共部門行使社會職能的主要載體，其內(nèi)部控制關(guān)系著廣大社會公眾的切身利益[1]。國內(nèi)現(xiàn)有研究大多從特定類型行政事業(yè)單位內(nèi)部控制事務(wù)[2-3]、內(nèi)部控制評價與信息披露[1，4，5]、提升內(nèi)部控制有效性的措施與方法[6-7]以及內(nèi)部控制信息化[8]等方面展開。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革給行政事業(yè)單位財務(wù)工作帶來了巨大變革，這種變化不僅體現(xiàn)在核算方式、科目設(shè)置等具體方面，更重要的是權(quán)責(zé)發(fā)生制反映事業(yè)單位對公眾受托責(zé)任的履行情況[9]。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的改革和政府會計制度變革均是行政管理體制改革的重要內(nèi)容，互為兩翼，政府會計制度變革使得行政事業(yè)單位內(nèi)部控制能夠發(fā)揮真實效用，而行政事業(yè)單位內(nèi)部控制改革保障了新政府會計制度下政府綜合財務(wù)信息質(zhì)量的及時可靠。

新政府會計制度對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制提出了新的要求。在新政府會計制度背景下，行政事業(yè)內(nèi)部控制又需要隨之進行怎樣的調(diào)整？原有的內(nèi)部控制措施是否適應(yīng)新制度的要求？如何提高新制度下行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的有效性？本文基于對江蘇地區(qū)行政事業(yè)單位從業(yè)人員的問卷調(diào)查，探討新政府會計制度下行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制。

2? ? ? 行政事業(yè)單位內(nèi)部控制執(zhí)行情況

2.1? ?問卷調(diào)查背景

此次問卷調(diào)查的主題是“新政府會計制度下行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實施現(xiàn)狀”，調(diào)查對象則是江蘇地區(qū)行政事業(yè)單位相關(guān)從業(yè)人員。在問卷調(diào)查之初，為了了解確保問卷設(shè)計契合行政事業(yè)單位實際情況，問卷調(diào)查小組預(yù)先與5位分別來自行政機關(guān)、高校、醫(yī)院及紅十字會等行政事業(yè)單位的財務(wù)人員進行座談，初步熟悉了不同類型行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的執(zhí)行情況，初步形成了問卷設(shè)計，并通過兩輪的試調(diào)查對問卷進行調(diào)查，最終形成本次問卷。

本次問卷調(diào)查收到有效問卷42份（共回收問卷44份，剔除2份無效問卷），被調(diào)查者來自行政機關(guān)、事業(yè)單位和社會團體組織，被調(diào)查者的多樣性能夠更全面地反映不同類型行政事業(yè)單位內(nèi)部控制具體實施情況。其中，超過半數(shù)（76%）的被調(diào)查者來自事業(yè)單位，21%的被調(diào)查者來自行政機關(guān)，而只有3%的受訪者來自其他社會組織，這與上述各類行政事業(yè)單位財務(wù)人員的分布基本一致。而從受訪者的工作經(jīng)驗分布來看，超過半數(shù)（62%）的被調(diào)查者擁有5年以上的相關(guān)工作經(jīng)驗，此外有20%的受訪者表示他們擔(dān)任所在單位或所在部門負責(zé)人，這表明受訪者長期接觸過行政事業(yè)單位內(nèi)部控制方面的相關(guān)工作，甚至負責(zé)過所在單位的內(nèi)部控制工作，因此他們能夠結(jié)合自身工作經(jīng)歷對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制執(zhí)行情況進行客觀評價。

問卷首先調(diào)查了受訪者對于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制重要性程度的評價，以及受訪者獲取行政事業(yè)單位內(nèi)部控制相關(guān)信息的主要渠道。從表1中，可以看出超過70%的受訪者認為內(nèi)部控制對于行政事業(yè)單位重要。圖1則表明受訪者獲取行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有關(guān)的信息渠道較為多元，而財政部門文件（28%）、相關(guān)網(wǎng)站信息（24%）以及教育培訓(xùn)（12%）是從業(yè)者獲取有關(guān)信息的主要來源。

然而，從圖2中，不難看出盡管大部分行政事業(yè)單位已經(jīng)開始逐步推進預(yù)算管理、收支管理、采購管理、工程項目管理等多種措施加強單位內(nèi)部控制，但這些措施在行政事業(yè)單位具體實施過程中卻并非均能夠取得滿意的效果。一方面，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制改革還在進行中，相關(guān)人員對于內(nèi)部控制的理解不夠充分，因此尚未能夠結(jié)合自身單位管理實踐形成較為行之有效的內(nèi)控管理制度;另一方面，由于行政事業(yè)單位財務(wù)會計與預(yù)算會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制“雙軌運行”，如果簡單地將企業(yè)內(nèi)部控制的措施套用于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實踐中，也并非完全合適。

2.3? ?行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的執(zhí)行效果

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是微觀層面國家治理體系現(xiàn)代化的過程，因此行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的執(zhí)行效果不僅關(guān)系著預(yù)算單位內(nèi)部權(quán)力制衡機制的建立健全和財政資金的合理有效配置，還關(guān)系著宏觀層面國家行政管理體制的優(yōu)化。而從圖2中，不難看出目前的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的執(zhí)行效果仍然存在著諸多改進空間。

圖3反映了受訪者對于所在單位內(nèi)部控制制度適用情況的滿意度，結(jié)果顯示僅有不到3成的受訪者認為所在單位的內(nèi)部控制制度設(shè)計能夠滿足單位自身的實踐工作。而所有被調(diào)查者均表示，所在單位未設(shè)置獨立負責(zé)內(nèi)部控制的部門，單位內(nèi)部控制職能或直接由單位主要負責(zé)人負責(zé)，或有財務(wù)部及其他有關(guān)部門兼任。圖4則表明只有12%的被調(diào)查者所在單位內(nèi)部控制執(zhí)行不盡如人意，是因為沒有內(nèi)部控制制度所引起的，而其他單位內(nèi)部控制執(zhí)行效果較差的原因或是內(nèi)部控制制度設(shè)計缺陷，或是內(nèi)部控制制度未能夠切實落地。從影響單位內(nèi)部控制的不利因素來看，激勵機制不夠有效、內(nèi)部權(quán)責(zé)不夠明晰以及對于內(nèi)部控制制度的執(zhí)行不夠嚴(yán)格都是影響行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的主要不利因素，如圖5所示。

3? ? ? 新政府會計制度下行政事業(yè)單位內(nèi)部控制改善

3.1? ?結(jié)合管理實踐，優(yōu)化內(nèi)控制度設(shè)計

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)盡管能夠從管理理念和基本方法上借鑒參考企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的相關(guān)經(jīng)驗，但必須注意的是：由于組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)活動和監(jiān)督形式等方面的本質(zhì)性差異，行政事業(yè)單位無法簡單套用企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范[10]。此外，不同類型的行政事業(yè)單位之間，如行政機關(guān)與醫(yī)院，其組織結(jié)構(gòu)與業(yè)務(wù)活動流程也不盡相同，因此通用的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》也只能對于單位自身的內(nèi)部控制制度設(shè)計提供基礎(chǔ)框架性的參考，而單位需要結(jié)合自身的組織結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)活動，合理優(yōu)化單位組織架構(gòu)、建立有效的監(jiān)督反饋與激勵機制、在業(yè)務(wù)流程關(guān)鍵節(jié)點加強業(yè)務(wù)流程管理，做到“抓大不放小”，形成適應(yīng)單位業(yè)務(wù)發(fā)展需要的內(nèi)部控制制度，并根據(jù)業(yè)務(wù)實際需求持續(xù)改進優(yōu)化。

3.2? ?完善內(nèi)部監(jiān)督，健全內(nèi)控評價機制

從問卷調(diào)查結(jié)果中可以看到，影響內(nèi)部控制制度實施的主要不利因素是“沒有有效的激勵機制”，而導(dǎo)致激勵機制不夠有效的根本原因在于內(nèi)部控制評價機制的缺失。內(nèi)部控制評價是內(nèi)部控制系統(tǒng)的重要反饋機制，內(nèi)控評價機制的缺失將導(dǎo)致內(nèi)部控制暴露的問題不被正視，而這也使得內(nèi)部控制系統(tǒng)無法真正發(fā)揮其監(jiān)督治理的效用。建立健全內(nèi)部控制評價機制，能夠提升內(nèi)部控制設(shè)計的科學(xué)性和內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性，提升行政事業(yè)單位公共服務(wù)質(zhì)量，增強行政事業(yè)單位的公信力。

3.3? ?提高信息透明，加強內(nèi)控信息披露

信息披露也是提升行政事業(yè)單位內(nèi)部控制執(zhí)行效率的重要措施之一。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制信息披露能夠有效提升行政事業(yè)單位信息透明度，使行政事業(yè)單位公共管理能夠暴露在“陽光下”，從而有效提升行政事業(yè)單位公共管理品質(zhì)和公信力。此外，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制信息披露不僅具有強勁的政策驅(qū)動，也反映了國家治理的客觀需要，信息披露能夠?qū)⑿姓聵I(yè)單位內(nèi)部控制與外部監(jiān)督有機結(jié)合，發(fā)揮單位內(nèi)部治理與市場監(jiān)督、社會輿論監(jiān)督的合力，從而提升國家治理綜合效率。

3.4? ?提升內(nèi)控效率，增加內(nèi)控信息化水平

信息化建設(shè)也是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制執(zhí)行效率提升的措施之一。行政事業(yè)單位預(yù)算業(yè)務(wù)、收入業(yè)務(wù)、采購業(yè)務(wù)及資產(chǎn)業(yè)務(wù)等業(yè)務(wù)流程相對固定，便于將其納入內(nèi)部控制信息化系統(tǒng)中實現(xiàn)這些固定流程業(yè)務(wù)的自動控制。信息化手段的引入不僅能夠有效提升行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的效率，而且信息化系統(tǒng)的創(chuàng)建也能在各業(yè)務(wù)流程的關(guān)鍵控制點進行精細化管理，此外，信息化建設(shè)也能進一步對內(nèi)部控制信息披露提供支撐。

4? ? ? 結(jié)? ? 論

習(xí)近平總書記在十八屆中央紀(jì)委第二次全會上發(fā)表講話，指出要把權(quán)力關(guān)進制度的籠子里。新政府會計制度下行政事業(yè)單位更需要加強內(nèi)部控制制度建設(shè)，這不僅是政府會計制度變更下提升行政事業(yè)單位財務(wù)信息質(zhì)量的要求，也是行政體制改革背景下國家“善治”“良治”的客觀需求，更是行政事業(yè)單位所必須履行的受托責(zé)任。

本文基于對江蘇地區(qū)行政事業(yè)單位從業(yè)人員的問卷調(diào)查，剖析了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制執(zhí)行現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)行政事業(yè)單位當(dāng)前的內(nèi)部控制中還存在著內(nèi)控制度設(shè)計存在缺陷、內(nèi)控制度未能落地等相關(guān)問題，并提出了完善內(nèi)控制度設(shè)計、健全內(nèi)控評價機制、加強內(nèi)控信息披露與增強內(nèi)控信息化水平等建議?！靶坳P(guān)漫道真如鐵”，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制改革方興未艾，只有不忘初心、實事求是，結(jié)合實際業(yè)務(wù)不斷調(diào)整內(nèi)部控制制度并且嚴(yán)格遵守，才能讓行政事業(yè)單位真正做到“良治”“善治”。

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