“營改增”后甲供材業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理

陳華

[摘要]房地產(chǎn)企業(yè)是我國國民經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，甲供材作為房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)和運(yùn)作過程中的大額成本支出，對于甲供材的財(cái)稅處理，始終是開發(fā)商與承包方發(fā)生爭議的焦點(diǎn)所在，這也無形中增加了房地產(chǎn)企業(yè)納稅處罰的風(fēng)險(xiǎn)。文章針對“營改增”之后房地產(chǎn)企業(yè)甲供材財(cái)稅處理中需要面對的不同問題，提出應(yīng)對的改善舉措，以使房地產(chǎn)企業(yè)能夠達(dá)到更好的發(fā)展?fàn)顟B(tài)。

[關(guān)鍵詞]甲供材;財(cái)稅處理;房地產(chǎn)企業(yè)

[DOI]1013939/jcnkizgsc202009143國家為了進(jìn)一步推動(dòng)增值稅降低稅負(fù)，自2019年4月1日起，對銷售活動(dòng)或者進(jìn)口商品應(yīng)繳增值稅的稅率進(jìn)行了調(diào)整，稅率從原來的16%和10%分別下調(diào)到了13%和9%?！盃I改增”從2016年5月全面實(shí)施以來，房地產(chǎn)企業(yè)作為甲方在項(xiàng)目實(shí)施過程中對甲供材的抉擇需要面對很多的不確定因素，因此在財(cái)稅處理上也是困難重重。由于按過往稅率計(jì)算的甲供材比重已經(jīng)發(fā)生改變，這必然會(huì)對房地產(chǎn)企業(yè)的甲供材決策帶來新的變化。文章主要對房地產(chǎn)企業(yè)作為甲方在進(jìn)行甲供材決策時(shí)的最優(yōu)方案選擇，以及乙方建筑企業(yè)在不同的計(jì)稅方法下對房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)抵扣造成的影響做了綜合分析。

1甲供材的定義及一般處置

商品房建造階段涉及的“甲供材”，即是由房企（甲方）直接采購，轉(zhuǎn)給工程承包商（或施工方、乙方）用于工程項(xiàng)目的材料及設(shè)備。甲供材作為甲方與乙方合作的一種形式，主要包括兩方面的原因：第一，甲方為了確保工程質(zhì)量，杜絕乙方在材料采購時(shí)以次充好，自己采購施工材料;第二，在資金允許的前提下，在施工之前甲方獲悉工程材料價(jià)格會(huì)有上漲趨勢，為了控制成本提前做好了材料采購;第三，甲方與材料提供方存在密切的業(yè)務(wù)往來，從當(dāng)前的情況看，由于“營改增”后建筑業(yè)的稅率是9%，材料采購的稅率是13%，會(huì)出現(xiàn)4%的稅差，甲方出于稅務(wù)籌劃的有利因素會(huì)考慮選擇甲供材。

房地產(chǎn)開發(fā)中的“甲供材”事項(xiàng)，在財(cái)稅上，歷來爭議較大?！盃I改增”后，稅收政策有重大的變化，甲供材關(guān)系到甲乙雙方納稅的金額，是一場利益的博弈。

根據(jù)相關(guān)文件規(guī)定，建筑企業(yè)在項(xiàng)目施工時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)購買的材料適用于稅率為3%的簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。

2營改增后甲供材的財(cái)稅處理

現(xiàn)在涉及房地產(chǎn)企業(yè)甲供材的會(huì)計(jì)處理尚無具體的依據(jù)，工作中通常是把甲供材直接算入開發(fā)成本，針對現(xiàn)行稅收政策，甲供還是不甲供，如何甲供，大有學(xué)問。

當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)作為一般納稅人，對開發(fā)的項(xiàng)目采用的是一般計(jì)稅方式以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，在選擇建筑安裝企業(yè)時(shí)則要注意兩方面因素：首先是價(jià)格，其次是選擇一般納稅人或小規(guī)模納稅人。一般納稅人時(shí)還要考慮是一般計(jì)稅還是簡易計(jì)稅。當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)作為一般納稅人用的是一般計(jì)稅方式，僅僅是購買材料，其稅率是13%，而建筑安裝的稅率是9%，倘若房地產(chǎn)企業(yè)能夠獲得材料采購以及建筑安裝的發(fā)票，就可以更大程度地對進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣，這個(gè)時(shí)候甲供材也是房地產(chǎn)企業(yè)的最佳選擇。這種情況需要滿足兩個(gè)條件：

第一，房地產(chǎn)企業(yè)選擇甲供材。

第二，能從建筑安裝企業(yè)取得9%的專用發(fā)票。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，在施工項(xiàng)目中房地產(chǎn)企業(yè)采用的是甲供材時(shí)，建筑安裝企業(yè)能使用一般計(jì)稅或者簡易計(jì)稅之中的一種計(jì)稅方式，出于自身稅負(fù)的考慮，建筑企業(yè)對甲供工程當(dāng)然會(huì)對簡易計(jì)稅或者一般計(jì)稅做出謹(jǐn)慎的選擇。舉例分析：

情況一：建筑企業(yè)采用簡易計(jì)稅法。

[例1]A房企（甲方）與廣廈建安公司（乙方）簽訂主體結(jié)構(gòu)建造總包合同，總價(jià)款為4000萬元（含增值稅），其中，甲方采購部分材料及設(shè)備計(jì)1000萬元（占總承包費(fèi)的25%，其中價(jià)款885萬元，增值稅115萬元）。乙方適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。

A房企的賬務(wù)處理：

（1）購進(jìn)工程用材料時(shí)：

借：工程物資——材料及設(shè)備885

應(yīng)繳稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額115

貸：銀行存款1000

當(dāng)房企認(rèn)證了增值稅專用發(fā)票，轉(zhuǎn)入抵扣：

借：應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）115

貸：應(yīng)繳稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額 115

（2）發(fā)料給乙方，用于商品房建造時(shí)：

借：開發(fā)成本——房屋開發(fā)——材料及設(shè)備 885

貸：工程物資——材料及設(shè)備885

（3）該商品房建造項(xiàng)目完成，結(jié)算總包款：

借：開發(fā)成本——房屋開發(fā)——建安工程費(fèi)2913[（4000-1000））/（1+3%）]

應(yīng)繳稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額87

貸：銀行存款（預(yù)付賬款等） 3000

本例中，甲方取得了可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額202萬元（115+87）。

情況二：房地產(chǎn)公司不進(jìn)行甲供材，建筑公司選擇一般計(jì)稅方法。

[例2]A房企（甲方）與廣廈建安公司（乙方）簽訂商品房建造總包合同，總價(jià)款為4000萬元（含增值稅），工料由乙方負(fù)責(zé)。由于無甲供材事項(xiàng)，乙方應(yīng)采用一般計(jì)稅方法計(jì)算增值稅。（稅率為9%）

該項(xiàng)目完工，乙方開出增值稅專用發(fā)票給甲方做賬務(wù)處理。

借：開發(fā)成本——房屋開發(fā)——建安工程費(fèi)3670[4000/（1+9%）]

應(yīng)繳稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額 330

貸：銀行存款（預(yù)付賬款等） 4000

本例中，甲方可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額330萬元，與有甲供材的例1相比，節(jié)稅128萬元（330-202）。由此可見，在建筑公司選擇一般計(jì)稅方法的情況下，房地產(chǎn)公司不采用甲供材，能節(jié)稅更多。

房地產(chǎn)企業(yè)采用甲供材與否，主要關(guān)注的是在兩種選擇下的進(jìn)項(xiàng)稅額能不能一致，即是建筑企業(yè)選擇簡易計(jì)稅方法和一般計(jì)稅方法下，其進(jìn)項(xiàng)稅額一致。經(jīng)測算，此時(shí)材料費(fèi)用（甲供材金額）大約是總承包款的62%。

[例3]沿用上述例1的資料。A房企與廣廈建安公司簽訂商品房建造總包合同，總價(jià)款4000萬元（含增值稅），其中，甲方采購材料2480萬元（占總承包費(fèi)的62%，其中價(jià)款2195萬元，增值稅285萬元）。乙方適用簡易計(jì)稅方法。

A房企的賬務(wù)處理：

（1）購進(jìn)工程材料時(shí)：

借：工程物資——材料2195

應(yīng)繳稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額285

貸：銀行存款2480

（2）發(fā)料給乙方，用于商品房建造時(shí)：

借：開發(fā)成本——房屋開發(fā)——材料及設(shè)備 2195

貸：工程物資——材料及設(shè)備2195

（3）該商品房建造完成，結(jié)算總包款：

借：開發(fā)成本——房屋開發(fā)——建安工程費(fèi)1475[（4000-2480））/（1+3%）]

應(yīng)繳稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額45

貸：銀行存款（預(yù)付賬款等）1520

本例，甲方取得可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額330萬元（285+45）。對比例3的進(jìn)項(xiàng)稅額330萬元與例2的進(jìn)項(xiàng)稅額330萬元，持平。

對于甲方而言，如何對甲供材進(jìn)行選擇可從以下方面進(jìn)行考慮。

21選擇最優(yōu)的抵稅方案

在項(xiàng)目實(shí)施過程中，首先考慮項(xiàng)目的總包費(fèi)，總保費(fèi)包含了材料、設(shè)備以及人工等，再以材料費(fèi)占據(jù)總保費(fèi)的62%作為考量進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的臨界點(diǎn)。第一種情況，當(dāng)材料費(fèi)達(dá)到總包費(fèi)的62%時(shí)，材料和設(shè)備無論是甲方自行采購還是由乙方進(jìn)行采購，都是可行的。第二種情況，當(dāng)材料費(fèi)超過總包費(fèi)的62%以上時(shí)，甲方選擇采購材料設(shè)備則可以達(dá)到節(jié)稅的目的。也就是說，總保費(fèi)包含了材料、設(shè)備以及人工時(shí)，在采購材料超過總包費(fèi)的62%的前提條件下，甲方應(yīng)該選擇甲供材會(huì)比較有利。第三種情況，如果材料費(fèi)在總包費(fèi)的62%以下，甲方則不應(yīng)該由甲供材，而是全部承包給乙方進(jìn)行采購。

22以甲方的整體效益進(jìn)行抉擇

企業(yè)運(yùn)作的最終目的是為了創(chuàng)造效益，如何把企業(yè)的效益提升到極致，這也是企業(yè)追求的目標(biāo)。因此，甲方在把項(xiàng)目分包的過程中，除了要把增值稅控制在下限，還要盡量的顧全自身效益的最大化，這就要求甲方在項(xiàng)目實(shí)施選擇甲供材時(shí)，同時(shí)還要把各種成本因素考慮周詳，以免出現(xiàn)資金被占用，或者采購成本超出預(yù)算，以及監(jiān)督成本過高等情況。為了盡量避免這些情況發(fā)生，甲方應(yīng)該建立起行之有效的甲供材管理機(jī)制，對項(xiàng)目實(shí)施過程中發(fā)生的甲供材采購成本進(jìn)行合理的控制，盡量降低材料使用環(huán)節(jié)發(fā)生的監(jiān)督成本。假設(shè)甲方缺少行之有效的甲供材管理機(jī)制，直接對項(xiàng)目進(jìn)行甲供材，則會(huì)造成采購成本和監(jiān)督成本的不斷上升，進(jìn)而使企業(yè)的整體效益打了折扣。“營改增”之后企業(yè)如何更好地采用甲供材，涉及甲方和乙方共同的利益訴求。在是否選擇甲供時(shí)，甲方首先會(huì)考量甲供在整個(gè)項(xiàng)目中所占的比重，而乙方也會(huì)對材料費(fèi)在總包費(fèi)中的比重進(jìn)行權(quán)衡，以抉擇是一般計(jì)稅還是簡易計(jì)稅更有利。從互惠共贏的角度出發(fā)，甲方乙方都希望在項(xiàng)目進(jìn)程中盡可能降低稅負(fù)最大化的實(shí)現(xiàn)利益，這就需要甲方與乙方在項(xiàng)目實(shí)施之前就做好磋商工作，訂立雙方都滿意的合同條款，實(shí)現(xiàn)雙贏的局面。

由此可見，甲供材作為甲方在“營改增”之后需要直面的焦點(diǎn)，甲方需要考量甲供材在總包費(fèi)的比重后才能進(jìn)行抉擇，而乙方則要考慮在甲供材時(shí)是選擇哪種計(jì)稅方法更加合適。因此甲方在選擇甲供材時(shí)需要進(jìn)行綜合的考慮，以避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及經(jīng)營中的不可測因素，從而開創(chuàng)更好的經(jīng)營前景。

參考文獻(xiàn)：

[1]李靜“營改增”新稅率下甲供材涉稅問題分析[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2018（7）.

[2]趙文超，郝海霞，康學(xué)芹“營改增”后建筑業(yè)甲供材業(yè)務(wù)涉稅問題分析[J].財(cái)會(huì)月刊，2017（5）.

[3]包金燕“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)對甲供材選擇的探討[J].中國集體經(jīng)濟(jì)，2017（34）.