上市公司審計(jì)失敗現(xiàn)狀、成因及規(guī)避措施

周萍 項(xiàng)軍

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【摘 要】 文章以證監(jiān)會(huì)對(duì)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師處罰決定的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)為研究基礎(chǔ)，就我國上市企業(yè)審計(jì)失敗情況進(jìn)行調(diào)查分析。并以證監(jiān)會(huì)處罰決定內(nèi)容對(duì)審計(jì)失敗的現(xiàn)狀及可能成因?yàn)橹攸c(diǎn)，就單一主體連續(xù)性失敗、未嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定實(shí)施函證程序等提出了具體的規(guī)避措施，對(duì)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律與質(zhì)量提升有一定參考作用。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)失敗; 證監(jiān)會(huì)行政處罰; 財(cái)務(wù)舞弊

【中圖分類號(hào)】 F239 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A ?【文章編號(hào)】 1004-5937（2020）02-0141-05

一、引言

社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展是以維護(hù)市場(chǎng)秩序以及保護(hù)投資者利益為基礎(chǔ)進(jìn)行的，而投資者決策的關(guān)鍵是會(huì)計(jì)信息有用性，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低直接影響著企業(yè)投資決策的合理有效性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要鑒證者，其出具的審計(jì)報(bào)告作用日益顯著，成為廣大利益相關(guān)者決策依據(jù)的同時(shí)，也成為所有者了解企業(yè)經(jīng)營狀況的主要手段[ 1 ]。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作為防范會(huì)計(jì)信息舞弊的重要保障，同時(shí)也是維護(hù)市場(chǎng)秩序的一道重要防線，發(fā)揮了積極作用。然而受多方面因素的影響，審計(jì)失敗案件不時(shí)發(fā)生。審計(jì)失敗問題的關(guān)鍵很大程度上與企業(yè)經(jīng)營與管理層面有關(guān)，但作為“道德裁判”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所也起到重要作用，致使社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生了質(zhì)疑。對(duì)此，我國證監(jiān)會(huì)加大對(duì)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管控，并針對(duì)出現(xiàn)審計(jì)失敗的事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師予以警告與經(jīng)濟(jì)處罰，雖有成效但審計(jì)失敗案件依然發(fā)生。這一現(xiàn)象引發(fā)業(yè)界學(xué)者及中介機(jī)構(gòu)的思考，如何確保證券市場(chǎng)中介機(jī)構(gòu)不為其他因素所動(dòng)搖，避免再次出現(xiàn)審計(jì)失敗問題尤為關(guān)鍵。

為此，本文結(jié)合2008年1月1日至2018年10月31日證監(jiān)會(huì)處罰決定書進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，從事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師視角出發(fā)，分析上市公司審計(jì)失敗的現(xiàn)狀，并以此為基礎(chǔ)并結(jié)合證監(jiān)會(huì)處罰決定書判斷審計(jì)失敗的成因，提出了規(guī)避審計(jì)失敗的有效措施，期望對(duì)審計(jì)失敗的現(xiàn)有研究成果有一定補(bǔ)充作用。

二、基于證監(jiān)會(huì)處罰決定的上市公司審計(jì)失敗現(xiàn)狀統(tǒng)計(jì)分析

審計(jì)失敗通常由證監(jiān)會(huì)或相關(guān)專家學(xué)者識(shí)別與揭露，并且證監(jiān)會(huì)的處罰屬于公開資料易于獲取。作為政府機(jī)構(gòu)，證監(jiān)會(huì)公信力與獨(dú)立性更強(qiáng)，其處罰決定經(jīng)過詳細(xì)的調(diào)查并允許事務(wù)所與簽字會(huì)計(jì)師申請(qǐng)辯解，涉及的影響因素更為廣泛，判罰依據(jù)較為充分?；诖?，本文選取中國證監(jiān)會(huì)及其下屬各地區(qū)監(jiān)管局2008年1月1日至2018年10月31日發(fā)布的對(duì)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政處罰決定書為研究樣本，剔除無效樣本后，共取得55個(gè)有效被處罰案例，涵蓋41家會(huì)計(jì)師事務(wù)所與132名注冊(cè)會(huì)計(jì)師。通過被處罰案例分析發(fā)現(xiàn)審計(jì)失敗現(xiàn)象層出不窮，對(duì)事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰日益嚴(yán)厲，個(gè)別事務(wù)所產(chǎn)生審計(jì)失敗頻率較高，與其審計(jì)環(huán)節(jié)有直接關(guān)系。為進(jìn)一步推斷上市公司審計(jì)失敗產(chǎn)生的原因及造成的影響，下面根據(jù)證監(jiān)會(huì)對(duì)事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰內(nèi)容對(duì)審計(jì)失敗狀況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。

（一）審計(jì)失敗案件的數(shù)量未有明確的嚴(yán)格遞增與遞減規(guī)律性

通過調(diào)查2008年1月1日至2018年10月31日證監(jiān)會(huì)對(duì)事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰決定書可知，證監(jiān)會(huì)于2018年1月初至10月末發(fā)布了5件因?qū)徲?jì)失敗的處罰決定書，2008年與2013年發(fā)布了4件處罰決定書，其余年份發(fā)布最少但也有兩件處罰決定書。與每年市場(chǎng)產(chǎn)生的審計(jì)業(yè)務(wù)相比，審計(jì)失敗數(shù)量甚至可以忽略不計(jì)，但因每年上市企業(yè)與中介機(jī)構(gòu)符合證監(jiān)要求的數(shù)量未超過50家，擁有證券資格的事務(wù)所截至2018年10月31日也未超過43家。雖然各年審計(jì)失敗案例數(shù)量上未有明確的嚴(yán)格遞增與遞減規(guī)律性，但每年證監(jiān)會(huì)都會(huì)公布行政處罰決定書，即審計(jì)失敗案例產(chǎn)生，由此進(jìn)一步體現(xiàn)了我國審計(jì)失敗問題較為嚴(yán)重。

證監(jiān)會(huì)對(duì)事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政處罰決定書是于審計(jì)失敗發(fā)生之后公布的，具有嚴(yán)重的滯后性，并且行政處罰決定書會(huì)披露事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師多個(gè)年度審計(jì)過程中存在的問題，涉及范圍較為廣泛。因此，為進(jìn)一步探究審計(jì)失敗問題，將結(jié)合證監(jiān)會(huì)披露的內(nèi)容展開研究。由圖1可知，2011年年審計(jì)失敗發(fā)生數(shù)量達(dá)到最高值，究其原因很大程度上與資本市場(chǎng)發(fā)展過快而與之相適配的上市企業(yè)審核標(biāo)準(zhǔn)不完善、審計(jì)監(jiān)管后置、審計(jì)方法統(tǒng)一性差等有關(guān)。2011年至2014年間審計(jì)失敗數(shù)量大幅降低又小幅回升，表明監(jiān)管制度逐漸建立并加以完善，對(duì)公司IPO審核力度逐步加強(qiáng)，事務(wù)所對(duì)審計(jì)質(zhì)量的控制較為自覺，使得審計(jì)失敗數(shù)量呈現(xiàn)總體逐步降低趨勢(shì)。2014年至2015年間審計(jì)失敗數(shù)量又呈現(xiàn)回升加劇現(xiàn)象，結(jié)合行政處罰決定書與審計(jì)失敗企業(yè)案例可知，隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的白熱化，以營利為目的的事務(wù)所為奪取市場(chǎng)份額會(huì)在一定程度上忽視審計(jì)質(zhì)量的管控，導(dǎo)致企業(yè)有空可鉆，并且被審計(jì)方財(cái)務(wù)造假與財(cái)務(wù)舞弊手段日益高超，增大了會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的難度，以上因素共同造就審計(jì)失敗數(shù)量又有所回升問題。

（二）少數(shù)事務(wù)所審計(jì)失敗過于集中

相關(guān)研究發(fā)現(xiàn)，僅發(fā)生1次審計(jì)失敗問題的事務(wù)所與會(huì)計(jì)師占絕大多數(shù)，少數(shù)事務(wù)所審計(jì)失敗占?xì)v年來全部審計(jì)失敗數(shù)量的半數(shù)以上。具體而言，從事務(wù)所角度出發(fā)，利安達(dá)會(huì)計(jì)事務(wù)所、深圳鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所、瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所、山東正源和信會(huì)計(jì)師事務(wù)所、北京京都和大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)生審計(jì)失敗的數(shù)量依次為8次、6次、6次、4次、3次、2次、2次，剩余事務(wù)所審計(jì)失敗記錄僅為1次。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師角度出發(fā)，在五聯(lián)聯(lián)合與瑞華事務(wù)所任職過的秦寶、利安達(dá)事務(wù)所的溫景輝出現(xiàn)2次審計(jì)失敗，剩余簽字會(huì)計(jì)師僅有1次處罰記錄。由此可看出，少數(shù)事務(wù)所產(chǎn)生審計(jì)失敗的數(shù)量超過絕大多數(shù)事務(wù)所，并且重復(fù)產(chǎn)生審計(jì)失敗的事務(wù)所與會(huì)計(jì)師具有關(guān)聯(lián)性。

（三）多方面因素導(dǎo)致審計(jì)失敗的產(chǎn)生

審計(jì)失敗影響因素往往是多項(xiàng)因素造就的結(jié)果，多源自被審計(jì)單位刻意隱瞞錯(cuò)報(bào)事實(shí)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺省必要的審計(jì)程序以及未保持職業(yè)懷疑態(tài)度等因素。通過對(duì)有效研究樣本以及處罰決定書內(nèi)容的分析，筆者認(rèn)為造成審計(jì)失敗的具體原因涉及取得的審計(jì)證據(jù)合理性不足、審計(jì)程序執(zhí)行不到位、未有明確的審計(jì)調(diào)整、未保持職業(yè)懷疑態(tài)度、工作底稿缺失或存在漏洞以及其他因素。其中，審計(jì)程序執(zhí)行不到位、未保持職業(yè)懷疑態(tài)度以及獲取審計(jì)證據(jù)欠缺適當(dāng)性與充分性是導(dǎo)致審計(jì)失敗頻率最高的主要因素[ 2 ]。從風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估、應(yīng)對(duì)以及最后提出審計(jì)調(diào)整與審計(jì)意見，上述因素均有所體現(xiàn)，并貫穿于審計(jì)全過程。

因?qū)徲?jì)程序執(zhí)行不到位因素出現(xiàn)頻次超過30次，所以對(duì)該類因素進(jìn)行細(xì)化分析，可明確出現(xiàn)問題的具體審計(jì)程序。由圖2可知，審計(jì)程序由函證程序、檢查程序、分析程序、詢問程序、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試以及其他共同構(gòu)成，審計(jì)程序不到位也具體表現(xiàn)在以上程序未實(shí)施到位進(jìn)而造成審計(jì)失敗問題。以上審計(jì)程序中出現(xiàn)頻次最高的是函證程序與檢查程序。函證程序問題具體表現(xiàn)在：函證存在經(jīng)由被審計(jì)方人員轉(zhuǎn)交情況;未參照以往回函率、樣本不全面，無法充分反映函證結(jié)果;未及時(shí)對(duì)銀行賬戶實(shí)施函證;回函率過低未實(shí)施替代性測(cè)試程序或?qū)嵤┎坏轿挥绊憣徲?jì)證據(jù)。檢查程序問題則包括樣本抽樣不均勻或未有充足的憑證，使得異常事項(xiàng)或交易難以識(shí)別;對(duì)被審計(jì)方的資產(chǎn)重組過程、固定資產(chǎn)臺(tái)賬、壞賬計(jì)算文件檢查不到位，未識(shí)別出與資產(chǎn)項(xiàng)目相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào);未有效檢查被審計(jì)單位的客戶關(guān)系、關(guān)聯(lián)方關(guān)系，無法合理判斷正常的商業(yè)交易行為。

（四）審計(jì)失敗帶來的消極影響較為明顯

審計(jì)失敗與審計(jì)主體、審計(jì)客體以及報(bào)表使用者與資本市場(chǎng)秩序具有一損俱損的關(guān)系，筆者基于事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師視角出發(fā)，對(duì)其造成的影響展開具體研究。審計(jì)失敗將導(dǎo)致證監(jiān)會(huì)對(duì)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師予以經(jīng)濟(jì)處罰與聲譽(yù)影響。對(duì)事務(wù)所處罰、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師處罰以及兩者共罰是當(dāng)前證監(jiān)會(huì)的行政處罰形式，如表1所示。

由表1可知，證監(jiān)會(huì)對(duì)事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師具體處罰手段有所不同。針對(duì)事務(wù)所的處罰以經(jīng)濟(jì)處罰、責(zé)令改正以及警告為主，并且處罰的金額通常與事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入成比例關(guān)系。為加大對(duì)事務(wù)所的處罰力度，證監(jiān)會(huì)有意提升了罰款數(shù)額，通常為事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的2倍或3倍，情節(jié)嚴(yán)重的審計(jì)失敗會(huì)處以5倍以上的罰款數(shù)額。針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰，手段涉及罰款與警告、暫停證券業(yè)務(wù)許可證等內(nèi)容，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師處以3萬元或5萬元是最為普遍的罰款方式。綜上分析，證監(jiān)會(huì)對(duì)事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰以經(jīng)濟(jì)損失為主，該手段最為直接、懲罰力度最大，而警示與暫停執(zhí)業(yè)資格是一種具有長期性警醒與制約效果的處罰手段，屬于間接持續(xù)性經(jīng)濟(jì)損失。事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師除面臨收入與名譽(yù)損失外，還會(huì)在一定程度上導(dǎo)致事務(wù)所被吞并或解散，因?qū)徲?jì)失敗所帶來的不利影響將會(huì)日益加重。

三、基于證監(jiān)會(huì)處罰決定的上市公司審計(jì)失敗成因分析

通過對(duì)2008年1月1日至2018年10月31日證監(jiān)會(huì)披露的審計(jì)失敗原因統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)造成審計(jì)失敗的原因并非一種，因此，特選取了出現(xiàn)頻次較高且具有代表性的部分審計(jì)失敗原因進(jìn)行分析，如表2所示。

（一）單一被審計(jì)單位連續(xù)性審計(jì)失敗數(shù)量較多

通過證監(jiān)會(huì)處罰案例分析發(fā)現(xiàn)，連續(xù)性審計(jì)失敗案例出現(xiàn)頻次越來越高，連續(xù)多年的年報(bào)審計(jì)、IPO審計(jì)均發(fā)生審計(jì)失敗問題。從其本質(zhì)而言，均是對(duì)一家被審計(jì)單位連續(xù)多年實(shí)施審計(jì)工作。研究樣本中部分證監(jiān)會(huì)處罰決定書顯示，造成審計(jì)失敗的原因中注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)偏離及計(jì)劃缺失、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別及評(píng)估缺失分別達(dá)到6.06%、13.64%，在一定程度上加速了審計(jì)失敗的產(chǎn)生。究其原因：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師未在最初對(duì)被審計(jì)單位存在的錯(cuò)報(bào)或舞弊進(jìn)行識(shí)別并加以修正，直接影響后續(xù)實(shí)質(zhì)性分析程序的正常開展，異常數(shù)據(jù)難以分析，造成財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)出具結(jié)果的準(zhǔn)確性與可靠性大大降低，進(jìn)而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)判斷。（2）連續(xù)性審計(jì)失敗通常發(fā)生于事務(wù)所與單一主體的連續(xù)性審計(jì)，即多年審計(jì)同一家被審計(jì)單位，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位實(shí)施審計(jì)程序時(shí)態(tài)度過于放松，過于相信被審計(jì)單位予以的審計(jì)數(shù)據(jù)，容易按照以往的審計(jì)思路與審計(jì)流程實(shí)施審計(jì)程序，一旦被審計(jì)單位提供虛假數(shù)據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不加以辨別將直接影響審計(jì)判斷，進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量。（3）連續(xù)多年審計(jì)同一家審計(jì)主體，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位早已形成良好的利益往來關(guān)系，加之會(huì)計(jì)事務(wù)所是以盈利為目的機(jī)構(gòu)，多年對(duì)同一家審計(jì)主體實(shí)施審計(jì)工作，會(huì)在一定程度上導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入依賴性，而被審計(jì)單位也極有可能對(duì)會(huì)計(jì)師進(jìn)行金錢賄賂等違規(guī)行為，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)師的聲譽(yù)[ 3 ]。

（二）未嚴(yán)格基于審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定展開函證程序

通過對(duì)有效處罰案例內(nèi)容進(jìn)一步分析，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與會(huì)計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序有較大關(guān)聯(lián)性。證監(jiān)會(huì)處罰決定書顯示，16.67%的注冊(cè)會(huì)計(jì)師未選用恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，且有10.60%的注冊(cè)會(huì)計(jì)師未按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定實(shí)施審計(jì)程序或控制進(jìn)行函證程序，造成重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)失敗的產(chǎn)生。具體表現(xiàn)如：（1）應(yīng)收賬款函證作為一項(xiàng)審計(jì)程序，同時(shí)也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取外部審計(jì)證據(jù)最重要的途徑，其結(jié)果對(duì)識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（營業(yè)收入相關(guān)）具有積極效果。然而由于函證程序?qū)嵤┻^程中耗費(fèi)極大的人力成本與物力成本，使得部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未嚴(yán)格進(jìn)行應(yīng)收賬款函證程序，發(fā)函與收函工作由被審計(jì)主體的財(cái)務(wù)人員予以實(shí)施，針對(duì)異?；睾c未收到回函的情況注冊(cè)會(huì)計(jì)師也未展開進(jìn)一步的審計(jì)程序與適當(dāng)?shù)奶娲詫徲?jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師人為缺省重要的審計(jì)程序，嚴(yán)重影響了審計(jì)證據(jù)的真實(shí)有效性。（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于成本效益的考慮，會(huì)人為縮小財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的檢查范疇以及部分檢查重點(diǎn)被忽視。例如在年報(bào)審計(jì)過程中，審計(jì)人員人為忽略了企業(yè)期初財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的收集與整理以及異常的期后事項(xiàng)，過于重視期末余額的審計(jì)流程;對(duì)被審計(jì)單位的具體經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)與條款了解不足，對(duì)部分審計(jì)數(shù)據(jù)避重就輕，異常情況未被發(fā)現(xiàn)，制約了下一步審計(jì)程序的實(shí)施;審計(jì)人員細(xì)節(jié)把握不充分，對(duì)會(huì)計(jì)憑證編號(hào)、單位用章、備注、銀行單據(jù)等內(nèi)容審查過于淺顯，僅對(duì)金額與事項(xiàng)的合理性進(jìn)行了有效判斷。導(dǎo)致上述情況的出現(xiàn)可能與審計(jì)主體提供的數(shù)據(jù)資料不足、將對(duì)自身有利的數(shù)據(jù)資料傳遞至審計(jì)人員手中，或考慮審計(jì)時(shí)長因素審計(jì)師人為實(shí)施檢查程序等有關(guān)[ 4 ]。綜上所述，審計(jì)師人為缺省審計(jì)程序或控制最終導(dǎo)致了審計(jì)失敗。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺失

注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定合理實(shí)施審計(jì)程序，不受外部環(huán)境的影響做出正確的審計(jì)判斷進(jìn)而出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告是獨(dú)立性的體現(xiàn)。通過證監(jiān)會(huì)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師處罰決定書的統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，因注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺失導(dǎo)致審計(jì)失敗占比達(dá)到12.12%，處于較為嚴(yán)重水平。歸結(jié)原因在于影響審計(jì)人員獨(dú)立性的因素涉及非審計(jì)業(yè)務(wù)的拓展與不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)委托關(guān)系，有超過8%的審計(jì)失敗案例是受審計(jì)業(yè)務(wù)拓展與獨(dú)立性背離因素的影響，例如安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)安然公司的審計(jì)業(yè)務(wù)收入低于非審計(jì)服務(wù)收入，并且安達(dá)信職員曾于安然公司就職，嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)師的審計(jì)判斷與審計(jì)質(zhì)量，導(dǎo)致審計(jì)人員獨(dú)立性缺失。

（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力與職業(yè)道德素養(yǎng)不足

保障審計(jì)質(zhì)量的必要條件是注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有良好的專業(yè)勝任能力，即具備較高的學(xué)歷與知識(shí)水平，足夠的審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，理論與實(shí)踐相結(jié)合進(jìn)而完好地完成審計(jì)工作[ 5 ]。通過有效處罰案例樣本及證監(jiān)會(huì)處罰決定書披露內(nèi)容可知，明確指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師不勤懇達(dá)到7次，占全部審計(jì)失敗原因的10.61%，表明審計(jì)失敗與注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)能力不足及職業(yè)道德素養(yǎng)不高具有重要關(guān)聯(lián)性。

針對(duì)專業(yè)勝任能力而言，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師暴露出專業(yè)知識(shí)不足、職業(yè)懷疑與謹(jǐn)慎未有效保持等問題。（1）專業(yè)知識(shí)不足。隨著市場(chǎng)與業(yè)務(wù)的發(fā)展，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師擁有的學(xué)科知識(shí)及專業(yè)能力提出了更高的要求，但在實(shí)際工作中發(fā)現(xiàn)部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師未樹立良好的學(xué)習(xí)理念，過于滿足現(xiàn)狀，知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)積累不足，對(duì)被審計(jì)單位行業(yè)特征、經(jīng)營狀況以及面臨的具體財(cái)務(wù)及經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)知偏低。（2）職業(yè)懷疑與謹(jǐn)慎態(tài)度不端正。在對(duì)有效審計(jì)失敗案例統(tǒng)計(jì)分析中發(fā)現(xiàn)部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在職業(yè)懷疑與謹(jǐn)慎缺失的現(xiàn)象，具體表現(xiàn)如：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏責(zé)任感，道德判斷力與職業(yè)敏感性不足，尤其是在制定與執(zhí)行審計(jì)計(jì)劃、收集與編制審計(jì)數(shù)據(jù)與審計(jì)報(bào)告中最為明顯;二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)自身實(shí)力不具有客觀性，未尋求恰當(dāng)專家咨詢的同時(shí)承接超出自身實(shí)力的審計(jì)業(yè)務(wù)，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。

針對(duì)職業(yè)道德素養(yǎng)不足而言，首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告缺乏客觀性，受經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動(dòng)因素的影響，部分會(huì)計(jì)師為獲取市場(chǎng)份額，不惜出具虛假的審計(jì)意見報(bào)告，造成審計(jì)質(zhì)量的低下;其次，由于職業(yè)道德素養(yǎng)屬于道德層面，不具有強(qiáng)制約束性，關(guān)鍵在于會(huì)計(jì)師的自覺性，利益與道德操守使得部分會(huì)計(jì)師未能站在客觀角度出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見;最后，商業(yè)秘密保護(hù)力度不夠，審計(jì)人員在接受委托時(shí)，被審計(jì)單位會(huì)提供較為詳細(xì)完整的公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及資料，一旦數(shù)據(jù)被泄露將會(huì)給被審計(jì)單位帶來巨大的損失，嚴(yán)重?cái)_亂社會(huì)市場(chǎng)秩序。

四、基于證監(jiān)會(huì)處罰決定的審計(jì)失敗規(guī)避措施

（一）實(shí)施突擊性審計(jì)，降低對(duì)企業(yè)管理層審計(jì)數(shù)據(jù)的依賴

同一審計(jì)客體對(duì)同一審計(jì)主體展開連續(xù)性審計(jì)，并且審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人未有變化時(shí)，被審計(jì)單位對(duì)于審計(jì)人員的審計(jì)工作流程及采用的審計(jì)程序已了然于心并做好了應(yīng)對(duì)措施，提高了審計(jì)人員的審計(jì)難度，一旦審計(jì)人員未及時(shí)識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)或舞弊問題，將直接影響會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，進(jìn)而造成審計(jì)失敗。因此，審計(jì)人員在開展審計(jì)程序時(shí)應(yīng)強(qiáng)化突擊性審計(jì)的頻率，避免被審計(jì)單位鉆空實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊。與此同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)時(shí)刻保持職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)的再評(píng)估工作，拓寬審計(jì)證據(jù)的獲取渠道;不僅采用管理層詢問程序，還應(yīng)實(shí)地詢問被審計(jì)單位財(cái)務(wù)部門、業(yè)務(wù)部門數(shù)據(jù)信息，并加以有效整合，確保審計(jì)證據(jù)的真實(shí)可靠性，為下一步審計(jì)流程的實(shí)施奠定堅(jiān)實(shí)的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注重審計(jì)程序的完整性與恰當(dāng)性

底稿的缺失與不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序是造成審計(jì)失敗的重要因素，審計(jì)底稿與審計(jì)程序相輔相成，前者是記錄審計(jì)程序?qū)嵤┻^程的書面文件，對(duì)于發(fā)現(xiàn)審計(jì)程序是否恰當(dāng)發(fā)揮重要作用。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定嚴(yán)格編制審計(jì)底稿，并強(qiáng)化底稿的復(fù)核工作，避免審計(jì)底稿的缺失。不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序往往會(huì)導(dǎo)致審計(jì)工作流于形式，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)失敗，對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)基于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果合理制定審計(jì)計(jì)劃，選擇恰當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性審計(jì)程序，如實(shí)地走訪、函證等程序獲取審計(jì)證據(jù)以應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并適當(dāng)降低管理層問詢程序的使用。針對(duì)審計(jì)程序中存在的異常問題，嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則要求與謹(jǐn)慎性原則實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以此判斷重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及影響程度。

（三）強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性

1.健全事務(wù)所聘任制度

被審計(jì)單位聘請(qǐng)審計(jì)人員對(duì)本公司進(jìn)行審計(jì)工作，兩者既是雇傭與被雇傭關(guān)系，同時(shí)也是監(jiān)督與被監(jiān)督關(guān)系[ 6 ]。一般外部審計(jì)的事務(wù)所由企業(yè)管理層所決定，若被審計(jì)單位不接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就極有可能難以獲取應(yīng)得的審計(jì)收入，直接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性與審計(jì)報(bào)告的真實(shí)有效性。因此，健全事務(wù)所聘任制度的同時(shí)，可通過創(chuàng)建內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)避免上述尷尬局面，由董事會(huì)判斷會(huì)計(jì)師事務(wù)所并以此監(jiān)督企業(yè)受托責(zé)任，確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。

2.降低非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的消極影響

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的前提是獨(dú)立性，該特征的缺失是造成絕大多數(shù)審計(jì)失敗事件最主要的因素。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)明確回避制度，強(qiáng)化人員的職業(yè)道德建設(shè)，確保實(shí)質(zhì)上與形式上的獨(dú)立性。審計(jì)界爭(zhēng)論的焦點(diǎn)為審計(jì)與咨詢業(yè)務(wù)是否分離，審計(jì)業(yè)務(wù)與管理咨詢業(yè)務(wù)相比，后者不僅市場(chǎng)潛力巨大、風(fēng)險(xiǎn)低、利潤高，而且收入遠(yuǎn)高于審計(jì)業(yè)務(wù)，從多方面因素考慮，當(dāng)前事務(wù)所很難短時(shí)間內(nèi)取消管理咨詢業(yè)務(wù)[ 7 ]?；诖?，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開展管理咨詢業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)充分披露與被審計(jì)單位間的利益往來關(guān)系，確保審計(jì)獨(dú)立性不被非審計(jì)業(yè)務(wù)（管理咨詢業(yè)務(wù)）所影響。

（四）提高審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)能力與職業(yè)道德素養(yǎng)

隨著市場(chǎng)及業(yè)務(wù)的延伸，被審計(jì)單位的舞弊手段日益多樣，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)準(zhǔn)則也不斷發(fā)生變化，對(duì)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了更高的挑戰(zhàn)。為此事務(wù)所應(yīng)聘請(qǐng)專家學(xué)者及經(jīng)驗(yàn)豐富人員對(duì)最新公布的準(zhǔn)則予以解讀，便于審計(jì)人員更好地掌握準(zhǔn)則并開展審計(jì)工作。提高執(zhí)業(yè)能力除注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)樹立主動(dòng)學(xué)習(xí)意識(shí)外，更重要的是事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)員工業(yè)務(wù)培訓(xùn)，可采用專家講座、案例分析以及技能比賽等方式，確保審計(jì)人員知悉最新的財(cái)務(wù)舞弊手段，進(jìn)而采取恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。定期對(duì)審計(jì)失敗案例進(jìn)行討論，反思審計(jì)工作過程中不合理之處，吸取審計(jì)經(jīng)驗(yàn)并及時(shí)做好記錄，為下一步審計(jì)工作的開展奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。受利益因素驅(qū)使，個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師出現(xiàn)私收賄賂、包庇被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的情況，嚴(yán)重影響了事務(wù)所的聲譽(yù)及形象，基于此，事務(wù)所應(yīng)建立問責(zé)機(jī)制與會(huì)計(jì)師信用檔案，將會(huì)計(jì)師個(gè)人信用情況予以登記，并作為年終考核標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)對(duì)因會(huì)計(jì)師自身導(dǎo)致審計(jì)失敗的予以暫停業(yè)務(wù)承接懲罰或經(jīng)濟(jì)處罰，以對(duì)事務(wù)所審計(jì)人員起到警示作用。

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