自然資源離任審計(jì)視角下的水資源負(fù)債探討

宋寶

【摘 要】 《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》首次提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”。文章以領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)為導(dǎo)向，就現(xiàn)階段學(xué)術(shù)界廣泛熱議并存在分歧的水資源負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)等內(nèi)容進(jìn)行分析，以期拓展水資源負(fù)債研究思路，為相關(guān)政府部門(mén)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表及開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)提供一定的參考。

【關(guān)鍵詞】 自然資源離任審計(jì); 水資源負(fù)債; 水資源資產(chǎn)負(fù)債表

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A ?【文章編號(hào)】 1004-5937（2020）02-0123-04

一、引言

黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》首次提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”。該政策的出臺(tái)意味著新時(shí)代下更加綜合、綠色的各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部政績(jī)考核體系的誕生，將由過(guò)去片面追求GDP單一指標(biāo)向全面考慮經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和生態(tài)環(huán)境保護(hù)程度等綜合性評(píng)價(jià)指標(biāo)轉(zhuǎn)變。而《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》（國(guó)辦發(fā)〔2015〕82號(hào)）的發(fā)布，標(biāo)志著我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作正式啟動(dòng)[ 1 ]。與此相適應(yīng)，2015年11月，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)了《開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)方案》，明確了深化試點(diǎn)工作的主要內(nèi)容、責(zé)任分工及保障措施[ 2 ]。作為法律法規(guī)的保障，2017年，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)了《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)提出具體要求，并要求各地區(qū)、各部門(mén)結(jié)合實(shí)際認(rèn)真貫徹執(zhí)行[ 3 ]。而在黨的十九大報(bào)告中，把生態(tài)文明擺在更加突出的位置，提出“必須樹(shù)立和踐行綠水青山就是金山銀山的理念，堅(jiān)持節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的基本國(guó)策”。習(xí)近平總書(shū)記在2018年5月召開(kāi)的全國(guó)生態(tài)環(huán)境保護(hù)大會(huì)上再次強(qiáng)調(diào)“生態(tài)環(huán)境是關(guān)系黨的使命宗旨的重大政治問(wèn)題，也是關(guān)系民生的重大社會(huì)問(wèn)題”。以上標(biāo)志著我國(guó)新時(shí)代生態(tài)環(huán)境保護(hù)工作進(jìn)入新階段。這些政策和法律法規(guī)的陸續(xù)出臺(tái)和有效實(shí)施，為編制包括水資源在內(nèi)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和有效開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)提供了強(qiáng)有力的政策和法律保障，也為相關(guān)理論研究和實(shí)踐探索提供了重要契機(jī)。

科學(xué)完整的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制理論及實(shí)踐是實(shí)施領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)的基礎(chǔ)。但在已有研究成果中，對(duì)自然資源負(fù)債的概念、會(huì)計(jì)核算等方面分歧仍然較大，未能形成統(tǒng)一的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制原理及內(nèi)容框架，嚴(yán)重阻礙了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編報(bào)和自然資源離任審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)，不僅是踐行綠色發(fā)展理念和正確政績(jī)觀的重大制度創(chuàng)新和具體體現(xiàn)，也為新時(shí)代下針對(duì)各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部在自然資源管理與生態(tài)保護(hù)工作中遵紀(jì)守法和責(zé)任擔(dān)當(dāng)以及績(jī)效評(píng)價(jià)和責(zé)任追究等審計(jì)監(jiān)督拓展了新的內(nèi)涵。通過(guò)開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)，倒逼各級(jí)、各部門(mén)特別是主要領(lǐng)導(dǎo)干部扛起生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任，更加注重經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和生態(tài)效益的協(xié)調(diào)發(fā)展。

在眾多自然資源中，水是人類(lèi)賴(lài)以生存的基礎(chǔ)之一。有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，我國(guó)是一個(gè)干旱缺水嚴(yán)重的國(guó)家?！?018中國(guó)生態(tài)環(huán)境狀況公報(bào)》[ 4 ]顯示，2018年，我國(guó)地下水水質(zhì)監(jiān)測(cè)點(diǎn)中，Ⅰ類(lèi)水質(zhì)監(jiān)測(cè)點(diǎn)占1.9%、Ⅱ類(lèi)占9.0%、Ⅲ類(lèi)占2.9%、Ⅳ類(lèi)占70.7%、Ⅴ類(lèi)占15.5%，再次警示我們，水資源的保護(hù)與合理開(kāi)發(fā)利用仍是當(dāng)前面臨的重大課題，綠色發(fā)展和生態(tài)文明建設(shè)永遠(yuǎn)在路上。2018年，我國(guó)全面開(kāi)展藍(lán)天、碧水、凈土保衛(wèi)戰(zhàn)初戰(zhàn)告捷，但任重道遠(yuǎn)。按照要求，領(lǐng)導(dǎo)干部在土地、礦產(chǎn)、森林、草原、水、海洋等自然資源的管理及環(huán)境綜合治理和生態(tài)保護(hù)修復(fù)等方面的工作開(kāi)展情況，都被納入離任審計(jì)范疇，建立經(jīng)常性的自然資源離任審計(jì)制度，實(shí)現(xiàn)自然資源離任審計(jì)常態(tài)化。因此，為了編制完整的水資源資產(chǎn)負(fù)債表，推動(dòng)領(lǐng)導(dǎo)干部水資源離任審計(jì)，研究水資源負(fù)債是關(guān)鍵。本研究可為自然資源負(fù)債研究提供新的思路，也為全面理解自然資源負(fù)債，特別是水資源負(fù)債提供新的視角。

二、自然資源離任審計(jì)視角的水資源負(fù)債分析

目前，針對(duì)包括水資源在內(nèi)的自然資源資產(chǎn)方面的相關(guān)研究比較成熟，但對(duì)自然資源負(fù)債方面的研究未形成一致的結(jié)論，特別是水資源負(fù)債方面，尚存在一定的爭(zhēng)議，如水資源負(fù)債的存在性與確認(rèn)問(wèn)題。對(duì)于水資源負(fù)債的計(jì)量，大多以絕對(duì)量核算，可比性不強(qiáng)，即使改用價(jià)值量反映，但由于價(jià)值量計(jì)算公式相對(duì)比較復(fù)雜，相關(guān)數(shù)據(jù)的取得及數(shù)據(jù)的完整性和準(zhǔn)確性難以保證，影響了水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，進(jìn)而制約了主要以水資源資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)的領(lǐng)導(dǎo)干部水資源離任審計(jì)的有效進(jìn)行。所以，厘清現(xiàn)階段水資源負(fù)債研究分歧，并科學(xué)界定統(tǒng)一的水資源負(fù)債有關(guān)涵義等至關(guān)重要。

（一）水資源負(fù)債確認(rèn)的分歧

現(xiàn)階段，學(xué)術(shù)界關(guān)于水資源負(fù)債確認(rèn)方面的研究仍然偏少，僅有的研究也是爭(zhēng)議較大，主要集中在兩個(gè)方面：水資源負(fù)債的存在性和水資源負(fù)債確認(rèn)范圍的合理性。明確這兩方面的內(nèi)容是解決水資源資產(chǎn)負(fù)債表編報(bào)的基礎(chǔ)。

1.水資源負(fù)債確認(rèn)的存在性

SEEA-2012中心框架①要求把經(jīng)濟(jì)與環(huán)境存量和流量信息按照不同類(lèi)別整合后匯總得出相關(guān)賬戶(hù)本期具體數(shù)值，包括供應(yīng)使用表、環(huán)境資源賬戶(hù)、經(jīng)濟(jì)賬戶(hù)、功能賬戶(hù)等，反映了經(jīng)濟(jì)體對(duì)環(huán)境的利用和保護(hù)，也反映出人類(lèi)生產(chǎn)生活對(duì)自然環(huán)境的負(fù)面影響，具體表現(xiàn)為對(duì)環(huán)境退化和資源耗減的核算。該框架主要從經(jīng)濟(jì)方面反映經(jīng)濟(jì)體與自然環(huán)境的關(guān)系，以賬戶(hù)匯總資產(chǎn)方面的變化來(lái)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的相關(guān)影響，但未明確表達(dá)負(fù)債相關(guān)信息，不能體現(xiàn)債權(quán)債務(wù)關(guān)系。由于無(wú)法準(zhǔn)確確認(rèn)債權(quán)方和債務(wù)方，使得破壞自然環(huán)境的責(zé)任方不能清楚地界定，影響了懲罰制度的科學(xué)制定，以及相應(yīng)補(bǔ)救措施的有效實(shí)施。

耿建新等[ 5 ]認(rèn)為，自然資源負(fù)債這一要素并不存在，不應(yīng)確認(rèn)，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)正名為自然資源資產(chǎn)平衡表。他們認(rèn)為自然資源負(fù)債不能確認(rèn)的原因主要有對(duì)債務(wù)人及債權(quán)人難以明確界定，償還債務(wù)的標(biāo)的物及具體償還期限不夠明確。根據(jù)該觀點(diǎn)，水資源資產(chǎn)負(fù)債表也只能命名為水資源資產(chǎn)平衡表。如此看來(lái)，這樣的水資源資產(chǎn)平衡表，僅能反映水資源的利用和來(lái)源以及水資源對(duì)保護(hù)生態(tài)的功能，不能體現(xiàn)過(guò)度水資源消耗造成的生態(tài)環(huán)境損害和經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，其結(jié)果是領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)能夠收集利用的信息含量比較少，更多的信息是各經(jīng)濟(jì)部門(mén)水資源的占用情況，而對(duì)于水資源的利用效率，特別是由于水資源過(guò)度消耗造成的生態(tài)環(huán)境損害程度等重要信息嚴(yán)重不足，導(dǎo)致領(lǐng)導(dǎo)干部水資源管理責(zé)任難以界定和客觀評(píng)價(jià)，影響了各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部遵守水資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)、重大決策、目標(biāo)保護(hù)、監(jiān)督責(zé)任、資金來(lái)源與使用等離任審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn);要形成更多與水資源負(fù)債相關(guān)的審計(jì)結(jié)論和審計(jì)報(bào)告，需增加核算工作，采用其他審計(jì)程序和方法，加大了審計(jì)的工作量。所以，部分學(xué)者主張確認(rèn)水資源負(fù)債。如沈菊琴[ 6 ]在對(duì)水資源會(huì)計(jì)問(wèn)題研究中確認(rèn)了水資源會(huì)計(jì)要素中水資源負(fù)債的存在及其含義。胡文龍和史丹[ 7 ]認(rèn)為，自然資源負(fù)債作為人類(lèi)因經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所需承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任，必須確認(rèn)。筆者認(rèn)為，應(yīng)該確認(rèn)水資源會(huì)計(jì)要素中水資源負(fù)債，這有助于實(shí)現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)干部水資源離任審計(jì)要求的全部?jī)?nèi)容。

2.水資源負(fù)債確認(rèn)范圍的合理性

依據(jù)蔡春和畢銘悅[ 8 ]的研究，水資源負(fù)債應(yīng)當(dāng)是為了能夠恢復(fù)水資源的良好狀態(tài)或者治理水資源生態(tài)系統(tǒng)，從而達(dá)到一種良性循環(huán)的目標(biāo)，相關(guān)經(jīng)濟(jì)主體需要支付一定的治理費(fèi)用而導(dǎo)致的利益流出，在資產(chǎn)負(fù)債表中的具體科目為應(yīng)付資源費(fèi)用。該觀點(diǎn)主要考慮了水資源生態(tài)環(huán)境成本的核算，卻將因大量消耗水資源而導(dǎo)致未來(lái)生產(chǎn)條件變差的預(yù)期、生產(chǎn)條件惡化的后果之一有效供給的減少、研發(fā)替代品費(fèi)用的上升等因素排除在外，縮小了水資源負(fù)債的范圍。

從表面上看，水資源負(fù)債似乎是人類(lèi)欠水資源的一種債務(wù)，其實(shí)，這種債務(wù)是人類(lèi)對(duì)水資源的過(guò)度利用、消耗和減損，即伴隨著人類(lèi)的過(guò)度開(kāi)發(fā)與不合理利用造成的超出自然承載力的減損和消耗。雖然在人和水資源的關(guān)系中，水資源就是用于人類(lèi)消費(fèi)和使用的，但是只有在合理限度內(nèi)才能維持與實(shí)現(xiàn)人與自然處于一種有序、協(xié)調(diào)、平衡、節(jié)約、和諧的友好狀態(tài)。

本文認(rèn)為，為了實(shí)現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)的要求，克服自然資源負(fù)債界定范圍過(guò)于狹窄的弊端，建議設(shè)立一個(gè)統(tǒng)一的自然承載力標(biāo)準(zhǔn)，科學(xué)合理地劃分水資源資產(chǎn)和負(fù)債這兩個(gè)重要的會(huì)計(jì)要素。參照負(fù)債的普遍含義，必須明確水資源負(fù)債就是對(duì)未來(lái)恢復(fù)環(huán)境承載力形成的預(yù)計(jì)成本現(xiàn)時(shí)義務(wù)，并加以計(jì)量。因?yàn)椋?dāng)水資源中的主要污染物含量超過(guò)自然承載能力時(shí)，水資源就會(huì)對(duì)人類(lèi)實(shí)施“報(bào)復(fù)”，水資源負(fù)債便會(huì)因此形成。高敏雪[ 9 ]認(rèn)為，可將經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生的資源利用缺口作為資源環(huán)境負(fù)債的內(nèi)容，也可將資源紅線(xiàn)管理的超出部分作為資源環(huán)境負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)。因此，可以通過(guò)國(guó)家設(shè)置統(tǒng)一的自然承載力紅線(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)值的方法，把水資源負(fù)債這個(gè)抽象概念具體化，既可以解決利用絕對(duì)值量化水資源負(fù)債過(guò)程中存在的范圍不合理現(xiàn)象，也可為實(shí)現(xiàn)自然資源離任審計(jì)目標(biāo)奠定基礎(chǔ)。

（二）水資源負(fù)債計(jì)量方法的選擇

水資源負(fù)債既可以采用實(shí)物量體積，如“立方米”進(jìn)行計(jì)量，也可以選擇價(jià)值量貨幣，如“元”來(lái)計(jì)量，或者同時(shí)使用，但無(wú)論采用何種計(jì)量方法，一定要有價(jià)值量的體現(xiàn)。理論上，對(duì)于生態(tài)環(huán)境被破壞而造成經(jīng)濟(jì)損失的核算方法主要有市價(jià)法、機(jī)會(huì)成本法、替代市場(chǎng)法等，常用的是市價(jià)法。對(duì)于水資源負(fù)債而言，市價(jià)法就是將水資源生態(tài)環(huán)境質(zhì)量下降造成利潤(rùn)受損的差額（利潤(rùn)降低額）作為相關(guān)經(jīng)濟(jì)損失的標(biāo)準(zhǔn);機(jī)會(huì)成本法主要強(qiáng)調(diào)水資源的用途不只一種，可能有多種，應(yīng)選擇預(yù)期帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益最大的方案，將其預(yù)期獲得的收益作為機(jī)會(huì)成本的計(jì)量依據(jù);替代市場(chǎng)法強(qiáng)調(diào)，當(dāng)水資源生態(tài)環(huán)境水平降低沒(méi)有導(dǎo)致某一商品價(jià)格下跌時(shí)，可以通過(guò)該商品的替代品的市場(chǎng)價(jià)格變化來(lái)反映該水資源生態(tài)質(zhì)量水平下降所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)損失。

上述計(jì)量方法中，盡管各有利弊，但共同的不足之處是某種程度上操作性與可比性不強(qiáng)，難以滿(mǎn)足領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)對(duì)數(shù)據(jù)的要求。若將根據(jù)這些計(jì)量方法得到的絕對(duì)量作為編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表的依據(jù)，無(wú)論在橫向的不同領(lǐng)導(dǎo)干部治理區(qū)域上，還是在縱向的同一任領(lǐng)導(dǎo)干部相鄰年份上，均缺乏可比性。因此，在計(jì)量方面，本文建議設(shè)定統(tǒng)一的主要污染物國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)值，以解決負(fù)債價(jià)值量的確定問(wèn)題。比如，可參照閔志慧和魯新英[ 10 ]對(duì)水資源負(fù)債內(nèi)涵的解析設(shè)計(jì)計(jì)算公式：水資源價(jià)值量=（主要污染物濃度-主要污染物濃度國(guó)家指標(biāo)）×該項(xiàng)目總量×單位體積污染物處理費(fèi)用以及阻礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展的機(jī)會(huì)成本。其中，項(xiàng)目總量是將水資源按照主要污染物類(lèi)別的不同進(jìn)行分類(lèi)，然后分類(lèi)核算并匯總;單位體積污染物處理費(fèi)用為相應(yīng)污染物處理市場(chǎng)價(jià)格;機(jī)會(huì)成本按照以往該類(lèi)水資源項(xiàng)目獲得的經(jīng)濟(jì)效益核算。通過(guò)設(shè)定國(guó)家統(tǒng)一的價(jià)值量標(biāo)準(zhǔn)，可以簡(jiǎn)化負(fù)債的計(jì)量過(guò)程，提高領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)的效率和效果，且將一個(gè)絕對(duì)指標(biāo)轉(zhuǎn)換為相對(duì)指標(biāo)，增強(qiáng)了指標(biāo)的可比性。

（三）水資源資產(chǎn)負(fù)債表設(shè)計(jì)

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，有利于領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)制度的建立與實(shí)施[ 11 ]。因?yàn)?，科學(xué)、完整、可行的水資源資產(chǎn)負(fù)債表是實(shí)現(xiàn)有效的領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)的重要基礎(chǔ)。對(duì)于水資源資產(chǎn)和負(fù)債等會(huì)計(jì)要素進(jìn)行科學(xué)合理的確認(rèn)、計(jì)量，其最終目標(biāo)是通過(guò)報(bào)表的形式披露各級(jí)政府、各區(qū)域水資源的現(xiàn)狀及其某一期間的利用效率，也只有形成符合理論基礎(chǔ)且能夠廣泛適用的水資源資產(chǎn)負(fù)債表，才能通過(guò)該表全面、完整、準(zhǔn)確地反映水資源資產(chǎn)、負(fù)債等有關(guān)信息，方能明確界定水資源的各級(jí)、各區(qū)域領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任與日常業(yè)務(wù)管理責(zé)任，才能對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部履行水資源管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任情況做出客觀公正、實(shí)事求是的評(píng)價(jià)，有助于提升領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)的效率和效果。

1.水資源資產(chǎn)負(fù)債表的涵義

目前，關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的涵義主要有兩種，即會(huì)計(jì)上的資產(chǎn)負(fù)債表和國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系的資產(chǎn)負(fù)債表。會(huì)計(jì)上的資產(chǎn)負(fù)債表，有成熟的企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表可借鑒，即企業(yè)某一時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益的平衡表;而水資源資產(chǎn)負(fù)債表是體現(xiàn)行政單位某一時(shí)點(diǎn)水資源整體情況的平衡表，其資產(chǎn)來(lái)源與資產(chǎn)占用相等，同樣是重要的會(huì)計(jì)平衡關(guān)系。當(dāng)然，兩者存在差異，主要表現(xiàn)為：企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益是由投資者投入及后續(xù)通過(guò)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的累積利潤(rùn)形成的，是具體實(shí)存數(shù)額;而水資源資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益，即凈資產(chǎn)，僅為某一時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)和負(fù)責(zé)的差額而已，并沒(méi)有實(shí)際意義。因?yàn)?，水資源資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)部分來(lái)源于部門(mén)單位或區(qū)域上期和本期水資源資產(chǎn)的發(fā)生額，反映的是當(dāng)前某一時(shí)點(diǎn)水資源資產(chǎn)的整體狀況;而負(fù)債部分體現(xiàn)的是人們?cè)诰S持、修復(fù)水資源生態(tài)環(huán)境方面支出的費(fèi)用。閔志慧和魯新英[ 10 ]認(rèn)為，對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制采用賬戶(hù)式，左邊資產(chǎn)項(xiàng)目反映水資源表現(xiàn)形式及存量狀態(tài)，右邊水資源負(fù)債和凈資產(chǎn)項(xiàng)目反映水資源負(fù)債給生態(tài)環(huán)境帶來(lái)的負(fù)擔(dān)和壓力。為了準(zhǔn)確反映水資源資產(chǎn)與負(fù)債整體情況，本文主張以會(huì)計(jì)上的資產(chǎn)負(fù)債表來(lái)編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表，這不僅有助于水資源生態(tài)環(huán)境的價(jià)值量核算，而且有利于為領(lǐng)導(dǎo)干部水資源離任審計(jì)和水資源生態(tài)文明建設(shè)與評(píng)價(jià)考核提供全面客觀的評(píng)價(jià)指標(biāo)。

2.水資源資產(chǎn)負(fù)債表的設(shè)計(jì)

水資源資產(chǎn)負(fù)債表既是水資源保護(hù)及管理的重要基礎(chǔ)[ 6 ]，亦是執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)干部水資源離任審計(jì)的重要依據(jù)。對(duì)于水資源資產(chǎn)負(fù)債表，國(guó)際上鮮有針對(duì)實(shí)際案例的研究，雖然澳大利亞采用實(shí)物量來(lái)編制企業(yè)水資源資產(chǎn)負(fù)債表，但并沒(méi)有反映經(jīng)濟(jì)體與環(huán)境體之間的負(fù)債關(guān)系[ 7 ]。國(guó)內(nèi)不少學(xué)者主張水資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該按照會(huì)計(jì)要求單獨(dú)編制，以充分反映有關(guān)會(huì)計(jì)要素，體現(xiàn)水資源負(fù)債項(xiàng)目。本文更傾向于單獨(dú)編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表的做法，這樣不僅能夠全面反映水資源資產(chǎn)、負(fù)債及凈資產(chǎn)某一時(shí)點(diǎn)的整體狀況，便于匯總一個(gè)地區(qū)水資源實(shí)際及變化情況，進(jìn)行科學(xué)合理的績(jī)效考核，而且有助于各級(jí)、各區(qū)域領(lǐng)導(dǎo)干部水資源離任審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

賈玲等[ 12 ]就水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的理論、方法及應(yīng)用中的問(wèn)題與困難提出了相應(yīng)的建議。根據(jù)《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》的要求，審計(jì)機(jī)關(guān)要以自然資源資產(chǎn)負(fù)債表等有關(guān)數(shù)據(jù)資料反映的自然資源資產(chǎn)實(shí)物量和生態(tài)環(huán)境質(zhì)量狀況變化為基礎(chǔ)進(jìn)行審計(jì)。因此，水資源負(fù)債是領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)不可或缺的內(nèi)容，應(yīng)該將人們?cè)谛迯?fù)生態(tài)環(huán)境方面支出的費(fèi)用確認(rèn)為負(fù)債。

水資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)包括主表、子表、重點(diǎn)報(bào)告以及附注四個(gè)方面內(nèi)容。其中，主表為相關(guān)子表的匯總，主要披露水資源的存量信息，是水資源信息的綜合反映;子表披露水資源相關(guān)具體事項(xiàng)，重點(diǎn)體現(xiàn)水資源的流量信息;附注主要反映主表和子表的補(bǔ)充信息，如相關(guān)分析報(bào)告等，是水資源資產(chǎn)負(fù)債表不可或缺的組成部分，對(duì)于水資源資產(chǎn)負(fù)債表而言同樣具有重要性，應(yīng)當(dāng)按照一定的結(jié)構(gòu)和詳細(xì)資料進(jìn)行系統(tǒng)合理的排列和分類(lèi)，有序披露補(bǔ)充信息。這些綜合信息能夠客觀地為領(lǐng)導(dǎo)干部水資源離任審計(jì)工作提供更加詳實(shí)、可靠、及時(shí)的數(shù)據(jù)，提高審計(jì)質(zhì)量。

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