電子服務制造業(yè)初始活動收入確認研究

熊雄

摘 要：電子制造服務業(yè)企業(yè)提供給客戶設(shè)計、開發(fā)、制造、采購、物流以及售后等服務。電子制造企業(yè)的關(guān)鍵是制造，核心部分是產(chǎn)品設(shè)計和開發(fā)、模具開發(fā)等初始活動。企業(yè)會計準則收入CAS-14號從2018年開始實施，業(yè)界對于制造部分的研究很深入，但是對初始部分收入的研究少。準則也只用一句話進行闡述履約義務“企業(yè)為履行合同而應開展的初始活動，通常不構(gòu)成履約義務，除非該活動向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品”。初始活動收入確認和處理怎么展開，論文將運用最新的中國企業(yè)會計準則-收入（2017），結(jié)合電子制造服務企業(yè)為例子系統(tǒng)解決初始活動相關(guān)問題。

關(guān)鍵詞：預生產(chǎn);電子制造服務;履約義務;初始活動;收入確認

一、電子服務制造業(yè)（EMS）介紹

1.EMS定義

電子制造服務業(yè)（EMS，Electronics Manufacturing Services），一般的概念就是代工廠，企業(yè)專門設(shè)立的為消費類、電子類終端產(chǎn)品提供生產(chǎn)加工服務的產(chǎn)業(yè)，也被稱為是制造環(huán)節(jié)外包的行業(yè)。但是隨著技術(shù)進步和企業(yè)不斷發(fā)展壯大，電子制造服務業(yè)除了參與制造外，同時介入到采購、物流倉儲以及售后等一系列活動，甚至一些企業(yè)增強研發(fā)和資金力度，積極探索參與設(shè)計和開發(fā)，希望為全球客戶提供差異化低成本的服務。

2.EMS模式

隨著電子信息業(yè)的發(fā)展，電子制造服務產(chǎn)業(yè)開始進入新紀元。它們具有分工明確、原料采購范圍廣、生產(chǎn)能力強和經(jīng)銷等特點，并在品牌效益的推廣下，形成大量業(yè)務外包的現(xiàn)象，現(xiàn)如今已經(jīng)擁有了一條全球的供應鏈，具體如下圖1所示：

如圖，品牌銷售商出于節(jié)約成本和減少風險的考慮，將生產(chǎn)制造部分外包給代工商（OEM），隨著OEM不斷壯大和品牌服務商戰(zhàn)略考量，OEM不斷從單純生產(chǎn)向上游初始活動拓展，不斷加強自身產(chǎn)品研發(fā)，模具開發(fā)生產(chǎn)等能力，逐漸轉(zhuǎn)向ODM。隨著全球化的不斷推進，電子制造服務商進一步進行市場調(diào)整、科技創(chuàng)新和供應鏈整合以適應全球客戶需求，這樣EMS能夠提供除了品牌建設(shè)，市場分銷等眾多服務給客戶，客戶可以專注于其核心領(lǐng)域，不斷增強競爭力。

二、電子制造服務業(yè)初始活動概述

電子制造服務業(yè)初始活動也叫預生產(chǎn)，通常在電子服務制造企業(yè)進行產(chǎn)品大規(guī)模量產(chǎn)前的準備工作，主要包括新產(chǎn)品設(shè)計研發(fā)，模具生產(chǎn)，知識產(chǎn)權(quán)研發(fā)等。從圖1可以看到初始活動在電子服務制造業(yè)屬于前端業(yè)務，同樣是屬于核心業(yè)務，初始活動是制造企業(yè)的競爭和創(chuàng)新點，符合當今生產(chǎn)定制、批量小、技術(shù)要求高的發(fā)展趨勢。比如富士康的模具制造。

三、提出問題

最新的會計準則對初始活動收入中確定履約義務如下規(guī)定，企業(yè)為履行合同而應開展的初始活動，通常不構(gòu)成履約義務，除非該活動向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。其意思是企業(yè)為客戶進行的設(shè)計、研發(fā)，模具生產(chǎn)一般確定為研發(fā)費用和資產(chǎn)，比如為客戶商品生產(chǎn)開發(fā)的模具，在本企業(yè)使用時，一般是計入資產(chǎn)的;又如為客戶開發(fā)的產(chǎn)生的設(shè)計工時，計入研發(fā)費用。那為什么說作為可以向客戶轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)時，就不一樣了。因為站在客戶的角度，商品和服務得到客戶的認可，有可能單獨簽署合同。實際情況是，由于客戶在另外第三方采購成本高，而且三方采購安裝測試時間長，客戶愿意為加快前期研發(fā)給予的激勵措施。初始活動收入確認的路徑是什么。會計人員在實務操作中理解初始活動的履約義務并向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品？

初始活動是直接計入資產(chǎn)和費用還是確認收入，需要通過判斷初始活動合同和客戶給予價格，結(jié)合客戶是否認可和接受初始活動產(chǎn)生的商品的轉(zhuǎn)移等條件來判斷。

四、電子制造服務業(yè)初始活動收入確認

1.電子制造服務業(yè)初始活動履約義務的識別

（1）轉(zhuǎn)移給客戶的模具

電子制造服務企業(yè)經(jīng)常同意采購或生產(chǎn)客戶特定的模具，客戶將從中獲得模具的所有權(quán)。在這些情況下，有一個增量收益?zhèn)鬟f給客戶，因此企業(yè)考慮客戶特定模具是否是潛在的履約義務。從客戶的角度來看，本企業(yè)的安排是為了產(chǎn)品制造，而模具是企業(yè)必須滿足未來制造訂單的必要元素。也就是說，從定性的角度來看，與產(chǎn)品的制造相比，模具對客戶的重要性要小得多。從數(shù)量上看，與預計制造期間客戶產(chǎn)品制造的預期收入相比，模具價值的重要性要小得多。因此，企業(yè)將客戶特定的模具識別為合同中的無關(guān)緊要。由于客戶特定的模具是一個無關(guān)緊要的元素，因此企業(yè)一般不允許（但不要求）不將模具評估為單獨的履約義務。

電子制造服務企業(yè)可以根據(jù)自己的實際情況將轉(zhuǎn)移給客戶的模具分類確認履約義務。

①無法獲得收益：在某些安排中，企業(yè)不會收回客戶特定模具產(chǎn)生的任何費用。在這些情況下，模具不被視為履約義務，將模具相關(guān)的成本予以資本化，并在模具用于為特定客戶生產(chǎn)產(chǎn)品的時間段內(nèi)折舊。

②批量價格回收：在某些安排中，企業(yè)和客戶同意通過攤銷超過預期的制造銷售量來抵消模具的成本。通常無法保證客戶可以購買最少量的產(chǎn)品得以確保模具成本可以收回。在這些情況下，模具不被視為履約義務，并且將模具相關(guān)的成本予以資本化，并在模具將用于為特定客戶生產(chǎn)零件的時間段內(nèi)攤銷。

③一次性回收：在大多數(shù)情況下，企業(yè)為模具一次性支付，企業(yè)和客戶同意單獨的模具協(xié)議（通常是訂單），該協(xié)議要求客戶支付企業(yè)建造或采購模具的成本，最終轉(zhuǎn)移給客戶。每個模具訂單通常與產(chǎn)品制造訂單單獨協(xié)商，并且模具訂單包括定價條款。雖然模具被認為對整體布局不重要，但企業(yè)將這些模具訂單視為單獨的合同。一旦控制了模具轉(zhuǎn)移并從客戶收到對應金額，企業(yè)將確認模具履約的收入，并支付相關(guān)成本。

（2）設(shè)計和工程（D&E）服務

與D&E相關(guān)，電子制造服務企業(yè)同意在主協(xié)議中制造外的為D&E中提供專用資源或其他幫助。下面評估了兩種可能的情景：

①單獨合同：通常主協(xié)議規(guī)定，如果客戶要求，必須簽訂單獨的設(shè)計服務協(xié)議（訂單），以確定工作范圍和定價。預計以特定費率簽訂的D&E服務協(xié)議將根據(jù)單獨協(xié)商的合同提供服務（以獨立銷售價格定價）。因此，D&E協(xié)議被視為單獨的合同，在服務期內(nèi)確認收入。

②長期合同價格回收：在某些情況下，企業(yè)無權(quán)獲得D&E的保證金，而是制造合同之前發(fā)生的D&E成本可以通過制造的單件價格回收，而不保證未來的制造合同將授予企業(yè)并由雙方執(zhí)行。D&E活動通常在制造合同存在之前完成（即沒有承諾的考慮因素，可能沒有承諾的制造合同）。因此，企業(yè)認為對未來的批量數(shù)量出貨沒有可執(zhí)行的保證，這些數(shù)量是補償所產(chǎn)生的全部D&E成本所需的。由于在D&E工作時沒有合同，因此沒有收入分配給D&E，D&E成本在發(fā)生時計入費用。

2.初始活動收入確認路徑和會計分錄

如圖2，第一步是確定初始活動是否屬于新CAS14收入確認的范圍。根據(jù)CAS14，與客戶簽訂的合同屬于其的范圍。客戶是簽訂合同的一方，客戶獲取作為該企業(yè)日?；顒赢a(chǎn)出的貨物或服務以換取對價。通常，所有具有初始活動的合同都在CAS14收入確認的范圍內(nèi)。因此，下一步是區(qū)分初始活動是將商品或服務轉(zhuǎn)移給客戶還是履行成本，當初始活動被確定為履約義務時，履約義務在CAS14下進行核算。如果未將生產(chǎn)前活動確定為履約義務，則根據(jù)其他企業(yè)會計準則確認為研發(fā)費用，生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的成本和資產(chǎn)。因此，企業(yè)的初始活動將分為兩類：

第1類-產(chǎn)生的知識產(chǎn)權(quán)或資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給客戶（即承諾的商品或服務）

如上所述，當能夠獨立核算成本的，獲得能從客戶取得報酬的單獨訂單時，初始活動（工程和設(shè)計、模具）在CAS14下被視為用于此類商品的單獨合同。以下分析特定于這些合同，企業(yè)評估每個安排的條款，以確定企業(yè)將商品轉(zhuǎn)移給客戶和向客戶履行義務提供承諾的服務。

設(shè)計和工程合同

企業(yè)通常會在向客戶提供服務時轉(zhuǎn)移控制權(quán)，因為：（1）設(shè)計和工程服務特定于客戶要求;（2）企業(yè)有權(quán)獲得迄今為止所執(zhí)行工作對應補償（包括合理利潤）。因此，在一段時間內(nèi)確認收入和成本確認收入是適當?shù)摹?/p>

（1）記錄設(shè)計和工程成本

借：服務成本（包括銷售成本），貸：應付款或工資薪金

（2）在產(chǎn)生設(shè)計和工程成本時記錄相關(guān)收入

借：未開票應收賬款，貸：收入

（3）將發(fā)票記錄給客戶以獲取設(shè)計和工程服務

借：應收賬款，貸：未開票應收賬款

模具合同

企業(yè)考慮到模具是從第三方采購還是內(nèi)部建立，以確定適當?shù)氖杖氪_認模式。

（1）自制模具，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶

在這種情況下，特別是當企業(yè)在內(nèi)部構(gòu)建模具時，控制權(quán)在一段時間內(nèi)而轉(zhuǎn)移。通常，因為（i）模具是一種沒有其他用途的資產(chǎn)，因為它特定于客戶的產(chǎn)品要求;（ii）企業(yè)通常有權(quán)獲得迄今為止所完成的工作的交易對價（包括合理的利潤），因此某一時段內(nèi)確認模式是適當?shù)摹?/p>

滿足一段時間確認收入時：

記錄收入，因為借記到未開單收入會產(chǎn)生成本。

借：成本，貸：應付賬款

借：未開票應收賬款，貸：收入

如果不符合一段時間確認收入標準時：

把成本資本化為其他流動資產(chǎn)，并且在控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的時間點確認收入和成本。

借：成本，貸：其他流動資產(chǎn)

借：應收賬款，貸：收入

（2）模具從第三方采購，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶

在企業(yè)代表客戶從第三方采購模具的情況下，企業(yè)將自己視為提供采購服務的代理。這是因為企業(yè)永遠無法獲得對模具的控制。在這種情況下，我們不對規(guī)格負責或確定價格。相反，第三方供應商負責確保模具符合我們客戶的規(guī)格并確定價格。通常，客戶也會確定供我們采購的供應商。企業(yè)只能為所提供的服務略微標記模具（預計這將是微不足道的）。

因此，由于采購產(chǎn)生了成本，我們會記錄其他流動資產(chǎn)，以便客戶的報銷可以按合同規(guī)定進行回收。任何報銷都將直接扣到其他流動資產(chǎn)。如果我們在采購服務上獲得任何固定的%加價（預計是微不足道的），則加價將計入收入。

記錄模具的采購成本

借：其他流動資產(chǎn)，貸：應付賬款

要為采購的模具向客戶記錄發(fā)票

借：應收賬款（包括采購服務的固定百分比加價）

貸：其他流動資產(chǎn)（模具采購成本）

貸：收入（采購服務的固定百分比加價）

第2類-產(chǎn)生的知識產(chǎn)權(quán)或資產(chǎn)仍保留在企業(yè)中-不向客戶轉(zhuǎn)移商品或服務的履行活動

對于不轉(zhuǎn)移給客戶的初始活動，這些活動不符合承諾商品或服務的定義，因此根據(jù)CAS14第二十六條視為履行活動。當一個活動開始產(chǎn)生增加資源的成本，該資源可用于履行與客戶的義務，但沒有相關(guān)的商品或服務轉(zhuǎn)移給客戶（即，成本不是履約義務），則考慮該活動為履行成本。

（1）費用直接與合同或企業(yè)可以明確確定的預期合同有關(guān)。

（2）成本產(chǎn)生或增加將用于履行未來履約義務的企業(yè)資源。

（3）預計能夠收回成本。

如果以上條件滿足，可以明確確定與客戶的合同相關(guān)的履行成本，該成本可能在資產(chǎn)的范圍內(nèi)。與履行客戶合同相關(guān)的成本應進行資本化，資本化成本應按系統(tǒng)基礎(chǔ)攤銷，與向客戶轉(zhuǎn)移資本化成本所涉及的貨物或服務一致。

如果沒有向客戶轉(zhuǎn)移與初始活動相關(guān)的商品或服務，企業(yè)將很少收到付款。因此，對于不轉(zhuǎn)移給客戶的初始活動，并且沒有從初始活動特定的客戶提供單獨的支付，我們將支付這些初始活動產(chǎn)生的費用。

對于設(shè)計和工程，如果企業(yè)安排下出售的設(shè)計和工程成本被認為是重要的并且符合上述標準（某種形式的支付/客戶成本回收），則根據(jù)合同評估，我們將設(shè)計和工程成本資本化為資產(chǎn)，并在制造產(chǎn)品交付給客戶的期間內(nèi)攤銷。

對于模具，企業(yè)保持模具的所有權(quán)（不將模具轉(zhuǎn)移給客戶），并且我們從客戶處獲得某種形式的支付/成本回收，我們將這些成本資本化。資本化的模具成本將在模具的使用壽命內(nèi)折舊，我們認為這反映了模具用于制造交付給客戶的貨物的攤銷期。

五、總結(jié)

不同行業(yè)的初始活動的包含的內(nèi)容不一樣，在電子制造服務企業(yè)看來，主要集中在產(chǎn)品的研發(fā)和設(shè)計，模具制造等。初始活動針對大規(guī)模的量產(chǎn)來說不管是金額和數(shù)量相對較小，所以初始活動在會計準則中闡述簡單，這與我國制造業(yè)處在初級階段相適應。對于一些重視研發(fā)創(chuàng)新的企業(yè)來講，初始活動確認收入顯得過于簡單。通過梳理，初始活動沒有單獨合同和訂單，毫無疑問要根據(jù)初始活動產(chǎn)生的成本費用予以資本化或費用化。初始活動存在合同和訂單的，要根據(jù)合同和訂單的內(nèi)容，確認初始活動是否屬于履約義務;不屬于履約義務的，和上面一樣予以資本化和費用化;屬于履約義務的還要看是否發(fā)生向客戶轉(zhuǎn)移了商品和服務的活動，如果轉(zhuǎn)移了，確認收入。沒有轉(zhuǎn)移或者轉(zhuǎn)移了，沒有得到相關(guān)的交易對價，不確認收入，還是要確認為資本和費用。所以判斷初始活動的關(guān)鍵點就是是否是履約義務，是否向客戶轉(zhuǎn)移商品和服務。解決初始活動收入確認和相關(guān)問題，符合新時代創(chuàng)業(yè)和創(chuàng)新的要求。

參考文獻：

[1]袁超.作業(yè)成本法在電子制造服務企業(yè)的應用研究-以Y公司為例[D].江蘇大學碩士論文.2014.

[2]財政部會計司編寫組。<企業(yè)會計準則第14號——收入>應用指南2018[M].中國財政經(jīng)濟出版社.2018.