資本保全概念、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性與收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

曹偉

【摘 要】 文章認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的資本保全、綜合收益及利潤都應(yīng)建立在交易的基礎(chǔ)之上；實(shí)物資本保全概念不適宜運(yùn)用在對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)量中，財(cái)務(wù)資本保全概念必然與特定的計(jì)量屬性相聯(lián)系；IASB/FASB概念框架中不與特定計(jì)量屬性相聯(lián)系的財(cái)務(wù)資本保全概念存在理論缺陷和實(shí)踐障礙；IFRS15試圖拋開IASB或FASB在收入及利得確認(rèn)中曾經(jīng)采用的“已贏得”、“已實(shí)現(xiàn)或可實(shí)現(xiàn)”、“商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移”等標(biāo)準(zhǔn)，通過引進(jìn)“合同”、“合同權(quán)利”、“合同義務(wù)”、“合同資產(chǎn)”、“合同負(fù)債”、“凈合同地位”等概念來規(guī)范收入確認(rèn)的做法，并不令人樂觀。

【關(guān)鍵詞】 資本保全； 綜合收益； 利潤； 計(jì)量屬性； 收入確認(rèn)

中圖分類號(hào)：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）19-0002-07

一、引言

財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心內(nèi)容。作為指導(dǎo)和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（或稱會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架、財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架），財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)（或財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)）、財(cái)務(wù)報(bào)表要素、財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量等，是目前公認(rèn)的構(gòu)成概念框架的基本概念，其中確認(rèn)和計(jì)量當(dāng)然是其核心內(nèi)容。當(dāng)今最具影響力的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系分別是國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）和美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，與此相對(duì)應(yīng)，最具影響力的概念框架分別是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）發(fā)布的概念框架及美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布的概念框架。兩大概念框架均不同程度地論述了資本保全概念、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性（或稱財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)量屬性）以及收入（或收益）的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。資本保全概念的實(shí)質(zhì)是從資本保全和計(jì)量的角度來看經(jīng)營成果（綜合收益及利潤）的確認(rèn)和計(jì)量；而計(jì)量屬性是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素或項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)，其中當(dāng)然包括收入（或收益）、費(fèi)用的計(jì)量基礎(chǔ)；收入（或收益）、費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)則是從收入（或收益）和費(fèi)用要素確認(rèn)和計(jì)量的角度來界定和計(jì)量經(jīng)營成果（綜合收益及利潤）。因此，資本保全概念、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性、收入（或收益）確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)三者之間具有非常密切的聯(lián)系。

兩大概念框架所論述的資本保全概念都包括財(cái)務(wù)資本保全和實(shí)物資本保全兩種概念，而且都認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表一般采用財(cái)務(wù)資本保全概念（其中，F(xiàn)ASB在SFAC No.5中明確表示：該論所論述的各種財(cái)務(wù)報(bào)表，以財(cái)務(wù)資本保全概念為基礎(chǔ)）。另外，兩大概念框架在計(jì)量屬性方面均采用包括歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)等在內(nèi)的混合計(jì)量屬性。但是，兩大概念框架認(rèn)為除了實(shí)物資本保全概念要求采用特定的計(jì)量屬性（現(xiàn)行成本）以外，財(cái)務(wù)資本保全概念不要求采用特定的計(jì)量屬性（參見：IASB《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的概念框架》，第106段；SFAC No.5，第47段），也就是說，它們都沒有在財(cái)務(wù)資本保全概念與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之間建立起明確的理論關(guān)聯(lián)（至少?zèng)]有在理論上進(jìn)行比較深入的討論）。鑒于資本保全概念與經(jīng)營成果（綜合收益或利潤），以及會(huì)計(jì)計(jì)量屬性與經(jīng)營成果（綜合收益或利潤）之間的密切聯(lián)系，我們不得不認(rèn)為這是一種理論上的缺憾。

IASB在《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的概念框架》中盡管有一個(gè)收益確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，但是非常含混不清，而且它缺乏收益如何確認(rèn)為利潤（盈利）的標(biāo)準(zhǔn)，因此IASB概念框架實(shí)質(zhì)缺乏指導(dǎo)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)利潤（盈利）的指南，而利潤（盈利）指標(biāo)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中則是至關(guān)重要的。而且，IASB《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的概念框架》在論述“資本保全概念和利潤的確定”時(shí)存在與具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則利潤（盈利）確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)之間的沖突①。FASB在SFAC No.5中盡管提出了一個(gè)收入、利得確認(rèn)為盈利（利潤）的指南，但是該指南提供的標(biāo)準(zhǔn)同樣存在與具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盈利（利潤）確認(rèn)的沖突，而且兩條標(biāo)準(zhǔn)（即“已實(shí)現(xiàn)或可實(shí)現(xiàn)”與“已贏得”）也未能實(shí)現(xiàn)有效的整合。本文試圖將資本保全概念、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性及收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)結(jié)合起來進(jìn)行討論，更重要的是，本文依據(jù)資本保全概念在理論上提供一個(gè)收入（或收益）確認(rèn)為綜合收益及利潤（盈利）的標(biāo)準(zhǔn)。

二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)應(yīng)如何使用經(jīng)營成果和資本保全概念

資本保全和經(jīng)營成果是會(huì)計(jì)學(xué)中密切聯(lián)系、相互依存、不可分割的一對(duì)概念。會(huì)計(jì)學(xué)的基本功能是對(duì)會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行綜合計(jì)量并提供會(huì)計(jì)信息，因此，對(duì)于資本保全和經(jīng)營成果概念不僅要求能夠合理地定性（作出明確定義），而且要求能夠確認(rèn)和計(jì)量（尤其能夠以貨幣進(jìn)行綜合的計(jì)量）。從必須以貨幣進(jìn)行計(jì)量這一點(diǎn)來看，會(huì)計(jì)學(xué)中的概念與經(jīng)濟(jì)學(xué)（以及其他學(xué)科）中的概念必然有所不同。經(jīng)濟(jì)學(xué)的主要功能在于對(duì)人的行為以及經(jīng)濟(jì)資源如何配置作出經(jīng)濟(jì)學(xué)的解釋，而會(huì)計(jì)學(xué)則必須基于經(jīng)濟(jì)和管理的目的，對(duì)于會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營活動(dòng)以貨幣進(jìn)行綜合計(jì)量。從經(jīng)濟(jì)學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)的不同功能定位來看，會(huì)計(jì)學(xué)顯然可以服務(wù)于經(jīng)濟(jì)和管理活動(dòng)，經(jīng)濟(jì)學(xué)則可以為會(huì)計(jì)學(xué)提供一定的學(xué)理依據(jù)；對(duì)于經(jīng)濟(jì)學(xué)中開發(fā)出的一些概念，會(huì)計(jì)學(xué)出于經(jīng)濟(jì)和管理的目的，可以試圖對(duì)其進(jìn)行貨幣計(jì)量并生成有用的指標(biāo)，但是經(jīng)濟(jì)學(xué)概念在進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)必然受到會(huì)計(jì)學(xué)目標(biāo)、假設(shè)以及方法的限制。另外，會(huì)計(jì)學(xué)包含不同的分支學(xué)科，僅就會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)（狹義會(huì)計(jì)學(xué)）來說，根據(jù)會(huì)計(jì)信息提供目標(biāo)不同，通常分為對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)和對(duì)內(nèi)報(bào)告會(huì)計(jì)（管理會(huì)計(jì)）兩個(gè)大的分支，其中對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)包括稅務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等不同的分支。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要是面向資本市場上不直接參與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理的中小股東以及債權(quán)人提供會(huì)計(jì)信息，由于信息不對(duì)稱及道德風(fēng)險(xiǎn)的存在，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必須要有統(tǒng)一的規(guī)范，而且財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息需要具備統(tǒng)一性、可靠性、可比性等特征；管理會(huì)計(jì)由于是面向內(nèi)部管理提供信息，因此，其信息則不受財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范的約束，表現(xiàn)出靈活多樣性。

歷史地來看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)定位有發(fā)展、有變化，而且存在爭議，但無論如何，滿足評(píng)價(jià)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的目的、提供經(jīng)營成果信息，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最基本的任務(wù)。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要面向會(huì)計(jì)主體外部提供信息，具有社會(huì)功能，因此規(guī)范好財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息尤其是經(jīng)營成果信息就顯得非常必要。目前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的經(jīng)營成果尚未在理論層面（概念框架層面）形成統(tǒng)一的、邏輯自洽的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。