收入準則的國際變化及我國的應對

李現(xiàn)宗++張啟

【摘 要】 國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員會（FASB）于2014年5月聯(lián)合發(fā)布了新收入準則——《源于客戶合同的收入》，在全球范圍內(nèi)引起了廣泛關注。文章從對比新收入準則與現(xiàn)有準則的變化出發(fā)，探討新收入準則對我國帶來的影響，并就如何應對新準則的變化提出一些看法，以期能在準則過渡期為相關部門、企業(yè)提供參考。

【關鍵詞】 收入準則； 國際變化； 確認模型； 計量基礎

中圖分類號：F234.4 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）19-0009-04

一、引言

收入作為企業(yè)一項關鍵的業(yè)績指標，反映企業(yè)的盈利能力，是企業(yè)計算營業(yè)利潤的起點，也是補償企業(yè)資源、勞動力等耗費的唯一來源，還是企業(yè)繳納稅費的重要項目。收入信息一直以來都是財務報表使用者評估企業(yè)業(yè)績和財務狀況的關鍵數(shù)據(jù)，用于企業(yè)間的對比，也是企業(yè)進行盈余管理的重要對象，因此備受報表使用者、會計理論界和實務界的重視。如何規(guī)范收入的確認和計量，確保財務報告真實、可靠地反映收入信息，成為世人普遍關注的焦點。

收入的確認、計量是一個十分復雜的過程，受經(jīng)濟發(fā)展水平、相關法律法規(guī)、會計人員職業(yè)水平等因素制約，和經(jīng)濟環(huán)境有著密切的關系。經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生變化，會計作為國際通用的商業(yè)語言，收入確認、計量的標準也應隨之發(fā)生變化。隨著經(jīng)濟全球化，新興行業(yè)不斷涌現(xiàn)，營銷方式、結算方式復雜多樣，收入確認準則自身存在的缺陷和差異越來越明顯，使得收入的確認、計量變得越來越困難，直接影響到企業(yè)確認、計量經(jīng)營成果和所提供財務信息的質量。因此，客觀上要求各國采用相同的會計準則來規(guī)范收入的會計處理，制定一套系統(tǒng)、高質量的國際收入準則來規(guī)范收入的確認、計量顯得尤為必要。

二、新收入準則修訂的背景

作為IASB和FASB聯(lián)合研究改善的計劃項目之一，自2002年開始，雙方就啟動了收入準則的聯(lián)合研究項目。在新的收入準則修訂發(fā)布之前，國際會計準則（IAS）和美國公認會計原則（GAAP）對收入確認的規(guī)定并不統(tǒng)一，且在實踐中均存在缺陷。在2002年以后的國際財務報告準則計劃變革中，將準則制定導向由原來的規(guī)則導向型轉向了原則導向型，但先前的收入準則分布為IAS18（收入）、IAS11（建造合同）以及相關解釋公告，都是在規(guī)則導向型下形成的，只能提供有限的指引，難以應對較復雜的交易，如同時包含多項要素安排。GAAP也是規(guī)則導向型，雖然包含廣泛的收入確認觀念及許多針對特定產(chǎn)業(yè)或交易的收入規(guī)定，但該觀念及規(guī)定有時會導致具有類似經(jīng)濟實質的交易作出不同的會計處理。

為了消除現(xiàn)行收入確認的不一致性和缺陷，提供一個更健全、統(tǒng)一可比的收入確認框架，2007年IASB和FASB決定以“資產(chǎn)負債觀”作為修訂收入準則的基本理念，2008年發(fā)布了《關于與客戶簽訂合同中的收入確認的初步觀點》，提出了基于合同的收入確認原則，并采用交易價格作為合同收入確認的計量基礎。2011年發(fā)布《征求意見稿：源于客戶合同的收入》，在保留核心原則的基礎上又提出客戶合同收入確認的五個步驟，并于2014年5月28日聯(lián)合發(fā)布了《國際財務報告準則第15號——源于客戶合同的收入》（IFRS15），要求自2017年1月1日或以后日期開始的期間生效，允許提前采用。

三、新收入準則的主要變化

與先前收入準則相比，IFRS15在制定理念、目的、適用范圍、收入確認模型、收入確認與計量、收入披露等諸多方面進行了修訂改進，同時出現(xiàn)了一些新概念。

（一）準則制定理念的變化

先前的收入準則遵循“收入費用觀”（即能夠引起經(jīng)濟利益流入的就可能確認為一項資產(chǎn)，能夠引起經(jīng)濟利益流出的就可能確認為一項負債），采用風險報酬轉移模型確認收入；而IFRS15則是遵循“資產(chǎn)負債觀”（即擁有一項權利就可能確認為一項資產(chǎn)，承擔一項義務就可能確認為一項負債），因此，采用權利義務轉移模型確認收入。同時，以“合同”代替“交易”，只規(guī)范基于與客戶簽訂合同而產(chǎn)生的收入，不僅實現(xiàn)了從“收入費用觀”到“資產(chǎn)負債觀”的轉變，而且還使收入的確認符合收入產(chǎn)生過程中的法律要求；不僅克服了“收入費用觀”易產(chǎn)生不符合資產(chǎn)負債定義的遞延項目的缺陷，而且更符合財務會計理論發(fā)展的趨勢（唐瀅瀅和汪祥耀，2014）。與收入費用觀相比，根據(jù)合同資產(chǎn)及合同負債的變動確認收入，便于明確合同交易或事項對企業(yè)財務和經(jīng)營狀況產(chǎn)生的影響及后果，進一步反映了經(jīng)濟實質，提高了確認收入的相關性。

（二）準則制定目的的變化

IFRS15制定的目的是建立企業(yè)應采用的原則，以對財務報表使用者報告有關客戶合同所產(chǎn)生的收入與現(xiàn)金流量的性質、金額、時點及不確定性的有用信息。為符合此目的，將核心原則確定為，主體確認收入的方式應當反映向客戶承諾轉讓商品或服務的模式，確認的金額應反映主體預計因交付所承諾的商品或服務而有權獲得的對價金額。這一目的充分體現(xiàn)了原則導向型下資產(chǎn)負債觀所要求的權利義務轉移模型。

先前的收入準則制定的目的旨在闡明對于一定類型的交易和事項形成的收入所作的會計處理；對應的收入是指企業(yè)在正常經(jīng)營業(yè)務中所產(chǎn)生的收益，可以有各種名稱，包括銷售收入、服務收費、利息、股利和使用費。這一目的充分體現(xiàn)了規(guī)則導向型下收益費用觀所要求的風險報酬轉移模型。

從IFRS15制定目的來看，雖然要求報告收入與現(xiàn)金流量等相關信息的披露，但由于可能存在一定的收款風險，如果在應用中對經(jīng)濟利益流入企業(yè)這一問題不加以重視，那么收入就沒有體現(xiàn)資產(chǎn)的核心特征，這就為企業(yè)的盈余管理提供了可能（吳心馳，2014）。

（三）準則涵蓋范圍的變化

IFRS15首次作為一項綜合性收入準則，取代了IAS18、IAS11和國際財務報告解釋第13號（客戶忠誠計劃）、15號（不動產(chǎn)建造協(xié)議）、18號（來自客戶的資產(chǎn)轉移）及解釋公告第31號（收入：涉及廣告服務的交換交易）。但只規(guī)范基于與客戶簽訂合同而產(chǎn)生的收入，涉及租賃、保險合同、金融工具及其他合同權利或義務等均不包含在內(nèi)。這樣，不僅減少了企業(yè)必須參照的規(guī)定數(shù)量，簡化了財務報表的編制，而且還消除了先前收入準則規(guī)定中的不一致及缺點，提高了會計信息的可比性，為財務報表使用者提供了更有用的信息。相比先前的各項收入準則來說，還可以更好地適應復雜的經(jīng)濟交易及不斷創(chuàng)新的交易形式，減少了對于特殊行業(yè)特殊交易具體復雜的指導，提高了國際準則的廣泛適用性（王秀榮等，2013）。

因此在實務中會計人員可以按照收入確認準則，結合自身的職業(yè)判斷來對具體的交易事項進行會計處理，不再拘泥于傳統(tǒng)的具體指引的限制。

（四）收入確認模型的變化

IFRS15以基于合同“權利義務轉移”模型并采用“五步法”進行收入的確認，取代了先前收入準則中以“風險和報酬轉移”模型為基礎并采用“五條件法”確認收入的做法。

“五步法”收入確認步驟為：辨認與客戶訂立的合同→辨認合同中的履約義務→確定合同中的交易價格→將交易價格分攤至合同中的履約義務→在（或隨）履約義務滿足時確認收入。即以合同為核心，從合同的訂立、合同中履約義務的確認、合同中交易價格的確認，到將交易價格分攤至各個履約義務，最終以履約義務真正履行確認收入的真正實現(xiàn)。

先前的“五條件法”規(guī)定，當下列所有條件均滿足時方可確認收入：（1）企業(yè)已將與商品所有權有關的主要風險和報酬轉移給買方；（2）企業(yè)不再繼續(xù)保留與所有權有關的管理權或不再對已售出商品進行實際的控制；（3）收入的金額能夠可靠地予以計量；（4）與該交易有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（5）與該交易有關的已發(fā)生或將要發(fā)生的費用能夠可靠地予以計量。

由此可見，新的收入確認流程環(huán)環(huán)相扣、指導性強，且附有應用指引，增加了準則的可操作性，克服了先前收入確認過程中由于比較抽象而造成的實務中為操縱利潤經(jīng)常通過合同安排蓄意滿足“風險與報酬轉移法”的五個條件的缺陷。但在新收入準則中會計人員必須識別和理解合同中所有的關鍵條款，這對會計人員提出了新要求。

（五）收入確認標準的變化

IFRS15以控制權轉移給客戶作為收入確認的標準，取代了先前準則中以風險和報酬轉移給客戶而確認收入的標準。合同的本質就是明確相關權利和義務，履行合同就是看其權利和義務是否實質性轉移。以控制權轉移為核心的收入確認標準，更加符合原則導向，在有望提高一致性的同時，也可減少對解釋性指南的需要，避免指南不斷增加可能帶來的繁瑣和復雜性（王霞，2012）。另外，IFRS15不再把交易的類型區(qū)分為商品或服務，也不再使用交易或事項概念，一律改用合同來表示，并提供了商品和勞務在時期或時點上確認收入的應用指引，消除了先前收入準則在會計處理上的差異。但其中的商品和勞務按時期或時點確認收入會引起較大的改變。

（六）收入計量基礎的變化

IFRS15以合同中的交易價格為基礎計量收入，取代了先前準則中以公允價值為基礎計量收入?！敖灰變r格”是合同中的概念，以交易價格計量收入不僅符合合同的要求，而且符合會計信息質量特征的要求，更加提高了財務報告的可信度（吳心馳，2014），同時降低了基于先前準則在實務中通過操縱公允價值、增加合同確認收入的不真實性的風險。需要指出的是交易價格同樣存在缺陷，因此，先前收入準則中“合同或協(xié)議價款與其公允價值相差較大，應按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額”的規(guī)定有必要在IFRS15中得以沿用。

（七）收入列報與披露的變化

IFRS15對于收入信息區(qū)分列報和披露進行揭示，其中列報的內(nèi)容包括：當合同的其中一方已履約（即確認收入），企業(yè)應視企業(yè)履約與客戶付款間的關系，在財務狀況表中將該合同列報為合同資產(chǎn)或合同負債；企業(yè)應將任何對于對價的無條件權利單獨列報為應收款。為了能使財務報表使用者了解客戶合同所產(chǎn)生的收入與現(xiàn)金流量的性質、金額、時點及不確定性，在披露內(nèi)容方面要求應披露與客戶訂立合同的信息，合同余額、合同義務、在應用IFRS15時所作的任何重大判斷，針對獲取或履行合同的成本所確認的資產(chǎn)等各項的性質及量化信息。

而先前的準則只是要求揭示確認收入時所采用的會計政策及其所采用的方法、確認收入時各類重大收入的金額等。

與先前的準則相比，IFRS15大幅增加了收入列報與披露的內(nèi)容，從而可以讓報表使用者更多地了解企業(yè)有關收入的信息及其判斷依據(jù)，提高了會計信息的決策有用性，有利于財務報表使用者作出科學的決策。

（八）收入相關概念的變化

IFRS15以合同為中心列示了與收入相關的新概念并加以定義，包括合同、合同資產(chǎn)、合同負債、客戶、履約義務、（商品或勞務的）單獨售價、（客戶合同的）交易價格等，并重新定義了收益、收入。新定義的概念增加了準則的可理解性，也是對先前準則的創(chuàng)新。

四、我國收入準則的現(xiàn)狀分析

我國現(xiàn)行收入準則主要是財政部2006年頒布的《企業(yè)會計準則第14號——收入》（CAS14）和《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》（CAS15），CAS14和CAS15充分借鑒了IAS18和IAS11，基本實現(xiàn)了與國際會計準則實質趨同。在準則實施的幾年中，現(xiàn)行收入準則對于規(guī)范企業(yè)收入的會計核算，加強收入確認相關信息的披露發(fā)揮了舉足輕重的作用。隨著改革開放和市場化的深入推進，企業(yè)越來越多地參與到國際貿(mào)易和國際資本市場中。面對多變而復雜的經(jīng)濟環(huán)境，我國現(xiàn)行收入準則同樣存在明顯不足，如：“風險”與“報酬”轉移與否不容易判斷；建造合同周期長、變數(shù)多，導致收入確認的“完工進度”無法精確核算；實務中，企業(yè)通過簽訂合同蓄意滿足“風險與報酬轉移法”五個條件或隨意調(diào)節(jié)“完工進度”來操縱利潤的情形經(jīng)常發(fā)生（唐瀅瀅和汪祥耀，2014）。

除了上述收入準則主要變化中提到的不同之處外，我國現(xiàn)有的收入準則與IFRS15在某些具體規(guī)定上也存在差異：在應用范圍上，IFRS15包括非貨幣性交易（僅指銷售商品或提供勞務用于交換不同的商品或勞務時所產(chǎn)生的收入），而我國準則不包括非貨幣性交換；在收入計量上，IFRS15中關于可變對價的規(guī)定如現(xiàn)金折扣等按凈價法核算，而我國準則中現(xiàn)金折扣按總價法核算；IFRS15對存在多項要素的交易價格如何分配的問題作出了明確規(guī)定，而我國準則對其沒有明確規(guī)定；在收入確認上IFRS15不包括股利收入的確認，而我國準則中規(guī)定股權投資的現(xiàn)金股利屬于使用費收入的一部分，應將其納入收入的核算范圍；在報表披露上，IFRS15要求披露可能由于諸如保證費用、索賠款、罰款等可能的項目所引起的任何或有負債和或有資產(chǎn)、或有利得和或有損失，而我國準則沒有相關規(guī)定。

隨著我國“一帶一路戰(zhàn)略”的實施和以我國為主導的亞洲投資開發(fā)銀行的設立，以及越來越多的國家（地區(qū)）與我國簽訂自由貿(mào)易協(xié)定和我國自貿(mào)區(qū)的擴大，我國與相關經(jīng)濟體的融合更加緊密，而我國現(xiàn)有收入準則卻存在不足，勢必影響到我國經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略的有效實施。因此，全面審視和修訂收入準則是大勢所趨，也是會計準則進一步國際趨同的新要求。

五、多方協(xié)同，加快趨同應對

收入準則的國際變化對我國產(chǎn)生的影響是全方位、多層次的，這對我國既是機遇也是挑戰(zhàn)。如何針對IFRS15的變化修訂我國的收入準則，達到最大程度地維護我國利益，是我們不得不考慮的問題。按照我國財政部擬訂的“中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖”，針對國際財務報告準則均以成熟市場經(jīng)濟主體為導向的現(xiàn)狀，要堅持“趨同”而不是“直接采用”的立場，堅持“趨同不等于等同、趨同應當互動”的原則，應加快研究修訂我國新的收入準則。收入準則的修訂是一項十分復雜的系統(tǒng)工程，需要理論界、實務界、審計界、企業(yè)界、準則制定機構等多方協(xié)同，互動協(xié)作。

（一）會計理論界

修訂收入準則需要理論先行。研究所、高校等會計理論界應投入更多的精力，加入收入準則修訂的理論研究工作中。首先對新準則觀點變化尤其是對沒有定論的觀點（如是否保留與收入相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；在關聯(lián)方交易中當合同或協(xié)議價款與其公允價值相差較大時，應按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額的內(nèi)容等）的變化開展研究，評估內(nèi)容變化對我國的實質影響。其次開展對我國收入概念框架的理論研究，結合我國國情，對IFRS15收入準則的概念框架進行分析研究，提出我國收入準則制定的理念、目標、模式、程序，修訂適合我國國情的收入概念框架——基本準則（收入部分）。在新的收入概念框架下，和會計實務界、審計界合作，研究修訂相應的收入具體準則。

（二）會計實務界

實務界是收入準則的具體執(zhí)行者。原則導向型“五步法”新收入模型，每一步中都包含大量需要從業(yè)人員進行職業(yè)判斷和估計的內(nèi)容，這對會計人員的職業(yè)素養(yǎng)、知識結構、工作技能都提出了更高的要求。對新收入準則的理解和掌握，直接影響到會計實務趨同的效果。在收入準則過渡時期，會計人員應積極參與到新收入準則的變革中，運用趨同模式策略處理客戶合同的收入確認準則與我國現(xiàn)行的主要風險報酬轉移的收入確認模式的差異，積極向新的收入確認模式趨同。積極收集、總結、反映現(xiàn)行收入準則執(zhí)行中存在的問題，為我國新收入準則的制定和理論界從事實證研究提供支持。會計人員應學習研究新收入準則的具體條款，及時更新知識體系，提高職業(yè)判斷能力。

（三）獨立審計人員

獨立審計人員理論水平高，實務經(jīng)驗豐富，他們對我國現(xiàn)有收入準則最為了解，應是準則修訂的參與者。廣大企業(yè)在適應新收入準則過程中，很大程度上需要利用社會審計機構（含咨詢機構）提供咨詢服務、指導和監(jiān)督，這對審計人員也提出了新要求。獨立審計機構應總結在審計中發(fā)現(xiàn)的現(xiàn)行收入準則的缺陷，積極參與收入準則的修訂；應評估國際準則變化對收入審計實務的影響，調(diào)研收入審計實務如何與修訂的收入準則相對接，并對收入審計實務進行相應調(diào)整。審計人員應加強對新收入準則的學習，不斷提高審計的執(zhí)業(yè)水平，以便更好地提供咨詢服務并做好監(jiān)督。

（四）企業(yè)界

新收入準則的變化對企業(yè)的影響是重大而普遍的，但不同行業(yè)的企業(yè)受影響的程度有較大差異，受影響較大的有電信業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、大型工業(yè)品制造業(yè)和境外融資的企業(yè)等。在此次收入準則變革中，廣大企業(yè)尤其是受IFRS15影響大（包括在海外融資）的企業(yè)應前瞻性地主動參與到新收入準則的修訂中，進行新收入準則的試點運行。企業(yè)應評估實施新準則帶來的一系列轉換和執(zhí)行成本，如修訂內(nèi)部會計制度的成本、人員培訓成本等，并在運行中檢驗哪些收入準則是我國的交易環(huán)境和事項適應的，哪些不適應。同時評估準則試運行中的績效，及時反饋給新收入準則的制定機構，并為會計理論界提供實證案例支持。

（五）稅務界

收入準則和稅收法律相輔相成。收入確認、計量準則的變化，會引起稅務法律界連鎖反應，納稅、考核也應作出相應的調(diào)整。IFRS15準則中列出一系列影響交易價格的關鍵因素，如可變對價（折扣、退款、激勵措施、業(yè)績獎金或其他類似項目）、過往商業(yè)慣例及準則中沒有考慮到的預期未來現(xiàn)金流入的可能性等，這些都是影響收入金額計量的可變因素，可能會引起收入減少或增加而導致稅收金額相應地變化。稅務法律界應全面梳理與新準則相關的稅收法律、法規(guī)，及時針對新準則出臺詳細的稅務處理規(guī)定，使得新準則與稅收法律、法規(guī)能相互協(xié)調(diào)；同時和實務界、審計界等其他部門一起評估新準則對稅收的影響程度及結果，以便采取相應措施。

（六）證監(jiān)會等監(jiān)管部門

修訂收入準則是一個系統(tǒng)工程。再好的準則，如果沒有嚴格的外部監(jiān)管，很難保證其有效運行。證監(jiān)會是我國資本市場的主要監(jiān)管部門，在今后新收入準則的試點運行中，應負起準則試運行的監(jiān)管責任，同金融、稅務、工商等監(jiān)管部門嚴密跟蹤和收集上市公司執(zhí)行準則的情況，加強對公司信息披露的透明、公開和可比性等方面的監(jiān)管。同時，應強化對審計等中介機構的監(jiān)督和管理，使其能夠誠實守信地開展中介服務工作，發(fā)揮外部審計對準則運行的服務和監(jiān)督作用，為準則的修訂保駕護航。

（七）準則修訂部門

在新準則制定的過渡期內(nèi)，我國應盡快啟動修訂現(xiàn)行收入準則工作。首先，應設立準則制定機構。聘請國內(nèi)會計理論和實務界專家、學者及國際專業(yè)人士，組成人員要具有廣泛性和代表性。其次，要公開準則的修訂程序。在修訂收入準則過程中應公開程序，廣泛征求、聽取公眾的意見和建議，接受公眾的監(jiān)督。再次，主動尋求與國際會計組織的合作。應積極與和我國市場環(huán)境相似、發(fā)展水平相當?shù)男屡d經(jīng)濟體國家合作，開展學術交流。最后，應針對準則內(nèi)容，重點關注IFRS15中所附指南，尤其是示范性例子，研究其與我國市場主體所從事業(yè)務和市場環(huán)境是否相關、是否具有適應性。當我國的交易環(huán)境和事項實質內(nèi)容與其相類似時，會計處理與IFRS15的規(guī)定實現(xiàn)內(nèi)在統(tǒng)一；反之應實事求是地提出最符合我國國情的會計處理，不應照搬IFRS15的規(guī)定。要建立溝通交流機制，積極向國際會計準則理事會反映實際情況，對于不適應我國國情和我國特有的一些在新準則中并沒有規(guī)范的經(jīng)濟交易事項，應該積極爭取國際會計準則理事會對我國相關做法的認可。

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