投資中部非洲：稅收政策及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)研究

王素榮 許甲強(qiáng)

【摘要】非洲是中國(guó)對(duì)外合作的重要區(qū)域，特別是“一帶一路”倡議提出以來，中國(guó)為促進(jìn)非洲的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和工業(yè)化發(fā)展注入了強(qiáng)大動(dòng)力。據(jù)初步統(tǒng)計(jì)，“中國(guó)企業(yè)在非洲已建成和在建的項(xiàng)目，將幫助非洲新增約3萬公里的公路里程、8 500萬噸/年的港口吞吐能力、超過900萬噸/日的清潔用水處理能力、近2萬兆瓦的發(fā)電能力和3萬多公里的輸變電線路，為非洲國(guó)家創(chuàng)造近90萬個(gè)就業(yè)崗位”1。2018年，中國(guó)對(duì)非洲投資流量53.9億美元，同比增長(zhǎng)31.5%，占對(duì)外投資總流量的3.8%；截至2018年底，中國(guó)企業(yè)對(duì)非洲投資存量461億美元，在非洲設(shè)立境外企業(yè)超過3600家，境外業(yè)務(wù)覆蓋了非洲的52個(gè)國(guó)家和地區(qū)，覆蓋率達(dá)到了86.7%。對(duì)已經(jīng)投資和有意愿投資中部非洲的中國(guó)企業(yè)來說，了解中非各國(guó)的稅制及引進(jìn)外資的稅收優(yōu)惠政策，進(jìn)而進(jìn)行稅務(wù)籌劃，降低境外稅負(fù)，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，是非常重要工作。

【關(guān)鍵詞】中部非洲；稅收政策；稅收籌劃；國(guó)別差異

【中圖分類號(hào)】F810；F963

一、引言

2018年，中部非洲地區(qū)GDP平均增長(zhǎng)率為2.39%，其中，盧旺達(dá)為8.61%，剛果（金）為5.76%，喀麥隆為4.06%。中部非洲國(guó)家幅員遼闊，地廣人稀，中部非洲經(jīng)濟(jì)與貨幣共同體（CEMAC，統(tǒng)一貨幣：中非金融合作法郎，簡(jiǎn)稱XAF，包括赤道幾內(nèi)亞、剛果（布）、加蓬、喀麥隆、乍得、中非共和國(guó)6國(guó)）面積約255.41萬平方公里，人口數(shù)量?jī)H有2 823萬人。中部非洲國(guó)家經(jīng)濟(jì)共同體（CEEAC，除包括中部非洲經(jīng)濟(jì)與貨幣共同體6國(guó)外，還包括安哥拉、布隆迪、剛果（金）、盧旺達(dá)、圣多美和普林西比11國(guó)）面積約為620.08萬平方公里，人口總數(shù)約為1.63億人。

中部非洲地區(qū)多為經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)國(guó)家，其中，乍得、中非、安哥拉、剛果（金）、盧旺達(dá)、圣多美和普林西比6個(gè)國(guó)家被聯(lián)合國(guó)列為經(jīng)濟(jì)最不發(fā)達(dá)國(guó)家。中部非洲地區(qū)工業(yè)基礎(chǔ)比較落后，農(nóng)業(yè)發(fā)展不平衡，喀麥隆和安哥拉糧食產(chǎn)量較高，但是赤道幾內(nèi)亞、剛果（布）、盧旺達(dá)等國(guó)家農(nóng)業(yè)發(fā)展緩慢，糧食不能自足。雖然經(jīng)濟(jì)發(fā)展落后，但中部非洲地區(qū)自然資源非常豐富，且處于開發(fā)初期，有很大開發(fā)潛力。赤道幾內(nèi)亞有豐富的石油、天然氣、磷酸鹽、黃金、鉆石等，已探明石油儲(chǔ)量達(dá)56億桶，天然氣儲(chǔ)量也相當(dāng)可觀，達(dá)到3 000億立方米。剛果（布）油氣資源豐富，內(nèi)陸油田開采處于起步階段。加蓬的石油、錳和木材資源豐富，錳礦蘊(yùn)藏量達(dá)2億噸，占全球儲(chǔ)量25%，居世界第二。中非鉆礦儲(chǔ)量超過4 000萬克拉。安哥拉石油儲(chǔ)量達(dá)126億桶，是非洲第二大產(chǎn)油國(guó)。剛果（金）有色金屬、稀有金屬和非金屬礦儲(chǔ)量豐富，是世界第一大鈷生產(chǎn)國(guó)，第五大銅生產(chǎn)國(guó)，被稱為“世界原料倉(cāng)庫(kù)”和“地質(zhì)奇跡”。

雖然中部非洲地區(qū)經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)，經(jīng)濟(jì)建設(shè)基礎(chǔ)差，但在該地區(qū)投資的中國(guó)企業(yè)卻比較多。根據(jù)商務(wù)部《對(duì)外投資合作國(guó)別（地區(qū)）指南》駐外經(jīng)商機(jī)構(gòu)資料整理，在中非國(guó)家投資的中國(guó)企業(yè)家數(shù)為：剛果（金）60余家，赤道幾內(nèi)亞21家，加蓬19家，乍得19家，布隆迪14家，剛果（布）有30余家中資企業(yè)成立了中資企業(yè)協(xié)會(huì)，安哥拉有60多家中資企業(yè)成立了中資企業(yè)商會(huì)。

二、中部非洲國(guó)家的稅收政策

中部非洲各國(guó)的稅制中，除了增值稅、消費(fèi)稅、公司所得稅和個(gè)人所得稅以外，其他小稅種也很多，且征收管理實(shí)踐中隨意性較強(qiáng)。為了使讀者了解中部非洲各國(guó)稅制的基本情況，現(xiàn)列示于表1中。

由表1可知，安哥拉、圣多美和普林西比，這兩個(gè)國(guó)家不開征增值稅，對(duì)貨物生產(chǎn)、進(jìn)口和服務(wù)征收消費(fèi)稅。中部非洲地區(qū)其他國(guó)家均分別開征增值稅和消費(fèi)稅，增值稅稅率在15%～18%，高于中國(guó)增值稅基本稅率13%（中國(guó)另有9%和6%兩檔低稅率）；開征消費(fèi)稅的國(guó)家大多將煙、酒、成品油、化妝品和汽車等列入征收范圍。

就所得稅而言，中部非洲地區(qū)各國(guó)企業(yè)所得稅稅率除圣多美和普林西比為25%外，基本都在30%左右，普遍高于中國(guó)的企業(yè)所得稅稅率25%。就個(gè)人所得稅而言，除剛果（金）和中非共和國(guó)外，均實(shí)行超額累進(jìn)稅率，多數(shù)國(guó)家個(gè)人所得稅稅率在0～35%，但剛果（布）、乍得、中非共和國(guó)、剛果（金）的個(gè)人所得稅率差別很大。中部非洲國(guó)家個(gè)人所得稅最高稅率均低于中國(guó)（稅率45%）。外派到中部非洲國(guó)家工作人員，在當(dāng)?shù)赝瓿蓚€(gè)人所得稅繳納后，還應(yīng)回中國(guó)進(jìn)行納稅申報(bào)和補(bǔ)繳個(gè)人所得稅。中部非洲地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展落后，稅制體系設(shè)置不完善，各國(guó)稅目和稅制不一致。比如，乍得稅目繁多，稅負(fù)重。經(jīng)營(yíng)企業(yè)需要繳納的稅目種類達(dá)54項(xiàng)，主要的稅費(fèi)有22項(xiàng)，總稅負(fù)占企業(yè)利潤(rùn)63.5%：利潤(rùn)稅占 28.4%，勞動(dòng)稅費(fèi)28.4%，其他占3.8%；遠(yuǎn)高于世界平均水平40.4%。并且乍得完稅時(shí)間766小時(shí)遠(yuǎn)超世界平均水平237小時(shí)。由表1還可以看出，中部非洲地區(qū)各國(guó)基本都征收關(guān)稅、財(cái)產(chǎn)行為稅（注冊(cè)稅、土地稅）、資源稅（或資源開采稅）和社會(huì)保障稅。

三、中部非洲國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策

中部非洲國(guó)家為了吸引外資，制定了各種稅收優(yōu)惠政策，主要有：對(duì)外資投入給予減稅、免稅的優(yōu)惠；對(duì)農(nóng)業(yè)、工業(yè)、采礦業(yè)和公共基礎(chǔ)建設(shè)等鼓勵(lì)類行業(yè)給予優(yōu)惠；對(duì)滿足持股比例和持有時(shí)間的居民企業(yè)，給予股息稅優(yōu)惠；對(duì)在特區(qū)或自貿(mào)區(qū)內(nèi)注冊(cè)的企業(yè)給予一定期限內(nèi)享受企業(yè)所得稅、關(guān)稅、土地稅等區(qū)域稅收優(yōu)惠；對(duì)中小企業(yè)、科技研發(fā)企業(yè)、大型投資企業(yè)等特殊類企業(yè)給予稅收優(yōu)惠。中部非洲地區(qū)各國(guó)稅收優(yōu)惠政策一般適用于居民企業(yè)，因此，投資中部非洲的中國(guó)企業(yè)應(yīng)在當(dāng)?shù)卦O(shè)立居民企業(yè)，才可以享受優(yōu)惠。

為了使讀者了解中部非洲國(guó)家的具體稅收優(yōu)惠政策，現(xiàn)將其進(jìn)行整理，如表2所示。

資本利得的免稅政策或低稅政策，也是稅收優(yōu)惠政策的體現(xiàn)。中部非洲各國(guó)的資本利得的納稅政策，如表3所示。

由表3可知，中部非洲各國(guó)除規(guī)定資本利得正常繳納公司所得稅外，另規(guī)定特殊情況下的資本利得有免稅或低稅優(yōu)惠：赤道幾內(nèi)亞、加蓬、剛果（布）、乍得等規(guī)定在一定期限內(nèi)將資本利得用于固定資產(chǎn)，可以遞延納稅；赤道幾內(nèi)亞、剛果（布）和喀麥隆等規(guī)定企業(yè)合并中形成的資本利得可遞延納稅。喀麥隆和乍得規(guī)定：公司成立5年內(nèi)取得的資本利得減按1/2征稅；超過5年取得的資本利得減按1/3征稅。

四、中部非洲國(guó)家的涉外稅收政策

中部非洲各國(guó)國(guó)內(nèi)法均規(guī)定對(duì)境外法人股東支付股息和利息均征收預(yù)提稅，且稅率較高，在15%～25%。截至2020年1月，我國(guó)與加蓬、剛果（布）和安哥拉三個(gè)國(guó)家簽訂了稅收協(xié)定，但均尚未生效。

為了使讀者清晰了解中部非洲各國(guó)涉外稅收政策，現(xiàn)將其歸納整理，列示于表4中。

由表4可知，中國(guó)企業(yè)投資剛果（布）應(yīng)由中國(guó)母公司直接持股或者通過毛里求斯控股公司持股，集團(tuán)內(nèi)借款來源最好選擇法國(guó)公司轉(zhuǎn)貸或者由毛里求斯財(cái)務(wù)公司借款；投資加蓬，應(yīng)由中國(guó)母公司直接控股，集團(tuán)內(nèi)借款來源也應(yīng)通過中國(guó)母公司借款；投資喀麥隆應(yīng)通過阿聯(lián)酋公司間接控股，由阿聯(lián)酋財(cái)務(wù)公司借款；投資剛果（金）可以通過南非公司間接控股，借款來源應(yīng)由中國(guó)母公司借款；投資盧旺達(dá)應(yīng)通過新加坡公司間接控股，借款來源可以選擇新加坡或毛里求斯財(cái)務(wù)公司。投資其他中部非洲國(guó)家沒有稅務(wù)籌劃空間，應(yīng)由中國(guó)母公司直接控股，借款來源也選擇中國(guó)境內(nèi)公司或金融機(jī)構(gòu)。

此外，中非經(jīng)濟(jì)和貨幣共同體各國(guó)之間有免稅規(guī)定：服務(wù)費(fèi)只在取得收入的公司所在國(guó)納稅，支付服務(wù)費(fèi)的國(guó)家不征稅預(yù)提稅；股利、存款利息和債券利息，也不征收預(yù)提稅。投資中非經(jīng)濟(jì)與貨幣共同體6個(gè)國(guó)家的中國(guó)企業(yè)，要會(huì)運(yùn)用共同體之間的優(yōu)惠政策。

2019年7月7日—8日，第12屆非盟特別首腦會(huì)議宣布非洲自貿(mào)區(qū)正式成立，將于2020年7月開始實(shí)施。非洲自貿(mào)區(qū)成立后，中國(guó)企業(yè)投資非洲，可以利用毛里求斯公司進(jìn)行控股非洲公司，利用毛里求斯財(cái)務(wù)公司對(duì)非洲項(xiàng)目進(jìn)行借款。因?yàn)?，毛里求斯有很多免征關(guān)稅措施，來自中國(guó)的貨物關(guān)稅較少，而后，將貨物自毛里求斯運(yùn)到其他非洲國(guó)家零關(guān)稅或低關(guān)稅；毛里求斯對(duì)來源于境外的收入實(shí)行單邊限額抵免，但最多抵免12%，補(bǔ)交稅款3%，這樣，毛里求斯關(guān)稅控股其他非洲關(guān)稅在毛里求斯稅負(fù)輕。毛里求斯對(duì)股息匯出和分支機(jī)構(gòu)利潤(rùn)匯出，不征收預(yù)提稅。流轉(zhuǎn)額超過600萬盧比的公司對(duì)外支付款項(xiàng)，免征預(yù)提稅。因此，從毛里求斯向中國(guó)母公司匯出款項(xiàng)，基本上可以無預(yù)提稅。

五、投資中部非洲國(guó)家的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范

中部非洲地區(qū)各國(guó)經(jīng)濟(jì)落后，個(gè)別國(guó)家政局動(dòng)蕩，法律不健全，國(guó)家治理能力弱，并且中部非洲地區(qū)各國(guó)家稅收制度、稅種和稅率與中國(guó)存在差別較大，中國(guó)企業(yè)海外投資面臨著較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在投資經(jīng)營(yíng)過程中容易導(dǎo)致重復(fù)納稅、資金回流困難和陷入稅務(wù)糾紛等問題。因此，管控好稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)非常重要。

防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，首先要充分熟悉中部非洲地區(qū)各國(guó)投資環(huán)境。中部非洲地區(qū)各國(guó)國(guó)情各異，政治經(jīng)濟(jì)制度、宗教信仰、文化習(xí)慣、稅收環(huán)境以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平參差不齊。中國(guó)企業(yè)在投資前，需要提前了解投資環(huán)境，根據(jù)各東道主的差別制定投資策略。中部非洲地區(qū)，自然資源豐富，企業(yè)能較快獲得當(dāng)?shù)卣С?，但這些國(guó)家經(jīng)常處于政治動(dòng)蕩中，嚴(yán)重威脅企業(yè)投資的安全和回報(bào)。因此，企業(yè)在看到東道主豐富資源的同時(shí)，也要充分考慮當(dāng)?shù)赝顿Y風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)投資所在國(guó)的稅收制度、征管流程、稅收優(yōu)惠政策和外匯管制進(jìn)行全面了解，并充分評(píng)估稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提前做好稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控。《BEPS多邊公約》已經(jīng)有近100個(gè)國(guó)家接受，防范稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)，也海外投資企業(yè)必須重視的工作。

防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，不僅需要成立專業(yè)的海外稅收管理部門，加強(qiáng)與東道主稅務(wù)部門聯(lián)系，降低稅務(wù)違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，而且在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，需要充分考量受資國(guó)的資本弱化規(guī)則和轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理措施，合法合規(guī)履行稅務(wù)義務(wù)。中部非洲有資本弱化規(guī)則的國(guó)家規(guī)定的債務(wù)權(quán)益比例為：赤道幾內(nèi)亞1：1，加蓬、喀麥隆、乍得均為1.5：1，圣多美和普林西比2：1，盧旺達(dá)4：1，剛果（布）、剛果（金）和安哥拉均為資本弱化規(guī)則。中國(guó)權(quán)益投資有債務(wù)權(quán)益比例規(guī)定的國(guó)家，應(yīng)熟知其資本弱化規(guī)則的具體內(nèi)容，并嚴(yán)格遵守其規(guī)定，防止出現(xiàn)不得稅前扣除情況，調(diào)整繳納公司所得稅的風(fēng)險(xiǎn)。

在跨國(guó)交易中，轉(zhuǎn)讓定價(jià)給企業(yè)帶來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)比較常見。在中部非洲國(guó)家中，剛果（布）、加蓬和盧旺達(dá)等國(guó)有嚴(yán)格的轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南，除赤道幾內(nèi)亞外，其他國(guó)家雖然沒有規(guī)范的轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南，但所得稅法等相關(guān)法律中對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)有要求：喀麥隆要求持股超過25%的公司需提交轉(zhuǎn)讓定價(jià)文件交稅務(wù)部門審核；乍得不僅要求遵守公平交易原則，而且要求向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交轉(zhuǎn)讓定價(jià)文件；安哥拉要求遵守正常交易原則，并要求利潤(rùn)超過7 000萬美元的公司進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易申報(bào)；圣多美和普林西比要求遵循正常交易原則，否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行價(jià)格調(diào)整；剛果（金）在其轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南中規(guī)定了公平交易價(jià)格的確定方法。中國(guó)企業(yè)投資中部非洲國(guó)家，應(yīng)嚴(yán)格遵守其轉(zhuǎn)讓定價(jià)具體規(guī)定，防范出現(xiàn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)。