淺談遼寧省房地產(chǎn)企業(yè)車庫（位）土地增值稅問題

◎李娜

改革開放前，我國土地使用制度一直采取行政劃撥的方式，土地實(shí)行無償、無限期使用，不允許土地進(jìn)行買賣，既沒有土地交易行為，更不存在土地交易市場。實(shí)踐證明，這種土地制度不利于提高土地資源的使用效益。改革開放后，我國對土地使用制度逐步進(jìn)行改革，隨著1987年深圳第一塊土地買賣成交，改變了土地?zé)o償使用、不準(zhǔn)買賣的傳統(tǒng)規(guī)定，確立了房地產(chǎn)有償使用、允許轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的政策和制度。新的土地使用政策和制度的實(shí)施，從根本上促進(jìn)了我國房地產(chǎn)市場的建立。這對于合理配置土地資源，提高土地使用效益，增加政府財(cái)政收入，改善城市基礎(chǔ)設(shè)施和人民生活居住條件，以及帶動國民經(jīng)濟(jì)相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，都產(chǎn)生了積極作用。開征土地增值稅，是國家運(yùn)用稅收手段規(guī)范房地產(chǎn)市場秩序，合理調(diào)節(jié)土地增值收益分配，維護(hù)國家權(quán)益，促進(jìn)房地產(chǎn)市場健康發(fā)展的重要舉措。

但是，由于有關(guān)土地管理的各項(xiàng)制度滯后，不健全、不配套，以及行政管理上的偏差，在房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展中出現(xiàn)了一些問題。主要體現(xiàn)為房地產(chǎn)開發(fā)過熱，炒買炒賣房地產(chǎn)的投機(jī)之風(fēng)一度盛行，房地產(chǎn)價(jià)格上漲過猛，投入房地產(chǎn)的資金規(guī)模過大，國家土地資源浪費(fèi)嚴(yán)重，國有土地資源收益流失過多，沖擊和危害了國民經(jīng)濟(jì)的健康、協(xié)調(diào)發(fā)展，而且也造成了社會分配不公。

為此，我國決定借鑒世界上一些國家和地區(qū)的有益做法，開征土地增值稅，利用稅收杠桿對房地產(chǎn)業(yè)的開發(fā)、經(jīng)營和房地產(chǎn)市場進(jìn)行適當(dāng)調(diào)控，以保護(hù)房地產(chǎn)業(yè)和房地產(chǎn)市場的健康發(fā)展，控制房地產(chǎn)的投機(jī)行為，促進(jìn)土地資源的合理利用，調(diào)節(jié)部分單位和個(gè)人通過房地產(chǎn)交易取得的過高收入。

國務(wù)院于1993年12月13日發(fā)布了《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》，財(cái)政部于1995年1月27日頒布了《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，決定自1994年1月1日起全國開征土地增值稅。

一切法律法規(guī)的完善都需要時(shí)間的磨合，并且土地增值稅存在著它的特殊性，不但需要納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅，還需要在項(xiàng)目達(dá)到一定條件時(shí)根據(jù)相關(guān)規(guī)定對整個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算。因?yàn)橥恋卦鲋刀惖挠?jì)稅依據(jù)是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額。這個(gè)增值額只有對整個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后才能確定，進(jìn)而確定房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目應(yīng)繳納的土地增值稅稅額，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)資料，辦理土地增值稅清算手續(xù)，結(jié)清房地產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)繳納土地增值稅稅款，多退少補(bǔ)。

在實(shí)際工作中對于房地產(chǎn)企業(yè)所建造的車庫（位），特別是對無產(chǎn)權(quán)車庫（位）轉(zhuǎn)讓其長期使用權(quán)的，如何繳納土地增值稅的問題在初期也產(chǎn)生了一定的分歧。遼地稅函[2009]188 號文件第一條規(guī)定，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)長期出租地下停車位、一次性收取的租金，相當(dāng)于停車位銷售價(jià)值的，視同銷售，征收土地增值稅。從土地增值稅的概念上來講：土地增值稅是對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)并取得增值性收入的單位和個(gè)人所征收的一種稅?？墒菍τ跓o產(chǎn)權(quán)的車庫（位）轉(zhuǎn)讓其使用權(quán)并未發(fā)生產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移，并不屬于土地增值稅的征收范圍。另根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，土地增值稅是對出售或者以其他方式有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物的行為所征收的稅。出售或轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)以辦理相應(yīng)產(chǎn)權(quán)為標(biāo)志，產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移就不構(gòu)成出售或轉(zhuǎn)讓。只出租地下車位的行為，因?yàn)闆]有發(fā)生使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，不需要繳納土地增值稅。所以在遼地稅函[2012]92 號文中，遼寧省地方稅務(wù)局關(guān)于此項(xiàng)問題進(jìn)行了更明晰的說明：轉(zhuǎn)讓有產(chǎn)權(quán)地下停車位取得的收入，計(jì)入土地增值稅收入，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)允許其成本費(fèi)用按照對應(yīng)配比原則在土地增值稅清算中扣除。無產(chǎn)權(quán)地下停車位取得的收入，不計(jì)入土地增值稅收入，其成本費(fèi)用地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在土地增值稅清算中不允許扣除。其他無產(chǎn)權(quán)的建筑物等比照執(zhí)行。并且同時(shí)說明對于《遼寧省地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》（遼地稅函[2009]188 號）第一條停止執(zhí)行。也就是說，對于無產(chǎn)權(quán)地下車庫（位），無論開發(fā)公司與買受人簽訂的是有明確租賃年限的租賃合同，還是長期出租地下車庫（位）、一次性收取的租金、相當(dāng)于停車位銷售價(jià)值的，均無需繳納土地增值稅。

另外，根據(jù)《物權(quán)法》第五十二條的有關(guān)規(guī)定，國防資產(chǎn)屬于國家所有，并且建設(shè)部《商品房銷售面積計(jì)算及公用建筑面積分?jǐn)傄?guī)則》第九條已明確規(guī)定，作為人防工程的地下室不計(jì)入公用建筑面積。因此，人防車位產(chǎn)權(quán)屬于國家?！吨腥A人共和國人民防空法》第五條規(guī)定“國家對人民防空設(shè)施建設(shè)按照有關(guān)規(guī)定給予優(yōu)惠。國家鼓勵(lì)、支持企業(yè)事業(yè)組織、社會團(tuán)體和個(gè)人，通過多種途徑，投資進(jìn)行人民防空工程建設(shè)；人民防空工程平時(shí)由投資者使用管理，收益歸投資者”。因此，投資者即開發(fā)商可以將人防工程改為停車位出租獲益，但不能將之售賣，更無法辦理產(chǎn)權(quán)證。

那么有產(chǎn)權(quán)的地上地下車庫（位）應(yīng)如何繳納土地增值稅呢？

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購房人簽訂銷售合同，約定將上述車庫、車位的所有權(quán)出售給購房人的，取得的收入并入非普通住房轉(zhuǎn)讓收入按照非普通住宅繳納土地增值稅。

國稅發(fā)2009 第31 號文（第33 條）：企業(yè)單獨(dú)建造的停車場所，應(yīng)作為成本對象單獨(dú)核算。利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所，作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187 號）的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理：1.建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除；2.建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除；3.建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。

對作為公共配套設(shè)施（包括人防設(shè)施）的地下建筑，按合理的方法計(jì)算的其應(yīng)分?jǐn)偟某杀?，?jì)入公共配套設(shè)施成本，應(yīng)按規(guī)定的辦法分配計(jì)入各類可售建筑面積（包括可售的地下建筑面積）成本中。