獨(dú)立數(shù)字貨幣的增值可稅性研究

◆應(yīng)玉冰

內(nèi)容提要：當(dāng)前世界范圍內(nèi)獨(dú)立數(shù)字貨幣的增值稅實(shí)踐主要呈現(xiàn)出一種“去稅化”的趨勢(shì)。在澳大利亞、德國(guó)等一些國(guó)家，獨(dú)立數(shù)字貨幣如果以與傳統(tǒng)貨幣相同的方式使用，就無(wú)須繳納增值稅。相應(yīng)的理論也認(rèn)為，獨(dú)立數(shù)字貨幣的“貨幣地位”意味著其增值“不可稅”。但文章認(rèn)為，在增值稅法上，商品與貨幣對(duì)立的假設(shè)并不成立。兩者對(duì)立的刻板印象主要與法定貨幣承擔(dān)的稅收計(jì)量功能有關(guān)。承擔(dān)這一功能的法定貨幣如果升值不會(huì)存在可識(shí)別的增值額，獨(dú)立數(shù)字貨幣則并不如此。同時(shí)，商品與貨幣對(duì)立假設(shè)中的“消費(fèi)”概念也是過(guò)于狹隘的，“消費(fèi)”必定是一個(gè)關(guān)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)整體的概念。因此獨(dú)立數(shù)字貨幣的“貨幣地位”并不意味著增值稅法上的“不可稅”，其增值具有可稅性，不論對(duì)待給付是貨幣、商品還是服務(wù)。

一、引言

經(jīng)濟(jì)實(shí)體中可使用的貨幣設(shè)計(jì)定位使得新興數(shù)字貨幣的相關(guān)稅收制度變得模糊。其中，民間自發(fā)性和價(jià)格不穩(wěn)定性等一直作為“非貨幣”認(rèn)定的支持證據(jù)。在早期，各國(guó)傾向于不承認(rèn)比特幣的貨幣地位，稅收政策向“商品”靠攏，但是隨后風(fēng)向開始轉(zhuǎn)變。在增值稅問題上，以歐盟Skatteverket v David Hedqvist一案（下稱“Hedqvist案”）為分水嶺，法律實(shí)踐逐漸走向與此前相反的方向。該案法官將比特幣歸類為貨幣。因此，基于比特幣的“貨幣”屬性，部分歐盟國(guó)家開始對(duì)比特幣兌換商品的行為免稅。歐盟以外的國(guó)家的稅收實(shí)踐也部分呈現(xiàn)出同樣的趨勢(shì)。對(duì)于和比特幣基于同一框架制造出的其他“獨(dú)立數(shù)字貨幣”而言，也將受到同樣的稅收對(duì)待。然而，這一最新趨勢(shì)背后的立法考慮可能不夠嚴(yán)謹(jǐn)，“貨幣地位”不意味著增值稅法上的“不可稅”。本文將主要從貨幣和商品關(guān)系的角度出發(fā)，結(jié)合對(duì)增值稅核心概念“消費(fèi)”的分析說(shuō)明這一點(diǎn)。

二、概念界定

（一）獨(dú)立數(shù)字貨幣

本文所討論的“獨(dú)立數(shù)字貨幣”指的是“一種脫離主權(quán)信用并試圖與傳統(tǒng)法定貨幣競(jìng)爭(zhēng)流通，以數(shù)字形式存在于計(jì)算機(jī)系統(tǒng)或芯片當(dāng)中的貨幣”。在現(xiàn)階段，本文所稱“獨(dú)立數(shù)字貨幣”概念大致包括以下對(duì)象：比特幣、以太幣（Ether，ETH）、天秤幣（Libra），及與前述對(duì)象基于相同或類似框架的“競(jìng)爭(zhēng)幣”。這些對(duì)象通?；凇皡^(qū)塊鏈”技術(shù)。

關(guān)于比特幣等對(duì)象，各國(guó)的法律用語(yǔ)差異性較大，有“虛擬貨幣（Virtual Currencies）”，“數(shù)字貨幣（Digital Currencies）”，“加密貨幣（Ctyptocurrencies）①這里跟從占優(yōu)勢(shì)的譯法譯為“加密貨幣”，對(duì)于可能涉及的術(shù)語(yǔ)變異，本文將不展開討論。”等。本文不采取前述命名的理由如下：“虛擬貨幣”側(cè)重于模擬真實(shí)貨幣的屬性；“數(shù)字貨幣”語(yǔ)義過(guò)寬，它可以指稱包括“法定貨幣的數(shù)字形式”在內(nèi)的對(duì)象；而“加密貨幣”所指代的一類對(duì)象就法律特征而言并不一致。出于法學(xué)研究的目的，由于“脫離主權(quán)信用”“可在真實(shí)經(jīng)濟(jì)世界獨(dú)立自由流通”“試圖與主權(quán)貨幣競(jìng)爭(zhēng)流通”的特征引起了主要的監(jiān)管和稅收問題，本文著眼于具有前述特征的對(duì)象，并采取“獨(dú)立數(shù)字貨幣”這一名稱。

本概念不包括網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬經(jīng)濟(jì)中的“貨幣”，例如虛擬人生中的“林登幣”，雖然“林登幣”在特定情況下可能產(chǎn)生獨(dú)立數(shù)字貨幣的部分特征；本概念不包括預(yù)付式消費(fèi)交易中的“幣”、“點(diǎn)數(shù)”或“卡內(nèi)余額”，例如“Q幣”；本概念也不包括支付服務(wù)中的法定貨幣的數(shù)字形式（通常也稱為“電子貨幣”），例如“銀行賬戶余額”“支付寶余額”，或者中國(guó)人民銀行正在研究當(dāng)中的“法定數(shù)字貨幣”①中國(guó)人民銀行，中國(guó)人民銀行數(shù)字貨幣研討會(huì)在京召開，(2016-01-20)[2019-12-12]. http://www.pbc.gov.cn/go utongjiaoliu/113456/113469/3008070/index.html.。

（二）獨(dú)立數(shù)字貨幣可稅性

本文從增值稅視角出發(fā)，所關(guān)注的是獨(dú)立數(shù)字貨幣流轉(zhuǎn)過(guò)程中所產(chǎn)生的增值額是否可以課征增值稅的問題。前文所稱“流轉(zhuǎn)”包括任何以獨(dú)立數(shù)字貨幣進(jìn)行給付的行為，該行為人的交易對(duì)手方所為的對(duì)向給付可以是傳統(tǒng)貨幣、獨(dú)立數(shù)字貨幣，也可以是商品（或服務(wù)），意即包括通常稱為“貨幣兌換”和“購(gòu)買商品（或服務(wù)）”的兩類行為。前文所稱“可稅性”所衡量的是對(duì)某一對(duì)象課稅是否滿足增值稅法的基本價(jià)值和目的，通常而言，某一對(duì)象“可稅”意味著相應(yīng)交易構(gòu)成我國(guó)法上的 “應(yīng)稅交易”，而不論是否滿足“免稅”條件。另外，我國(guó)法的用語(yǔ)“應(yīng)稅交易”所指的其實(shí)是該交易“產(chǎn)生了應(yīng)課稅的增值額”。為避免過(guò)于冗長(zhǎng)的陳述影響理解，本文使用交易行為或者某一對(duì)象的可稅性指代其產(chǎn)生的增值的可稅性。

三、獨(dú)立數(shù)字貨幣“去稅化”的國(guó)際趨勢(shì)

整體而言，國(guó)際社會(huì)有關(guān)獨(dú)立數(shù)字貨幣的增值稅實(shí)踐呈現(xiàn)出一種“去稅化”的趨勢(shì)。比如在2014年，澳大利亞稅務(wù)部門先是將使用比特幣購(gòu)買商品的交易認(rèn)定為“以物易物”型交易②U.S.Global Legal Research Center.Regulation of Cryptocurrency Around the World.Washington,DC:The Law Library of Congress,2018:103.③Australian Taxation Office.Draft Goods and Services Tax Ruling-GSTR 2014/D3.(2014-08-20)[2019-12-12].https://www.ato.gov.au/law/view/document?DocID=DGS/GSTR2014D3/NAT/ATO/00001.，因此交易當(dāng)中的比特幣增值部分需要征收增值稅。而在2017年，澳大利亞修訂了增值稅法（《1999新稅收體系法案（商品與服務(wù)稅）》，將“獨(dú)立數(shù)字貨幣給付行為”從“應(yīng)稅給付”中排除。由于法律很早從“應(yīng)稅給付”排除“貨幣給付行為”，因此，這是將獨(dú)立數(shù)字貨幣等同于貨幣處理。具體而言，第9部“應(yīng)稅給付”第10條第4項(xiàng)（Subsection 9-10(4)）規(guī)定：“應(yīng)稅給付不包括貨幣（money）的給付，除非對(duì)待給付是貨幣或者數(shù)字貨幣（Digital Currency）；應(yīng)稅給付也不包括數(shù)字貨幣的給付，除非對(duì)待給付是貨幣或者數(shù)字貨幣”④The Parliament of Australia. Treasury Laws Amendment (2017 Measures No. 6) Act 2017.(2017-10-30)[2019-04-30]. https://www.legislation.gov.au/Details/C2017A00118.⑤Office of Parliamentary Counsel. A New Tax System (Goods and Services Tax) Act 1999.(2019-10-01)[2019-11-17]. https://www.legislation.gov.au/Details/C2019C00310.。官方指出，這是為了解決雙重征稅問題：“法案修改以前，消費(fèi)者在數(shù)字貨幣支付行為中繳納兩次增值稅，一次在購(gòu)買數(shù)字貨幣的時(shí)候，另一次在使用數(shù)字貨幣購(gòu)買商品和服務(wù)的時(shí)候?！雹轆ustralian Taxation Office.GST-removing the Double Taxation of Digital Currency.(2017-12-18)[2019-04-30].https://www.ato.gov.au/General/New-legislation/In-detail/Indirect-taxes/GST/GST---removing-thedouble-taxation-of-digital-currency/.⑦U.S.Global Legal Research Center.Regulation of Cryptocurrency Around the World[R]. Washington,DC:The Law Library of Congress,2018:41.也就是說(shuō)，在澳大利亞，獨(dú)立數(shù)字貨幣支付行為（指對(duì)向給付為“商品或服務(wù)”的行為，下同）原則上不可稅；但獨(dú)立數(shù)字貨幣銷售行為（指對(duì)向給付為“貨幣”的行為，下同）原則上可稅。由于澳大利亞金融服務(wù)免稅，所以后者在最終的結(jié)果上是免于課稅的。

和澳大利亞采取同樣稅收政策的還有德國(guó)和韓國(guó)。2018年，德國(guó)發(fā)布了一個(gè)落實(shí)歐洲法院“Hedqvist案”判決的增值稅指引，該指引指出，“以傳統(tǒng)通貨換取比特幣或其他虛擬貨幣的交易及其相反交易構(gòu)成有對(duì)價(jià)的服務(wù)，即構(gòu)成了應(yīng)稅給付，但屬于增值稅豁免的范圍。僅用作支付手段的比特幣和其他虛擬貨幣將受到與法定貨幣的同等對(duì)待。”①U.S.Global Legal Research Center.Regulation of Cryptocurrency Around the World[R].Washington,DC:The Law Library of Congress,2018:41.這與澳大利亞稅法一致。在韓國(guó)，“如果比特幣用作與傳統(tǒng)貨幣同等用途，這一交易不需要繳納增值稅；但是如果比特幣被作為金融資產(chǎn)出售，那么被視為商品提供行為，課以10%的增值稅”。②BOEVE R,ARRIETA R.European VAT Case Highlights Growing Use of Bitcoin FS:VAT.International Tax Review,2016,27:34-35.因此，韓國(guó)的政策和前述國(guó)家也基本一致，所不同的是獨(dú)立數(shù)字貨幣銷售行為不歸類為服務(wù)提供行為而歸類為商品提供行為。

此外，還有一些國(guó)家不對(duì)獨(dú)立數(shù)字貨幣銷售行為課稅，這大多是由于“金融服務(wù)免稅”制度的影響，僅根據(jù)已有信息無(wú)法非?？隙ǖ嘏袛噙@些國(guó)家對(duì)于獨(dú)立數(shù)字貨幣支付行為的態(tài)度。這些國(guó)家有丹麥（歐盟成員國(guó)）、意大利（歐盟成員國(guó)）、英國(guó)（相應(yīng)規(guī)則發(fā)布時(shí)是歐盟成員國(guó)），挪威（非歐盟成員國(guó)）等。③U.K.HMRC.Revenue and Customs Brief 9(2014):Bitcoin and other cryptocurrencies.(2014-03-03)[2019-3-30].https://www.gov.uk/government/publications/revenue-and-customs-brief-9-2014-bitcoin-and-othercryptocurrencies/revenue-and-customs-brief-9-2014-bitcoin-and-other-cryptocurrencies.

四、獨(dú)立數(shù)字貨幣定位爭(zhēng)議及分析

很多學(xué)者對(duì)獨(dú)立數(shù)字貨幣的討論首先從對(duì)獨(dú)立數(shù)字貨幣的法律地位開始。有觀點(diǎn)指出，比特幣和國(guó)家主權(quán)貨幣是有差異的，比特幣被認(rèn)為是一種“貨幣”值得懷疑，比特幣沒有內(nèi)在價(jià)值，大部分的比特幣用戶出于投資目的而持有，所以應(yīng)該被認(rèn)為是一種電子服務(wù)。④BAL A M.Bitcoin Transactions:Recent Tax Developments and Regulatory Responses.Derivs.& Fin.Instrums,2015,(5).也有觀點(diǎn)偏向于認(rèn)定為商品。⑤王許寨：《虛擬貨幣交易的稅收征管國(guó)際經(jīng)驗(yàn)及啟示》，《財(cái)會(huì)通訊》，2016年第23期。否認(rèn)“獨(dú)立數(shù)字貨幣”的貨幣地位的情況下，通常得出的結(jié)論是：獨(dú)立數(shù)字貨幣和一般商品相同，其增值是可稅的。本文反對(duì)這樣的觀點(diǎn)。不過(guò)，雖然后文將會(huì)說(shuō)明獨(dú)立數(shù)字貨幣的地位對(duì)其可稅性的影響是有限的，但是梳理獨(dú)立數(shù)字貨幣的地位對(duì)于理解后文仍然是有幫助的。

“通貨”的字面意思是“流通物”，即“供流通使用的貨物”。在我國(guó)《漢語(yǔ)大詞典》⑥《漢語(yǔ)大詞典》(全23冊(cè))是目前規(guī)模最大的漢語(yǔ)語(yǔ)文工具書，共收四十萬(wàn)五千余條目，約五千三百三十萬(wàn)字，插圖二千二百五十余幅。最新版本（2011年版）中，“通貨”的第一義項(xiàng)即“充當(dāng)一切商品的等價(jià)物的特殊商品”，這就是“通貨”的本義。按照辭典編撰學(xué)說(shuō)，詞的本義應(yīng)是第一義項(xiàng)。但很多編撰不夠科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)男◇w量詞典關(guān)于“通貨”的釋義通常寫作“在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中作為流通手段的貨幣”，這也是引起公眾認(rèn)知偏差的主要原因之一。實(shí)際上，1992年版的《漢語(yǔ)大詞典》所采取也是這個(gè)不精確的釋義，在2011年版《漢語(yǔ)大詞典》中才獲得糾正。

這個(gè)新釋義是詞典編纂技術(shù)提升的結(jié)果，它吸收了貨幣史研究的學(xué)術(shù)成果。貨幣史很好地呈現(xiàn)“通貨”含義的本來(lái)面貌。歷史上，貨幣的發(fā)展經(jīng)歷了一個(gè)從實(shí)物貨幣到代用貨幣，再到信用貨幣的過(guò)程。作為貨幣的最初形態(tài)，“實(shí)物貨幣”首先是實(shí)物（貨物），它經(jīng)過(guò)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的實(shí)踐發(fā)展成用以幫助商品流通的一般等價(jià)物。

通常通貨有以下幾種特征，一種是標(biāo)準(zhǔn)化；另一種是功用性和稀缺性，既通常所說(shuō)的具有使用價(jià)值，但是不能如空氣一般是公共產(chǎn)品；再是經(jīng)久性和輕便性；最后是價(jià)格穩(wěn)定性。以唐時(shí)為例，唐時(shí)銅錢、絹布、和米粟都用來(lái)做通貨，但是三種通貨或多或少有其缺陷。綾絹布帛在唐朝其實(shí)是高度標(biāo)準(zhǔn)化的，但是相對(duì)而言不耐久；銅錢標(biāo)準(zhǔn)化程度最高也最耐久，但不輕便；粟米既也不輕便也不耐久。因此，三種通貨是相互補(bǔ)充對(duì)唐時(shí)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行支撐的。①賴瑞和：《唐人在多元貨幣下如何估價(jià)和結(jié)賬》，《中華文史論叢》，2016年第3期。

從實(shí)物貨幣到代用貨幣再到信用貨幣的歷史進(jìn)程同時(shí)也是一個(gè)“中心化”的過(guò)程。當(dāng)貨幣鑄造權(quán)逐漸被政府所掌握，中央行政能力被加強(qiáng)，虛值貨幣也就開始出現(xiàn)。虛值貨幣常常引起通脹問題。代用貨幣的出現(xiàn)迅速地開啟了“部分準(zhǔn)備金”時(shí)代，而票面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值的分離造成了通脹和貨幣體系混亂。即使過(guò)渡到信用貨幣和中央銀行制度時(shí)代，通脹的弊病也未能被克服。

可以說(shuō)，迄今為止人類社會(huì)尚未構(gòu)建一種完美的貨幣設(shè)計(jì)，能夠同時(shí)兼具標(biāo)準(zhǔn)化、功用性、稀缺性、經(jīng)久性、輕便性以及價(jià)格穩(wěn)定性等特征。即便我們希望貨幣向最優(yōu)解靠近，但是必須承認(rèn)“不完美設(shè)計(jì)”仍然履行著“通貨”功能。因此，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而言，一旦某一對(duì)象的流通能力達(dá)到一定的標(biāo)準(zhǔn)，它就應(yīng)當(dāng)被識(shí)別為貨幣。因此，對(duì)于獨(dú)立數(shù)字貨幣而言，它的經(jīng)濟(jì)地位是貨幣。

法律地位則基于經(jīng)濟(jì)地位進(jìn)行目的性修飾。它在大多數(shù)情況下應(yīng)該和經(jīng)濟(jì)地位保持一致，但在一些情況下會(huì)基于政策考慮而有所變化。在增值稅法上，獨(dú)立數(shù)字貨幣的法律地位只需與經(jīng)濟(jì)地位保持一致。因?yàn)楠?dú)立數(shù)字貨幣的法律地位（稅法上地位）對(duì)其可稅性的影響是有限的，這將在后文說(shuō)明。

五、獨(dú)立數(shù)字貨幣可稅性爭(zhēng)議及其假設(shè)

在明確獨(dú)立數(shù)字貨幣的“貨幣”地位之后需要對(duì)其可稅性進(jìn)行分析。關(guān)于獨(dú)立數(shù)字貨幣增值是否可稅的問題主要有三種不同的觀點(diǎn)，即“原則不可稅”，“絕對(duì)不可稅”和“絕對(duì)可稅”。

（一）三種不同的可稅性觀點(diǎn)

1.原則不可稅

“原則不可稅”的觀點(diǎn)首先出現(xiàn)在Hedqvist案中。本案中，Hedqvist建立了一家網(wǎng)站，訪問者可以在該網(wǎng)站進(jìn)行比特幣與瑞典克朗的兌換。相應(yīng)兌換價(jià)格將參考特定的第三方數(shù)字貨幣交易所的匯率，具體而言，是在該第三方匯率基礎(chǔ)上加減特定值計(jì)算得出。②CJEU 16 July 2015, Case C-264/14 Skatteverket v David Hedqvist,ECLI:EU:C:2015:498. para 6.瑞典就這一行為的增值稅問題申請(qǐng)歐洲法院對(duì)歐盟法條款進(jìn)行解釋。歐洲法院的判決支持了Hedqvist，其觀點(diǎn)是：比特幣具有貨幣地位，Hedqvist的行為構(gòu)成了提供有對(duì)價(jià)的給付，但由于從屬于金融服務(wù)而享受增值稅豁免。由于金融服務(wù)豁免制度的存在，Hedqvist案判決主文對(duì)獨(dú)立數(shù)字貨幣可稅性的基礎(chǔ)討論是有限的（也可能是有意地留白），在這些問題上需要參考總法律顧問意見。出具總法律顧問意見是歐洲法院的一種特別程序，意見在聽證的基礎(chǔ)上形成，用以幫助法官進(jìn)行更好的裁判。值得注意的是，它不代表法庭意見，也沒有法律效力。

總法律顧問意見指出，在First National Bank of Chicago案中，轉(zhuǎn)移法定貨幣行為本身不構(gòu)成應(yīng)稅行為。由于法定貨幣法律地位的特殊性，所以法定貨幣的移轉(zhuǎn)不會(huì)構(gòu)成商品提供行為，也不構(gòu)成服務(wù)提供行為。③CJEU 22 October 2015,Case C-264/14 Skatteverket v David Hedqvist,ECLI:EU:C:2015:718.para 13.構(gòu)成了應(yīng)稅行為的是銀行所提供的“換匯服務(wù)”，原因是這一服務(wù)有對(duì)價(jià)，即買賣同種貨幣的差價(jià)。

法定貨幣的轉(zhuǎn)移不構(gòu)成應(yīng)稅行為的原因是，這種移轉(zhuǎn)原則上只能構(gòu)成應(yīng)稅行為的對(duì)價(jià)，而不是應(yīng)稅行為，因?yàn)樨泿诺墓δ茉谟趲椭鬓D(zhuǎn)貨物和服務(wù)，它們自身無(wú)法被消費(fèi)。④CJEU 22 October 2015,Case C-264/14 Skatteverket v David Hedqvist,ECLI:EU:C:2015:718. para 15.因此，和法定貨幣具有同樣經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的其他貨幣也應(yīng)該受到同等對(duì)待。也就是說(shuō)，按照總法律顧問意見所陳述的觀點(diǎn)，貨幣的移轉(zhuǎn)原則上不是歐盟增值法上的“應(yīng)稅行為”，這包括使用貨幣購(gòu)買商品的行為和不試圖通過(guò)差價(jià)獲利的普通貨幣兌換行為。而有對(duì)價(jià)的“換匯服務(wù)”是一種例外。

雖然判決主文沒有做出同樣的陳述，這一觀點(diǎn)隨后被一些學(xué)者所接受，比如《歐盟增值稅基本原理》一書指明：“歐盟增值稅是一種對(duì)消費(fèi)課稅的稅種，課稅對(duì)象是消費(fèi)。歐盟增值稅通過(guò)對(duì)個(gè)人支出課稅間接達(dá)到對(duì)消費(fèi)課稅的目的。但是，用以形成個(gè)人支出的交換媒介，例如‘金錢’，不應(yīng)被課稅。這似乎就是涉及通貨、銀行券①現(xiàn)代社會(huì)的紙幣都屬于銀行券。和硬幣的交易應(yīng)被豁免于增值稅的原因?！雹贒OESUM A V,KESTEREN H V,NORDEN G V.Fundamentals of EU VAT law.Alphen aan den Rijn,The Netherlands:Wolters Kluwer,2016:292.上述說(shuō)明支持了交換媒介不可稅的觀點(diǎn)。

2.絕對(duì)不可稅

Hedqvist案的主要參考案件之一First National Bank of Chicago案中記錄了英國(guó)政府就這一問題的觀察評(píng)論。這一早期的觀點(diǎn)認(rèn)為換匯行為中雙方的貨幣給付都不構(gòu)成對(duì)價(jià)，而換匯服務(wù)又沒有另外支付傭金，因此換匯服務(wù)作為一種“服務(wù)”而言，也仍然是無(wú)對(duì)價(jià)的。③CJEU 14 July 1998,Case C-172/96 Commissioners of Customs & Excise v First National Bank of Chicago,ECLI:EU:C:1998:354.para 24.這一觀點(diǎn)意味著，若承認(rèn)獨(dú)立數(shù)字貨幣的貨幣地位，其增值將是絕對(duì)不可稅的。

3.絕對(duì)可稅

“絕對(duì)可稅”的觀點(diǎn)主要建立在對(duì)獨(dú)立數(shù)字貨幣的“貨幣地位”的否定上。在貨幣地位不被承認(rèn)的情況下，獨(dú)立數(shù)字貨幣和一般商品相同，其增值是可稅的。由于前文已經(jīng)明確了獨(dú)立數(shù)字貨幣的“貨幣地位”，因此，這一觀點(diǎn)只作列舉，不作討論。

（二）兩種商品與貨幣對(duì)立的假設(shè)

在承認(rèn)獨(dú)立數(shù)字貨幣的“貨幣地位”的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)分析前兩類觀點(diǎn)背后的邏輯。當(dāng)前的研究主要基于商品與貨幣對(duì)立的假設(shè)，但略有區(qū)別。具體而言，“絕對(duì)不可稅”觀點(diǎn)主要基于商品和貨幣絕對(duì)對(duì)立假設(shè)，而“原則不可稅”觀點(diǎn)則主要基于商品和貨幣相對(duì)對(duì)立假設(shè)。其中，商品和貨幣相對(duì)對(duì)立假設(shè)在立法實(shí)踐中應(yīng)用更廣泛，具有更明顯的實(shí)踐性導(dǎo)向。

1.商品和貨幣絕對(duì)對(duì)立假設(shè)

貨幣經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生以前，交易以“交換”的方式存在。貨幣產(chǎn)生以后，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的形式改變，換取貨幣成了交換的中間過(guò)程。這一中間過(guò)程的存在導(dǎo)致了銷售（從商品到貨幣）和購(gòu)買（從貨幣到商品）之間的區(qū)分，而后者又與“消費(fèi)”概念等同起來(lái)。從商品中脫離出來(lái)的貨幣從此不再具有商品的地位，只意味著信用媒介，只意味著“對(duì)價(jià)”而不意味著“消費(fèi)”。

這一認(rèn)識(shí)似乎也與增值稅的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)契合。在不長(zhǎng)的增值稅課征歷史中可以觀測(cè)到較為普遍的商品貨幣對(duì)立現(xiàn)象。由于增值稅“道道課征、層層轉(zhuǎn)嫁”，當(dāng)流轉(zhuǎn)的對(duì)象是商品的時(shí)候，由增值稅鏈條末尾即最后拿到貨物的人承擔(dān)所有的真實(shí)稅負(fù)。當(dāng)流轉(zhuǎn)的對(duì)象是貨幣的時(shí)候，通常認(rèn)為貨幣是商品的反面，不會(huì)存在“銷售”貨幣，而只存在“花費(fèi)”貨幣，獲得貨幣的人永遠(yuǎn)不會(huì)承擔(dān)稅負(fù)。

這一商品與貨幣絕對(duì)對(duì)立的假設(shè)也就是“絕對(duì)不可稅”觀點(diǎn)的基礎(chǔ)。它甚至也是“原則不可稅”觀點(diǎn)的基礎(chǔ)。Hedqvist案中歐洲法院總法律顧問雖然承認(rèn)了“換匯服務(wù)”的營(yíng)利性質(zhì)，但仍堅(jiān)定地認(rèn)為貨幣移轉(zhuǎn)本身只構(gòu)成對(duì)價(jià)。

2.商品和貨幣相對(duì)對(duì)立假設(shè)

商品和貨幣相對(duì)對(duì)立假設(shè)是“原則不可稅”觀點(diǎn)的主要基礎(chǔ)。商品和貨幣相對(duì)對(duì)立假設(shè)意識(shí)到貨幣和商品地位的非先驗(yàn)性。這一路徑通過(guò)對(duì)行為人是否具有“消費(fèi)”的主觀目的區(qū)分來(lái)判斷是否具有可稅性，所關(guān)注特定交易行為中的商品和貨幣之間的相對(duì)地位。

德國(guó)對(duì)獨(dú)立數(shù)字貨幣的增值稅處理所采取就是這一路徑，以行為人的主觀目的為判斷標(biāo)準(zhǔn)。德國(guó)強(qiáng)調(diào)獨(dú)立數(shù)字貨幣的不可稅條件是“除了純粹的支付手段之外它們沒有任何其他用途”。澳大利亞則采取了類型化觀察法。在獨(dú)立數(shù)字貨幣銷售行為當(dāng)中，通常情況下，獨(dú)立數(shù)字貨幣的相對(duì)地位是商品，法定貨幣的相對(duì)地位是貨幣；在獨(dú)立數(shù)字貨幣支付行為當(dāng)中，通常情況下，獨(dú)立數(shù)字貨幣的相對(duì)地位是貨幣，商品的相對(duì)地位是商品。因此前者情形均擬制為“經(jīng)營(yíng)行為”，后者情形均擬制為“消費(fèi)行為”，只有前一行為當(dāng)中的獨(dú)立數(shù)字貨幣增值是可稅的。體現(xiàn)于澳大利亞的增值稅法中的情況是，獨(dú)立數(shù)字貨幣支付行為被單獨(dú)地從“應(yīng)稅給付”中排除，而獨(dú)立數(shù)字貨幣銷售行為則仍然屬于“應(yīng)稅給付”概念范圍，兩者界限清晰。

六、增值稅中商品與貨幣對(duì)立假設(shè)的邏輯重構(gòu)

本文認(rèn)為，爭(zhēng)議的中心并不應(yīng)該著眼于獨(dú)立數(shù)字貨幣的“貨幣地位”?！柏泿诺匚弧钡淖R(shí)別僅在第二階段是有意義的，比如在一些國(guó)家這會(huì)影響免稅制度的適用。但是增值稅法上的可稅性判斷，即征稅是否合乎增值稅法的原理和目的，這一問題和“貨幣地位”的關(guān)聯(lián)并不大。對(duì)于增值稅而言，商品和貨幣既不是絕對(duì)對(duì)立的，也不是相對(duì)對(duì)立的。商品和貨幣的對(duì)立在增值稅法上具有有限的含義，暫且稱為“非對(duì)立”。以下分別通過(guò)三個(gè)方面的論述構(gòu)建“商品與貨幣的非對(duì)立”的觀點(diǎn)。這三方面是：對(duì)“交易”形式的梳理；對(duì)稅收度量問題的分析；對(duì)“消費(fèi)”含義的考察。

（一）交易的基本形式

在《貨幣哲學(xué)》當(dāng)中，西美爾以極大篇幅論證了“交換產(chǎn)生價(jià)值”①SIMMEL G.The Philosophy of Money.FRISBY D,Trans.Abingdon,Oxon:Routledge,2011:86-89.。和非貨幣經(jīng)濟(jì)時(shí)代相同，構(gòu)成現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)當(dāng)中的交易基本形式的仍然是“交換”而不是“購(gòu)買”。貨幣產(chǎn)生以后，“購(gòu)買”和“銷售”似乎替代了“交換”的交易形式而存在。但這種“替代”沒有發(fā)生。貨幣不會(huì)真正脫離商品的本質(zhì)，它仍然只是一種特殊的商品。貨幣相對(duì)于商品的特殊性其實(shí)是一種滿足商品原有性質(zhì)的基礎(chǔ)上所表達(dá)出來(lái)的新性質(zhì)。因此，貨幣同時(shí)具有商品原有性質(zhì)和新性質(zhì)。而每一種新性質(zhì)都限定于特定的范圍。關(guān)于貨幣是否有增值稅法上的特殊性，從原始模型開始分析而不是從中間結(jié)論開始推論更可能接近正確答案。

商品和貨幣不是天然對(duì)立的，相反，貨幣首先具有商品的性質(zhì)。同樣，“購(gòu)買”和“銷售”也只是特殊的“交換”形式，必須首先滿足“交換”的基本含義。因此，在“購(gòu)買”過(guò)程中，任何給付也都是對(duì)價(jià)，任何對(duì)價(jià)也都是給付。歐洲法院總法律顧問所說(shuō)的“貨幣只構(gòu)成對(duì)價(jià)”（如果沒有特別的支持理由就）不能成立。

（二）稅收的價(jià)值衡量單位

商品與貨幣對(duì)立的刻板印象的產(chǎn)生還主要與法定貨幣所承擔(dān)的稅收度量職能有關(guān)。在獨(dú)立數(shù)字貨幣出現(xiàn)以前，通常一個(gè)國(guó)家只有一種貨幣，即法定貨幣。而稅收通常以法定貨幣繳納，也通常以法定貨幣計(jì)值。在這樣的前提下，即便法定貨幣升值并得以換取更多的商品，也不存在可識(shí)別的增值額。易言之，法定貨幣作為商品，它的增值額仍然具有可稅性，只是法定貨幣的增值額存在測(cè)量困難。前者（若存在增值則可稅）是商品的原有性質(zhì)，前者與后者（增值測(cè)量困難）共存構(gòu)成了法定貨幣的新性質(zhì)。法定貨幣的新性質(zhì)最終表現(xiàn)形式是“無(wú)法課征增值稅”。

更為形象的解釋是，不論購(gòu)買、銷售還是貨幣兌換，本質(zhì)都是“交換”，而它們?cè)谠鲋刀惙ㄉ弦簿勺鳛椤耙晕镆孜铩苯灰滋幚?，即認(rèn)為存在兩個(gè)對(duì)向的銷售行為，兩端的交換物都在這一過(guò)程中產(chǎn)生增值。法定貨幣的特殊性在于它的增值額永遠(yuǎn)為零，所以被簡(jiǎn)化處理。因此，獨(dú)立數(shù)字貨幣不能簡(jiǎn)單地“和法定貨幣同等對(duì)待”。與法定貨幣不同，雖然已經(jīng)有國(guó)家承認(rèn)了獨(dú)立數(shù)字貨幣的合法性，比如澳大利亞和德國(guó)，但是沒有哪個(gè)國(guó)家將其作為稅收的價(jià)值衡量單位。因此在稅法上，目前獨(dú)立數(shù)字貨幣的價(jià)值均以傳統(tǒng)的法定貨幣表示，它的增值額可以精確識(shí)別。

（三）“消費(fèi)”的真正含義

由于增值稅法的核心概念是“消費(fèi)”，并且前述學(xué)者的觀點(diǎn)也基于“消費(fèi)”概念展開。因此必須對(duì)“消費(fèi)”概念進(jìn)行考察?！跋M(fèi)”的概念可以追溯到《利維坦》?；舨妓拐撌龅溃骸懊總€(gè)人所獲得的得益就是‘對(duì)生活的享受’，它對(duì)于貧者和富者意義等同……富有者不應(yīng)該基于財(cái)富本身而被課稅，而是基于其利用財(cái)富接受貧者的服務(wù)，在短短的一生當(dāng)中獲得了極大的滿足，這才是真正的‘得益’?！雹倩舨妓梗骸独S坦》，北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社，2003年版，第238頁(yè)?；舨妓垢鶕?jù)其對(duì)“得益”的論述，從而提出了只對(duì)消費(fèi)課稅的觀點(diǎn)，并成了增值稅的理論基礎(chǔ)。但“得益（Benefit）”是無(wú)法量化的，增值稅將對(duì)消費(fèi)的識(shí)別擬制為了對(duì)“個(gè)人支出”（或者“商品和服務(wù)的購(gòu)買行為”）的識(shí)別。因此，問題的關(guān)鍵在于到底什么是“對(duì)生活的享受”，以及如何對(duì)“消費(fèi)”進(jìn)行更精確的擬制。

商品與貨幣絕對(duì)對(duì)立假設(shè)中的“消費(fèi)”概念是過(guò)于狹隘的，這一觀點(diǎn)認(rèn)為，行為人不能通過(guò)獲得并持有一種信用中介（貨幣）而獲得實(shí)質(zhì)的“生活享受”。如果真是這樣，任何對(duì)于生產(chǎn)工具的購(gòu)入也不能獲得實(shí)質(zhì)的“生活享受”，從而應(yīng)該從“消費(fèi)”概念中剔除。這一結(jié)論顯然不可接受?！跋M(fèi)”應(yīng)該采取一種更為全面的概念?！跋M(fèi)”在根本上應(yīng)被理解為是一種“對(duì)資源的消耗”，因?yàn)槿魏螌?duì)資源的消耗都會(huì)最終促進(jìn)“對(duì)生活的享受”。而對(duì)資源的消耗理應(yīng)包括對(duì)金融資源的消耗，即包括對(duì)通貨的需求。由于市場(chǎng)價(jià)格或者說(shuō)交換價(jià)值最終由供需決定，對(duì)通貨的需求同樣也會(huì)影響通貨的價(jià)格。通貨正是因此而產(chǎn)生增值。因此，“需求”將比“個(gè)人支出”更加接近于“消費(fèi)”這一原始概念。②另一個(gè)語(yǔ)法上的變通方案是將對(duì)貨幣的需求也容納于“個(gè)人支出”的概念之內(nèi)。

接下來(lái)的問題是，這一“需求”概念到底應(yīng)該是關(guān)于個(gè)體的還是關(guān)于整體的。表面上看，“消費(fèi)”似乎是關(guān)于個(gè)體的，它是個(gè)體的支出。這也就是商品與貨幣相對(duì)對(duì)立假設(shè)的論點(diǎn)，這一假設(shè)關(guān)注特定交易中的行為人目的。但是實(shí)際上，“消費(fèi)”必定是一個(gè)關(guān)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)整體的概念，因?yàn)槭袌?chǎng)價(jià)格（交換價(jià)值）意味著個(gè)體消費(fèi)所需要付出的成本，它決定了個(gè)體的消費(fèi)能力?！跋M(fèi)”只在存在測(cè)量可能性的時(shí)候才有稅法上的價(jià)值?！跋M(fèi)”無(wú)法用個(gè)人的主觀感受衡量，只能用市場(chǎng)價(jià)格衡量。市場(chǎng)價(jià)格“對(duì)于貧者和富者意義等同”。也就是說(shuō)，從“增值”的存在可以推導(dǎo)出“消費(fèi)”的存在，因?yàn)榛谑袌?chǎng)價(jià)格計(jì)算得出的增值額本身包含了“對(duì)消費(fèi)的衡量”。

最后，增值稅法的競(jìng)爭(zhēng)中立原則③DOESUM A V,KESTEREN H V,NORDEN G V.Fundamentals of EU VAT law.Alphen aan den Rijn,The Netherlands:Wolters Kluwer,2016:38.也要求對(duì)獨(dú)立數(shù)字貨幣增值課稅，增值稅法不應(yīng)對(duì)不同的消費(fèi)差異對(duì)待，這會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)的扭曲效應(yīng)。在另一方面，不予課稅也將影響稅負(fù)公平，因?yàn)槭褂蒙岛蟮莫?dú)立數(shù)字貨幣購(gòu)入資產(chǎn)的企業(yè)顯然獲得了增值稅上的優(yōu)待。而且，為了尋求這種可能的優(yōu)待，企業(yè)會(huì)將精力花費(fèi)在這一對(duì)社會(huì)生產(chǎn)力沒有實(shí)質(zhì)幫助的努力上。

七、結(jié)論和建議

獨(dú)立數(shù)字貨幣在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上可以認(rèn)定為“貨幣”，但承認(rèn)“貨幣地位”不意味著它在增值稅法上不可稅。獨(dú)立數(shù)字貨幣的增值具有可稅性，不論對(duì)待給付是貨幣、商品還是服務(wù)。考慮管理因素，獨(dú)立數(shù)字貨幣的貨幣地位可能仍然意味著增值稅法上特殊對(duì)待的必要。貨幣和商品不同，商品通常是可以最終消費(fèi)的，其增值稅鏈條是有末端的；而貨幣永恒地在市場(chǎng)中流通，貨幣的增值稅鏈條沒有末端。因此，如果獨(dú)立數(shù)字貨幣和法定貨幣的比價(jià)保持在一個(gè)長(zhǎng)期穩(wěn)定的狀態(tài)，頻繁的貨幣轉(zhuǎn)手將造成相當(dāng)?shù)亩愂粘杀荆鴩?guó)庫(kù)卻不能獲得實(shí)質(zhì)的收入。但若希望通過(guò)免稅來(lái)避免低效，卻并不現(xiàn)實(shí)。一方面，波動(dòng)性總是存在的；另一方面，免稅會(huì)進(jìn)一步促進(jìn)投機(jī)行為，增加波動(dòng)性。在這一點(diǎn)上，基于貨幣以數(shù)字形式存在，可以根據(jù)價(jià)格波動(dòng)性做出區(qū)別性的對(duì)待。在價(jià)格浮動(dòng)不大的時(shí)期，稅收機(jī)關(guān)可以不作處理，當(dāng)價(jià)格波動(dòng)很大的時(shí)候，稅收機(jī)關(guān)能夠監(jiān)測(cè)交易并登記課稅。這可以避免獨(dú)立數(shù)字貨幣因?yàn)檎n稅產(chǎn)生的流通障礙，同時(shí)解決了稅收低效問題，也能一定程度抑制投機(jī)行為。最后，本文僅著眼于獨(dú)立數(shù)字貨幣的增值稅討論，并不試圖討論獨(dú)立數(shù)字貨幣的合法化問題。獨(dú)立數(shù)字貨幣對(duì)主權(quán)貨幣的影響可能是值得警惕的。增值稅法上獨(dú)立數(shù)字貨幣可稅性問題并不僅僅關(guān)乎其本身。獨(dú)立數(shù)字貨幣的出現(xiàn)導(dǎo)致商品貨幣對(duì)立假設(shè)與增值稅實(shí)際之間的偏差更明顯地顯露出來(lái)，從而使得反駁該假設(shè)成為可能。這一問題不僅對(duì)獨(dú)立數(shù)字貨幣本身具有價(jià)值，更重要的是也具有關(guān)于增值稅原理的意義。