增值稅留抵額退還的會(huì)計(jì)處理

羅榮健

摘要：隨著深化增值稅改革的不斷推進(jìn)，對(duì)于增值稅留抵額退還如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？本文在前人提出的會(huì)計(jì)處理觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合理論及實(shí)務(wù)處理兩方面分析，得出企業(yè)對(duì)留抵額退還事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)是在收到退稅款時(shí)借記“銀行存款”和貸記“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”。這種會(huì)計(jì)處理不僅體現(xiàn)了增值稅的中性原則，也公允反映了增值稅留抵額退還的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

關(guān)鍵詞：增值稅;留抵額退還;會(huì)計(jì)處理

一、引言

1994年，我國(guó)稅制改革，受限于當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)水平，并未借鑒歐洲的退稅制度。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，財(cái)政收入逐年提高，留抵稅額累計(jì)已達(dá)萬(wàn)億[1]，對(duì)企業(yè)的發(fā)展帶來(lái)了較大的阻礙?？紤]到我國(guó)財(cái)政可承受能力的提高以及建設(shè)現(xiàn)代稅制的要求，2018年6月28日我國(guó)發(fā)布了財(cái)稅[2018]70號(hào)文件，對(duì)部分行業(yè)實(shí)行增值稅留抵額退還。2019年4月1日我國(guó)深化增值稅稅制改革，開(kāi)始執(zhí)行《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（39號(hào)規(guī)定），針對(duì)符合要求的企業(yè)實(shí)行增量留抵額退稅制度、同時(shí)所有企業(yè)購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)準(zhǔn)予一次性抵扣。一系列增值稅政策的頒布，標(biāo)志著我國(guó)正處于現(xiàn)代稅制改革的中間環(huán)節(jié)，相信在未來(lái)，對(duì)增值稅留抵額退還的深度與廣度將會(huì)不斷完善，逐漸向國(guó)際化趨同，建設(shè)中國(guó)特色的現(xiàn)代稅制體系，從而促進(jìn)我國(guó)相關(guān)行業(yè)進(jìn)行產(chǎn)業(yè)升級(jí)，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展。

二、增值稅留抵額退還的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

企業(yè)繳納的增值稅是當(dāng)期的銷(xiāo)項(xiàng)稅額大于進(jìn)項(xiàng)稅額的差額部分，而增值稅留抵額是指，企業(yè)當(dāng)期及往期進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷(xiāo)項(xiàng)稅額的累計(jì)結(jié)余。企業(yè)形成增值稅留抵額的情況有許多，主要有以下幾種：企業(yè)當(dāng)期購(gòu)進(jìn)的原材料，半成品等形成的大量增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額;企業(yè)折價(jià)銷(xiāo)售，導(dǎo)致商品的銷(xiāo)售價(jià)格低于產(chǎn)品的進(jìn)貨成本;商品的初級(jí)成品或原材料適用的增值稅稅率高于最終產(chǎn)品所適用的稅率等。所以增值稅留抵額是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅結(jié)余，可以用來(lái)抵扣未來(lái)的銷(xiāo)項(xiàng)稅，實(shí)質(zhì)是留存在企業(yè)賬簿上的一種“預(yù)交增值稅”，體現(xiàn)在企業(yè)的“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目上。對(duì)于增值稅留抵額的退還，實(shí)際就是對(duì)企業(yè)已繳納的進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行的退稅行為。

三、增值稅留抵額退還的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)OECD的財(cái)政事務(wù)委員會(huì)（CFA）定期頒布《國(guó)際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》（下稱《指南》）及我國(guó)的《增值稅法》可知，雖增值稅征稅環(huán)節(jié)眾多，但是實(shí)質(zhì)是對(duì)最終消費(fèi)者的征稅，主要體現(xiàn)為增值稅的中性原則，按照《指南》的原則，增值稅不應(yīng)將稅收負(fù)擔(dān)沉淀在最終消費(fèi)者以外的主體[2]，這也是我國(guó)嘗試留抵額退還，進(jìn)行現(xiàn)代稅制改革的國(guó)際依據(jù)。不論是國(guó)際稅務(wù)指南還是我國(guó)法規(guī)，都強(qiáng)調(diào)了企業(yè)的增值稅是一種流轉(zhuǎn)稅、一種價(jià)外稅。

結(jié)合《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》對(duì)增值稅事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理可知，不論企業(yè)銷(xiāo)售貨物、購(gòu)進(jìn)貨物、繳納增值稅、結(jié)轉(zhuǎn)多交增值稅等發(fā)生的交易或事項(xiàng)，與商品流轉(zhuǎn)相關(guān)的增值稅會(huì)計(jì)處理，都不會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)，不影響企業(yè)經(jīng)濟(jì)成果。只有在企業(yè)購(gòu)進(jìn)的貨物發(fā)生非正常損失及改變用途時(shí)，企業(yè)成為該商品的最終消費(fèi)者，與該商品及增值稅相關(guān)的交易或事項(xiàng)，才會(huì)記入企業(yè)的日常或非日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，進(jìn)而影響企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中、損益表及現(xiàn)金流量表，但從企業(yè)整個(gè)生命周期看，如果企業(yè)從未處于增值稅流轉(zhuǎn)的最終環(huán)節(jié)，那么企業(yè)銷(xiāo)售貨物、購(gòu)進(jìn)貨物之間的增值稅現(xiàn)金流與企業(yè)上交增值稅或形成留抵額的增值稅現(xiàn)金流的代數(shù)和為零，不會(huì)影響企業(yè)的現(xiàn)金流量，這正是增值稅的中性原則所在。

目前，對(duì)于增值稅留抵額退還的會(huì)計(jì)處理，羅清鵬認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將其作為政府補(bǔ)助收入進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量[3]，但其忽視了增值稅的本質(zhì)屬性，章君認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款進(jìn)行會(huì)計(jì)處理[4]，其沒(méi)有結(jié)合實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，都存在缺陷與不足。雖然企業(yè)的部分留抵額是因?yàn)楫a(chǎn)品市場(chǎng)環(huán)境與稅收制度所導(dǎo)致的沉沒(méi)成本，但是也存在企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)下由于購(gòu)進(jìn)原材料等形成的暫時(shí)性留抵額，所以將留抵額退還確認(rèn)為一項(xiàng)政府補(bǔ)助是不合理的。而且在企業(yè)實(shí)務(wù)中，企業(yè)一般與稅務(wù)部門(mén)及開(kāi)戶銀行都辦理了納稅自動(dòng)扣款三方協(xié)議，自納稅申報(bào)后，企業(yè)都會(huì)將當(dāng)月應(yīng)納增值稅進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，將應(yīng)納稅額轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅費(fèi)的二級(jí)科目“未交增值稅”里，待收到銀行扣款憑證后，再進(jìn)行借“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”貸“銀行存款”的會(huì)計(jì)處理?；谠鲋刀悤?huì)計(jì)處理的一般性原則，企業(yè)對(duì)于申報(bào)留抵額退還的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，無(wú)需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，待收到稅務(wù)部門(mén)退稅額及到賬通知時(shí)，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

根據(jù)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》規(guī)定，“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄，記錄一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)等發(fā)生非正常損失以及其他原因而不應(yīng)從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣、按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，對(duì)于增值稅留抵額退還的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)參考此規(guī)定，符合留抵額退稅條件的企業(yè)按規(guī)定申報(bào)留抵額退還，不論是企業(yè)大量采購(gòu)形成的暫時(shí)性留抵，還是企業(yè)虧損銷(xiāo)售，或是適用的稅率差異導(dǎo)致的留抵額等，自企業(yè)收到退還的進(jìn)項(xiàng)稅起，退還的該部分進(jìn)項(xiàng)稅就不能再抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅，滿足增值稅轉(zhuǎn)出條件，需要進(jìn)行轉(zhuǎn)出處理，即借“銀行存款”;貸：“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”。對(duì)于新規(guī)中企業(yè)購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以一次性抵扣的規(guī)定，其相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)是將待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”中，一次性抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅，2019年4月以前而未抵扣的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額在4月末一次性抵扣，以后期間的直接計(jì)入當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，不再記入“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”。

四、案例分析

假設(shè)制造業(yè)企業(yè)甲公司2018年度累計(jì)購(gòu)進(jìn)廠房2000萬(wàn)元，形成的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅中的60%應(yīng)于當(dāng)期抵扣，剩下的40%自購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)的第十三個(gè)月起才準(zhǔn)予抵扣。

對(duì)于企業(yè)購(gòu)進(jìn)廠房時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)——廠房20，000，000

應(yīng)交稅費(fèi)——進(jìn)項(xiàng)稅額（進(jìn)項(xiàng)稅額）1，320，000

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

880，000

貸：銀行存款22，200，000

自規(guī)定允許企業(yè)購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)的增值稅可以一次性全部抵扣后，2019年4月對(duì)企業(yè)“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”中的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行轉(zhuǎn)出處理，可用以抵扣本期的銷(xiāo)項(xiàng)稅，分錄如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——進(jìn)項(xiàng)稅額（進(jìn)項(xiàng)稅額）880，000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

880，000

2018年4月份至2019年4月份，甲企業(yè)增量留抵額分別為1000萬(wàn)元，滿足申請(qǐng)?jiān)隽苛舻诸~退還的條件，于4月末向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還增量留抵稅額，經(jīng)核算，準(zhǔn)予退還的留抵額為400萬(wàn)元。

2019年4月末，企業(yè)申報(bào)增量留抵額退還后，無(wú)需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2019年5月10日收到稅務(wù)部門(mén)退還的增值稅留抵額退還款時(shí)，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款4，000，000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——進(jìn)項(xiàng)稅額（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）4，000，000

參考文獻(xiàn)：

[1]梁發(fā)芾.留抵稅額退稅制度使增值稅更為完善[N].中國(guó)經(jīng)營(yíng)報(bào)，2019-04-01 （E03）.

[2]李旭紅.增值稅留抵退稅符合國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)[J].中國(guó)中小企業(yè)，2018 （10）：79-80.

[3]羅清鵬.增值稅留抵稅額返還的財(cái)稅處理[J].財(cái)會(huì)月刊，2019 （05）：78-82.

[4]章君.對(duì)退還增值稅留抵稅額政策財(cái)稅處理的探討[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2018 （12）：106-109.