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      淺析新收入準(zhǔn)則對有線電視傳輸企業(yè)的影響

      2020-02-14 05:54:00劉媛媛
      經(jīng)營者 2020年1期
      關(guān)鍵詞:新收入準(zhǔn)則對策建議

      劉媛媛

      摘 要 2017年7月5日,財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號-收入》,同時廢除了原收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則要求境內(nèi)上市的企業(yè)可以延長至2020年1月1日執(zhí)行,非上市企業(yè)可以在2021年1月執(zhí)行。G企業(yè)屬于境內(nèi)上市的企業(yè),預(yù)計在2020年1月1日執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。本文首先對新舊收入準(zhǔn)則進(jìn)行比較分析,如新收入準(zhǔn)則用“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”取代了“風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移”,用“交易價格”取代了“公允價值”,對合同成本進(jìn)行詳細(xì)的梳理,并增加了列報與披露的內(nèi)容;其次,對案例企業(yè)G公司的收入構(gòu)成進(jìn)行了簡要介紹;隨后,著重分析了新收入準(zhǔn)則對G企業(yè)三大部分收入的影響,即基本收看維護(hù)業(yè)務(wù)、寬帶增值與接入業(yè)務(wù)、工程建設(shè)業(yè)務(wù);再次,闡述了新收入準(zhǔn)則對財務(wù)核算的其他挑戰(zhàn),包括對合同成本的計量及減值、對可變對價的估計、對列報與披露內(nèi)容的改變;最后,本文提出了企業(yè)面對新收入準(zhǔn)則的幾點建議。新收入準(zhǔn)則的實施,將有效提升有線電視傳輸行業(yè)會計核算水平,使收入確認(rèn)更加及時、準(zhǔn)確,通過對新舊收入準(zhǔn)則的對比分析以及新準(zhǔn)則對G企業(yè)收入的影響,以期為公司管理層制定政策提供借鑒與參考。

      關(guān)鍵詞 新收入準(zhǔn)則 有線電視傳輸 對策建議

      一、新舊收入準(zhǔn)則的比較分析

      (一)舊收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)方式及問題

      舊收入準(zhǔn)則是將收入先劃分類型,即“銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入、建造合同收入”。銷售商品收入以“風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移”為依據(jù)確認(rèn)。提供勞務(wù)收入按照金額能否可靠計量劃分:如果能夠可靠計量,按照完工百分比法確認(rèn);如果不能夠可靠計量,只有當(dāng)成本可以得到補(bǔ)償?shù)臅r候,才能確認(rèn)收入。建造合同的收入確認(rèn)不是由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號-收入》規(guī)定的,而是由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號-建造合同》規(guī)定的。建造合同的收入確認(rèn)原則和提供勞務(wù)的收入確認(rèn)原則基本相同。

      在舊的收入準(zhǔn)則中,最大的問題是收入標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一,不利于企業(yè)比較各類型的收入,而以“風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移”為依據(jù)在現(xiàn)實工作執(zhí)行中,界限比較模糊,難以操作。

      (二)新收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)原則

      新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”確認(rèn)收入的實現(xiàn),取得商品的控制權(quán)包括三個要素:能力、主導(dǎo)該商品的使用、能夠獲得全部的經(jīng)濟(jì)利益。在收入的確認(rèn)與計量方面提出了“五步法”,即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務(wù)、履行每一單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入、確定交易價格、將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)。

      (三)新舊收入準(zhǔn)則中的差異分析

      第一,新收入準(zhǔn)則采用的資產(chǎn)負(fù)債觀,以“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”代替了舊收入準(zhǔn)則的“風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移”??刂茩?quán)的轉(zhuǎn)移在現(xiàn)實執(zhí)行過程中更易理解。

      第二,新收入準(zhǔn)則以“交易價格”確定各項履約義務(wù)的價格,并以此為依據(jù)進(jìn)行分?jǐn)?。這一原則代替了舊收入準(zhǔn)則中的以“公允價值”計量收入。這里的“交易價格”,不僅僅指合同中規(guī)定的已收或應(yīng)收的款項,還包括了“非現(xiàn)金對價、可變對價、重大融資成分”等,可以說包含了更多的風(fēng)險,也考慮到了交易過程中的諸多可能性,使得“交易價格”比舊準(zhǔn)則中的“公允價值”內(nèi)涵更加豐富。

      第三,新收入準(zhǔn)則對合同成本進(jìn)行了新的定義。舊準(zhǔn)則中規(guī)定,合同成本按照慣例進(jìn)行費用化處理,但是在新收入準(zhǔn)則中,合同成本分為“合同履約成本”和“合同取得成本”,在符合一定條件下可以予以資本化。在攤銷時,按照相應(yīng)收入的攤銷情況。此外,新準(zhǔn)則明確了“合同履約成本”和“合同取得成本”可以計提減值準(zhǔn)備,并可以轉(zhuǎn)回。這一改變進(jìn)一步體現(xiàn)了新收入準(zhǔn)則的“資產(chǎn)負(fù)債觀”,強(qiáng)調(diào)了合同成本的屬性是資產(chǎn),并在某一時段將合同成本進(jìn)行攤銷,體現(xiàn)了會計上的收入與成本配比計量原則。

      第四,新收入準(zhǔn)則對列報與披露進(jìn)行了細(xì)化。新收入準(zhǔn)則增加了“合同履約成本”“合同取得成本”“應(yīng)收退貨成本”“合同資產(chǎn)”“合同負(fù)債”,以及對應(yīng)上述資產(chǎn)項目的減值準(zhǔn)備備抵科目,使得企業(yè)在列報中,需要披露大量內(nèi)部信息,也使會計核算更加精細(xì)化。

      二、G企業(yè)簡介

      (一)G企業(yè)經(jīng)營狀況簡介

      G公司是一家北京地區(qū)負(fù)責(zé)有線廣播電視網(wǎng)絡(luò)建設(shè)開發(fā)、經(jīng)營、管理和維護(hù)的網(wǎng)絡(luò)運營商,公司從事廣播電視節(jié)目收轉(zhuǎn)傳送和廣播電視網(wǎng)絡(luò)信息服務(wù),是北京市科學(xué)技術(shù)委員會核定的高新技術(shù)企業(yè)。截至2018年12月底,公司有線電視注冊用戶594.5萬戶,較上年底增長7.7萬戶;公司家庭寬帶用戶62.3萬戶,增加5.4萬戶。寬帶用戶分布繼續(xù)向高帶寬轉(zhuǎn)型,22M及以上中高帶寬用戶占比提高到77%,35M及以上高帶寬用戶24.4萬戶,占比39%。

      (二)G企業(yè)收入構(gòu)成分析

      根據(jù)2016—2018年上交所G企業(yè)年報顯示,G企業(yè)每年的收入總額約為27億元,收入類型主要包括有線電視基本收視維護(hù)業(yè)務(wù)、寬帶接入收入、增值業(yè)務(wù)收入、工程建設(shè)收入、其他業(yè)務(wù)收入。有線電視基本收視維護(hù)業(yè)務(wù)是指G企業(yè)為全市約590萬居民提供的電視信號傳輸服務(wù)。寬帶接入業(yè)務(wù)主要指公司為個人用戶提供互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)以及為政府部門提供專網(wǎng)專線等服務(wù)。增值業(yè)務(wù)主要指以有線電視為載體,附加的點播、互動、游戲等業(yè)務(wù)。工程建設(shè)收入是指有線電視信號的傳輸需要鋪設(shè)大量地下管道及設(shè)立各級機(jī)房,此外還有公司承攬各類政府部門網(wǎng)絡(luò)建設(shè)項目等。其他業(yè)務(wù)收入主要指房租收入及其他項目收入。

      主要收入類型數(shù)據(jù)如下:有線電視基本收視維護(hù)業(yè)務(wù)3年平均為108,964.71 萬元,占比40.42%;寬帶接入收入3年平均為61565.70萬元,占比22.84%;增值業(yè)務(wù)收入3年平均為21516.42萬元,占比7.98%;工程建設(shè)收入3年平均為25357.52萬元,占比9.41%。

      三、新收入準(zhǔn)則對G企業(yè)收入的影響分析

      (一)對G企業(yè)各類收入的影響分析

      1.對有線電視基本收視維護(hù)業(yè)務(wù)的影響

      有線電視傳輸行業(yè)的特點是用戶眾多,以G企業(yè)為例,擁有北京地區(qū)用戶約590萬戶,大量的用戶群體導(dǎo)致企業(yè)只能采用系統(tǒng)進(jìn)行合同管理,財務(wù)每月以業(yè)務(wù)系統(tǒng)導(dǎo)出的數(shù)據(jù)為依據(jù),進(jìn)行賬務(wù)處理。新收入準(zhǔn)則加強(qiáng)了合同管理,并對特定業(yè)務(wù)給出了具體的核算方式。

      例如積分業(yè)務(wù)的處理,企業(yè)為了保留住客戶,往往會對客戶按照實際消費金額給予一定的積分獎勵,這些積分在今后一定時期內(nèi),可以按一定比例兌換企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品或企業(yè)外購產(chǎn)品。在舊準(zhǔn)則中,G企業(yè)通常是采用遞延收益法,將積分對應(yīng)的價值計入遞延收益,并評估兌換率。由于舊收入準(zhǔn)則,并沒有對遞延收益如何轉(zhuǎn)收入作出明確規(guī)定,所以企業(yè)會將遞延收益增加基本收視維護(hù)收入。但是新收入準(zhǔn)則給出了明確的處理方法,即按照實際兌換的產(chǎn)品還原收入。如果客戶兌換了寬帶產(chǎn)品或?qū)崉?wù)商品,那么應(yīng)該將對應(yīng)收入還原到寬帶收入或商品銷售收入中去。新收入準(zhǔn)則的這一規(guī)定,反映了實際業(yè)務(wù)類型,使得收入金額在明細(xì)科目中重新分?jǐn)?,使計量更加真實可靠?/p>

      2.對寬帶接入及增值業(yè)務(wù)的影響

      在這兩項業(yè)務(wù)中,最為突出的是捆綁銷售問題。在現(xiàn)實業(yè)務(wù)中,為了大力促銷,推公司廣全業(yè)務(wù)產(chǎn)品,G企業(yè)存在預(yù)存有線電視費贈送寬帶產(chǎn)品,或者是購買寬帶產(chǎn)品贈送電視院線點播卡的情況。

      在舊收入準(zhǔn)則中,只是提出了將收入金額拆分到可單獨辨認(rèn)的部分中,并沒有加以明確。由于一般情況下贈送的商品公允價值較小,為了簡化起見,G公司采用“余值法”,即對主要產(chǎn)品確認(rèn)收入,剩余的價格確認(rèn)為贈送產(chǎn)品的收入。在新收入準(zhǔn)則中,要求按照各單項履約義務(wù)所承諾的商品的單獨售價的相對比例,將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)。如果產(chǎn)品的單獨銷售價格無法觀察,才使用“市場調(diào)整法”“成本加成法”“余值法”。這一規(guī)定將使得收入在各項業(yè)務(wù)中重新分配,主產(chǎn)品的收入將有所下降,各類贈送產(chǎn)品的收入將上升。新收入準(zhǔn)則的這一規(guī)定,更能體現(xiàn)出交易實質(zhì),增加了同類業(yè)務(wù)的可比性,也更加真實地反映各類收入。

      3.對工程建設(shè)收入的影響

      對于有線電視傳輸行業(yè)而言,工程建設(shè)收入每年大約占到總收入的10%,大多數(shù)有線電視綜合布線工程的工期在1~2年左右。工程建設(shè)收入會計核算的最大特點是,大型工程往往分期收款,收款和收入確認(rèn)并不匹配。在舊準(zhǔn)則下,出于上市公司會計核算謹(jǐn)慎性原則,G企業(yè)收入的確認(rèn)一般是拿到甲方的驗收合格單之后,一次性確認(rèn)全部工程收入,尾款作為應(yīng)收款項處理。這一處理方式是舊準(zhǔn)則中對“風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移”時才能確認(rèn)收入原則的體現(xiàn),但實際上對收入的確認(rèn)會產(chǎn)生“滯后”的效果。

      在新收入準(zhǔn)則下,工程建造收入屬于“時段義務(wù)”。如果履約進(jìn)度能合理確定,那么可以采用“投入法”或“產(chǎn)出法”核算;如果履約進(jìn)度不能合理確定,那么預(yù)期可補(bǔ)償?shù)囊寻l(fā)生成本作為收入。產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進(jìn)度的方法,新準(zhǔn)則中指出,為便于操作,如果企業(yè)按照固定費率以及發(fā)生的工時向客戶開具賬單,企業(yè)可以直接按照發(fā)票對價金額確認(rèn)收入。投入法是根據(jù)企業(yè)履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度的方法,通??梢愿鶕?jù)耗費的材料、人工工時或機(jī)械工時確認(rèn)履約進(jìn)度,但應(yīng)扣減那些雖然已經(jīng)發(fā)生但是未向客戶轉(zhuǎn)移商品的投入。在新收入準(zhǔn)則中,如果采用上述兩種方法,都可以及時確認(rèn)對應(yīng)收入,而且準(zhǔn)則提出了具體實施方法,便于在實際工作中使用,也進(jìn)一步體現(xiàn)了收入與成本的可配比性,有助于企業(yè)及時確認(rèn)工程建設(shè)收入。

      (二)新收入準(zhǔn)則對G公司會計收入確認(rèn)的其他挑戰(zhàn)

      1.對合同成本的計量及減值

      新收入準(zhǔn)則增加了對合同成本的計量,分為合同履約成本和合同取得成本。合同履約成本是指企業(yè)為履行當(dāng)前或預(yù)期取得的合同所發(fā)生、不屬于其他企業(yè)會計準(zhǔn)則范圍且按照本準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)的成本。這類成本有直接材料、直接人工、制造費用以及水電、房租等。準(zhǔn)則要求在發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益。合同取得成本是指合同發(fā)生的、預(yù)計能夠收回的增量成本,最典型的合同增量成本就是銷售傭金。

      新收入準(zhǔn)則存在一定的人為操作空間。一方面,新收入準(zhǔn)則規(guī)定合同增量成本攤銷期限大于1年的,可以按照收入的確認(rèn)方式攤銷成本。這一規(guī)定可能給企業(yè)很大的自主空間,通過改變合同期限,將1年期以上的合同拆分為多個1年期以下的合同,從而進(jìn)行簡化處理在當(dāng)期多計成本費用,減少利潤。另一方面,根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)可以對合同資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備,并且該減值可以轉(zhuǎn)回。當(dāng)合同成本相關(guān)的資產(chǎn)賬面價值高于“商品預(yù)期能夠取得的剩余價值-轉(zhuǎn)讓該商品估計將要發(fā)生的成本”之差時,應(yīng)該確認(rèn)減值準(zhǔn)備,當(dāng)?shù)陀跁r則轉(zhuǎn)回減值。這一規(guī)定類似于對存貨的計提減值準(zhǔn)備的處理。對于G企業(yè)而言,“商品預(yù)期剩余價值”以及“轉(zhuǎn)讓時估計將要發(fā)生的成本”兩項因素,需要會計人員或一線業(yè)務(wù)人員進(jìn)行職業(yè)判斷。如果由財務(wù)人員進(jìn)行評估,為防止國企上市公司虛增利潤,可能會確認(rèn)一部分減值損失。但是這可能與一線業(yè)務(wù)人員對產(chǎn)品的評估存在差異。業(yè)務(wù)人員出于年底利潤考核的要求,可能傾向于少確認(rèn)減值損失。這也對會計核算提出了挑戰(zhàn)。

      2.對可變對價的估計需要財務(wù)人員的職業(yè)判斷

      在新收入準(zhǔn)則中,并沒有對可變對價作出明確的定義,但是明確提出了兩種對最佳估計數(shù)的確定方法:期望值和最可能發(fā)生金額。在可變對價金額的限制中,新準(zhǔn)則要求已確認(rèn)的收入“極可能”不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的,才可以確認(rèn)收入。通常在會計準(zhǔn)則中,“基本確定”的發(fā)生概率在95%以上,“很可能”的發(fā)生概率在50%以上。所以“極可能”發(fā)生的概率應(yīng)該是在50%到95%之間。

      在現(xiàn)實工作中,能產(chǎn)生可變對價的業(yè)務(wù)主要有折扣、積分、退貨、績效獎金等。在計量這些業(yè)務(wù)的收入時,需要財務(wù)人員給出具體的發(fā)生概率判斷。但是,一些新上線的業(yè)務(wù)或者是沒有歷史數(shù)據(jù)可以參考的業(yè)務(wù),財務(wù)人員基本無法通過個人的經(jīng)驗,判斷業(yè)務(wù)發(fā)生的概率,這也給此類業(yè)務(wù)的核算提出了挑戰(zhàn)。對于G企業(yè)而言,出于謹(jǐn)慎性考慮,可能會放棄對可變對價的估計,只確認(rèn)交易價格,以避免產(chǎn)生虛增利潤的現(xiàn)象。

      3.增加了列報與披露的內(nèi)容

      新收入準(zhǔn)則增加了企業(yè)列報與披露的內(nèi)容。在列報方面,增加了合同負(fù)債、合同資產(chǎn)以及合同履約成本、合同取得成本。在披露方面,除了披露收入確認(rèn)和計量政策以外,還要披露履約義務(wù)履行的時點、交易價格以及分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)的金額。此外,還增加了與合同相關(guān)的披露、與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)相關(guān)信息、有簡化處理方法的披露(主要包括未超過1年存在重大融資成分的處理以及合同取得成本的攤銷未超過1年直接計入損益的處理)。

      新準(zhǔn)則對于企業(yè)會計列報和披露的要求都有了進(jìn)一步的提高,在G公司的實際執(zhí)行中,如一些合同信息和成本信息可能會涉及商業(yè)機(jī)密,導(dǎo)致企業(yè)不愿過多披露。因此,企業(yè)財務(wù)人員需要進(jìn)一步加強(qiáng)學(xué)習(xí),更好地貫徹和執(zhí)行新準(zhǔn)則中的要求。

      四、結(jié)語

      新收入準(zhǔn)則的出臺是伴隨了產(chǎn)業(yè)升級、業(yè)務(wù)模式創(chuàng)新、新興行業(yè)的興起等一系列時代大背景而應(yīng)運而生的,它統(tǒng)一了舊收入準(zhǔn)則中對于不同收入的確認(rèn)方法,明確了以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為核心的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。為更好地執(zhí)行新收入準(zhǔn)則,就企業(yè)層面而言,應(yīng)做到以下幾點:一是加強(qiáng)合同管理。新收入準(zhǔn)則從收入確認(rèn)到最終披露都緊緊圍繞合同展開,所以企業(yè)應(yīng)梳理收入類合同,明確可能受到的影響;二是加強(qiáng)業(yè)財融合。財務(wù)人員在確認(rèn)收入時,首先要了解業(yè)務(wù),明白風(fēng)險點,多和業(yè)務(wù)人員進(jìn)行溝通,業(yè)務(wù)人員在錄入合同時也要掌握基本財務(wù)知識;三是提升信息化水平。對于擁有大量用戶的企業(yè),主要依賴業(yè)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行數(shù)據(jù)管理。企業(yè)應(yīng)根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求,對業(yè)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行優(yōu)化升級,完善細(xì)節(jié)設(shè)置,以滿足財務(wù)核算的需求。

      (作者單位為北京歌華有線電視網(wǎng)絡(luò)股份有限公司)

      參考文獻(xiàn)

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