新收入準(zhǔn)則下可變對價(jià)的識(shí)別及現(xiàn)金折扣的應(yīng)用

吳靜 吳雨融

摘要：本文通過分析可變對價(jià)和現(xiàn)金折扣的內(nèi)容與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，說明了兩者的關(guān)系：從定義上看，現(xiàn)金折扣歸 屬于可變對價(jià)，可直接確認(rèn)為收入的一部分;從實(shí)質(zhì)上看，現(xiàn)金折扣的后續(xù)計(jì)量直接計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用具^—定合理 性;分析現(xiàn)金折扣的應(yīng)用案例，說明總價(jià)法與凈價(jià)法在實(shí)務(wù)操作上的優(yōu)缺點(diǎn)。本文的結(jié)論能對會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作方 面提供一些參考。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;可變對價(jià);現(xiàn)金折扣

一、引言

2018年初，各大企業(yè)包括境內(nèi)外同時(shí)上市和應(yīng)用 國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS ）或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（CAS ）的境 外上市企業(yè)開始實(shí)施一部更全面、具體、專業(yè)的收人準(zhǔn) 則《CAS14——收人》，這是會(huì)計(jì)工作的一項(xiàng)重大改革新收人準(zhǔn)則于2017年7月頒布，它在原收人準(zhǔn)則 （2006年版）和《CAS 15——建造合同》的基礎(chǔ)上，結(jié)合 參照《IFRS 15——客戶合同收人》做了大量修訂，內(nèi)容 更加規(guī)范、全面，體現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸專業(yè)化、國 際化。主要修訂內(nèi)容如下：將原收人準(zhǔn)則和建造合同 準(zhǔn)則納人統(tǒng)一的收人確認(rèn)模型——“五步法”模型、將 收人確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)從以往的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移改為 控制權(quán)轉(zhuǎn)移、為包含多重交易安排的合同提供了更加 清晰具體的會(huì)計(jì)處理規(guī)定、對特定交易事項(xiàng)的實(shí)務(wù)處 理包括收人的計(jì)量等提供明確指引。

從目前學(xué)者持有的各種意見上看，現(xiàn)金折扣的歸 屬問題與其適用的核算方法并沒有必要聯(lián)系，出現(xiàn)較 多的觀點(diǎn)有三種：現(xiàn)金折扣不屬于可變對價(jià)，根據(jù)以往 規(guī)定用總價(jià)法計(jì)量;現(xiàn)金折扣屬于可變對價(jià)，改用凈價(jià) 法或者沿用總價(jià)法計(jì)量。

二、可變對價(jià)的識(shí)別與應(yīng)用

1.可變對價(jià)的含義

新收人準(zhǔn)則規(guī)定收人采用“五步法”模型進(jìn)行確認(rèn) 與計(jì)量，第三步確定交易價(jià)格中明確引出“可變對價(jià)” 這一概念。這里的可變對價(jià)（Variable consideration ），簡 單來說，“對價(jià)”是合同有效的前提，是一方為獲取一定 權(quán)利、利益、好處等，通過一定行為或財(cái)物給予對方相 應(yīng)的代價(jià)，是另一方履約的義務(wù)或暫不行使權(quán)利;“可 變”表示此種對價(jià)金額可能會(huì)因諸多因素發(fā)生變化，如 折扣、價(jià)格折讓、回扣、信貸、返利、退款、業(yè)績獎(jiǎng)金、獎(jiǎng) 勵(lì)積分、激勵(lì)措施、罰款等。

2.可變對價(jià)的識(shí)別

可變對價(jià)的表現(xiàn)形式非常廣泛。在英美合同法中， 常使用責(zé)任雙方間的利益與損害的流動(dòng)或交換的承諾來分析對價(jià)是否存在，簡單來說是從判斷一方是否得 到利益或另一方是否遭受損害。根據(jù)《IFRS 15——客 戶合同收人》第52條規(guī)定，合同中約定的對價(jià)包含可 變金額，會(huì)專門列條款說明可變對價(jià)的可變性（發(fā)生條 件、金額范圍、計(jì)量方式等）。交易雙方在合同中約定 的對價(jià)金額可能隨著一系列或有事項(xiàng)變化，也可以是 固定金額。例如企業(yè)銷售的商品附帶退貨權(quán)，此情況 下客戶是否退貨將影響企業(yè)收人的確認(rèn)，這里的交易 金額是可變的;如商品沒有退貨權(quán)，也無其他不確定事 項(xiàng)，對價(jià)就是固定的。

3.可變對價(jià)的確認(rèn)與應(yīng)用

（1）期望值法。期望值法是銷售方預(yù)計(jì)或者購買 方根據(jù)慣例指出可能發(fā)生的對價(jià)金額范圍或某些特定 值及發(fā)生概率，將各種可能發(fā)生的金額和概率加權(quán)求和。

（2）最可能金額法。最可能金額法相對于期望值 法較為簡便，是發(fā)生金額中概率最大的結(jié)果，也可以是 預(yù)計(jì)最可能產(chǎn)生的單一金額。

在現(xiàn)實(shí)應(yīng)用中，不能隨意選擇哪種方法確認(rèn)可變對 價(jià)的金額。企業(yè)在選擇前，要考慮合同的具體規(guī)定及事 項(xiàng)的不確定性，充分判斷兩種方法的實(shí)用性，更合理地 預(yù)測可獲得的對價(jià)金額數(shù)值。在估計(jì)合同中金額可變 性產(chǎn)生的影響時(shí)，可對包含類似不確定性的合同應(yīng)用同 一種方法，即企業(yè)可以因事制宜，對相似的可變性采取 相應(yīng)的方法進(jìn)行估計(jì)。在實(shí)務(wù)操作中，各種可能產(chǎn)生的 金額可通過交易雙方協(xié)商確定， 但其發(fā)生概率不好斷 定，需要根據(jù)合同履行義務(wù)的結(jié)果聯(lián)系購買方的付款意 愿與支付能力等因素進(jìn)行多方面考慮，可以說這種不確 定性對交易雙方在合同條款的制定和實(shí)務(wù)會(huì)計(jì)工作者 在會(huì)計(jì)估計(jì)及職業(yè)判斷等方面提出了更高的要求。

三、現(xiàn)金折扣的計(jì)量與應(yīng)用

1.現(xiàn)金折扣的含義及意義

在商品或服務(wù)的銷售過程中，銷售方希望資金能 盡早回籠，鼓勵(lì)購買方及時(shí)付清款項(xiàng)，從而衍生出現(xiàn)金 折扣的銷售模式?，F(xiàn)金折扣（Cash discounts ），別名銷售 折扣，國際上也通常稱為即時(shí)付款折扣（Prompt paymentdiscounts）或結(jié)算折扣，是一種銷售方提供給信用客戶， 鼓勵(lì)其盡快支付貨款或者在規(guī)定時(shí)間內(nèi)付款的價(jià)格優(yōu) 惠或價(jià)格削減方式，根據(jù)原收人準(zhǔn)則，它是債權(quán)人向債 務(wù)人提供的債務(wù)扣除，常伴有信用期限，例如銷售方規(guī) 定2/15、/30的現(xiàn)金折扣，表示購買方在15日內(nèi)付款將 享受貨款金額2%的優(yōu)惠，在15至30日內(nèi)付款表示客 戶放棄折扣并按全額付款，30日為貨款賒銷期限。

2.現(xiàn)金折扣的核算方法

根據(jù)IAS 18相關(guān)規(guī)定，提供結(jié)算折扣的賒銷收人 在銷售時(shí)點(diǎn)全部確認(rèn)，保持全額，當(dāng)客戶在規(guī)定的信用 周期內(nèi)付清貨款，即客戶選擇享受折扣，計(jì)人結(jié)算折扣 賬戶，作為費(fèi)用登記在賣方的損益表中（類似總價(jià)法）。

案例三：銷售公司將標(biāo)價(jià)為$1800的商品賒銷給信 用客戶，公司規(guī)定20天的付款期限。為鼓勵(lì)客戶及時(shí) 付款，若客戶在結(jié)算期10天內(nèi)付清款項(xiàng)，銷售公司將 提供交易總額5%的結(jié)算折扣，不考慮稅費(fèi)。

根據(jù)IAS 18規(guī)定，在最初銷售時(shí)借記應(yīng)收賬款 $1800，貸記收人$1800;若客戶最早在10天內(nèi)付款，銷售 公司將確認(rèn)折扣金額$90，借記銀行存款$1710、銷售折扣 $90，貸記應(yīng)收賬款$ 1800 ;若客戶在折扣期后付款，表示客 戶放棄折扣，借記銀行存款$ 1800，貸記應(yīng)收賬款$ 1800。

IFRS 15相關(guān)規(guī)定。2014年5月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委 員會(huì)廢除IAS 18相關(guān)規(guī)定，發(fā)布了 IFRS 15。分析IFRS 15相關(guān)規(guī)定可以得出：當(dāng)銷售方提供即時(shí)付款折扣（現(xiàn) 金折扣）時(shí)，銷售方實(shí)際收人金額將隨客戶對折扣的選 擇而發(fā)生變動(dòng)，表示雙方約定的對價(jià)含有可變金額，就 此銷售方應(yīng)估算其在合同項(xiàng)下有權(quán)獲取的對價(jià)金額。 所以當(dāng)進(jìn)行含有即時(shí)付款折扣的銷售交易時(shí)，銷售方 需要結(jié)合商業(yè)慣例等要素考慮客戶接受折扣的可能性， 對銷售時(shí)點(diǎn)確認(rèn)的收人金額進(jìn)行估計(jì)， 例如當(dāng)銷售方 預(yù)期或者希望客戶接受折扣時(shí)，收人應(yīng)以折扣后的凈 額人賬（類似凈價(jià)法）。

沿用案例三，銷售公司根據(jù)商業(yè)慣例，估計(jì)或者希 望客戶接受5%的折扣。首次銷售時(shí)確認(rèn)收人，借記應(yīng) 收賬款$1710，貸記收人$1710;如客戶享受折扣，借記 銀行存款$1710，貸記應(yīng)收賬款$1710;如客戶放棄折扣 則補(bǔ)增收人，收款時(shí)借記銀行存款$1800，貸記收人$90、 應(yīng)收賬款$1710。

客戶是否會(huì)在銷售點(diǎn)享受即時(shí)付款折扣具有不確定 性，若客戶放棄折扣卻在最初未將折扣額計(jì)人收人，將會(huì) 暫時(shí)降低毛利率;若最終客戶接受折扣，則不用在損益表 中反映。在確定折扣適用何種方法計(jì)量前，銷售方應(yīng)根 據(jù)商業(yè)慣例或以往經(jīng)驗(yàn)做一個(gè)預(yù)期，從而要求相關(guān)工作 人員更高的職業(yè)判斷能力以做出合理估計(jì)，減少損失。

3.現(xiàn)金折扣的核算分析

銷售方無法保證客戶是否會(huì)選擇現(xiàn)金折扣，根據(jù)市場情況和購買方偏好，客戶可能更傾向于選擇現(xiàn)金 折扣，這就加大了企業(yè)總是用總價(jià)法核算現(xiàn)金折扣的 弊端，如高估收人、不符合收人確認(rèn)條件、不滿足謹(jǐn)慎 性原則等，為了避免唯一核算方法的使用對企業(yè)造成 影響，企業(yè)可以參考IFRS 15的相關(guān)解析，在確認(rèn)收人 時(shí)根據(jù)商務(wù)慣例、以往經(jīng)驗(yàn)、客戶支付能力與支付意愿 等因素預(yù)期客戶是否享受現(xiàn)金折扣，再選擇合適的方 法核算，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)效益最大化。

四、對策建議

隨著我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體化、專業(yè)化、國際化的 同時(shí)，很多新問題逐漸顯露并受到熱議，需要更多的研 究和規(guī)定來解決這些實(shí)務(wù)操作問題。本文主要在新收 人準(zhǔn)則的實(shí)施下，分析可變對價(jià)與現(xiàn)金折扣的關(guān)系，對 現(xiàn)金折扣的實(shí)務(wù)處理提供一些參考性建議。

1.理論基礎(chǔ)上

總價(jià)法核算是在現(xiàn)金折扣實(shí)現(xiàn)后確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用， 確認(rèn)的收人包括現(xiàn)金折扣，但是現(xiàn)金折扣的發(fā)生與否 取決于購買方的選擇，具有不確定性，會(huì)導(dǎo)致高估收人， 違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的可靠性、真實(shí)性;凈價(jià)法 以真實(shí)發(fā)生的金額為基礎(chǔ)，更加公允、真實(shí)的反映企業(yè) 的實(shí)際收人，體現(xiàn)會(huì)計(jì)工作的謹(jǐn)慎性;現(xiàn)金折扣的發(fā)生 與否不能準(zhǔn)確判定，現(xiàn)實(shí)中客戶也更傾向于選擇現(xiàn)金 折扣，所以將現(xiàn)金折扣確認(rèn)為收人一部分不滿足“相關(guān) 經(jīng)濟(jì)利益很可能流人企業(yè)”的相關(guān)規(guī)定c綜上，在理論 上使用凈價(jià)法更合適。

2.實(shí)際應(yīng)用中

用總價(jià)法核算現(xiàn)金折扣，業(yè)務(wù)過程清晰，有利于信 息使用者掌握銷售進(jìn)度;用凈價(jià)法核算現(xiàn)金折扣，銷售 方在收到購買方欠款前，現(xiàn)金折扣部分未在會(huì)計(jì)核算 中反映，會(huì)導(dǎo)致信息暫時(shí)的漏洞，且確認(rèn)的銷售收人與 增值稅的銷項(xiàng)稅不成比例，在商品成本不變的情況下 導(dǎo)致企業(yè)毛利率降低，存在數(shù)據(jù)的差異性，在一定程度 上誤導(dǎo)信息使用者進(jìn)行決策判斷，不利于企業(yè)財(cái)報(bào)對 外反映。所以在實(shí)際應(yīng)用中，使用總價(jià)法更合適。

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（責(zé)任編輯：劉海琳）