論稅額確認(rèn)制度

一、問(wèn)題的提出

《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》第一次引入稅額確認(rèn)制度，對(duì)深化我國(guó)稅收征管改革、提升稅收治理能力具有極大的推動(dòng)作用。但《征求意見(jiàn)稿》在制度構(gòu)建上尚未對(duì)稅額確認(rèn)進(jìn)行清晰的定位，因而《征求意見(jiàn)稿》公布之初，就有部分學(xué)者對(duì)稅額確認(rèn)制度提出不同的立法建議：（一）《征求意見(jiàn)稿》第六章應(yīng)該專(zhuān)門(mén)增加一個(gè)條款，明確“稅額確認(rèn)”的含義、范圍；（二）將“稅額確認(rèn)”改為“稅額評(píng)定”，以方便與現(xiàn)行的納稅評(píng)估制度相銜接；（三）在稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間合理分配“稅額確認(rèn)”的證明責(zé)任。

二、稅額確認(rèn)的內(nèi)涵及與相關(guān)概念辨析

（一）稅額確認(rèn)的內(nèi)涵。稅額確認(rèn)是指，稅務(wù)機(jī)關(guān)以納稅人提供的賬簿憑證、報(bào)表、文件等資料記載的信息為基礎(chǔ)，結(jié)合所掌握的相關(guān)信息對(duì)納稅申報(bào)進(jìn)行核實(shí)、確定。這是《征求意見(jiàn)稿》第四十八條對(duì)稅額確認(rèn)的規(guī)定，從該條文規(guī)定來(lái)看，稅額確認(rèn)建立在納稅申報(bào)的基礎(chǔ)上，以納稅人自我申報(bào)為前提，否則稅額確認(rèn)將失去法理基礎(chǔ)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力和職責(zé)也會(huì)變得模糊。

我國(guó)引入稅額確認(rèn)制度借鑒了美國(guó)、德國(guó)、日本等國(guó)家稅法中的稅收評(píng)定制度（Tax assessment）。如德國(guó)《稅收通則》第155 條規(guī)定：除另有規(guī)定外，由稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)征稅通知對(duì)稅額做出核定。美國(guó)在《國(guó)內(nèi)收入法典》第446節(jié)中規(guī)定：如果納稅人沒(méi)有通常使用的會(huì)計(jì)方法，或者使用的方法不能清晰地反映所得，則應(yīng)當(dāng)根據(jù)財(cái)政部長(zhǎng)認(rèn)為可以清晰反映所得的方法計(jì)算應(yīng)納稅所得額。雖然各國(guó)對(duì)稅額確認(rèn)的名稱(chēng)規(guī)定不一致，但其實(shí)質(zhì)具有相似性，一方面，稅額確認(rèn)是稅務(wù)機(jī)關(guān)從法律角度審核納稅人的申報(bào)是否符合稅法規(guī)定，進(jìn)而確認(rèn)納稅申報(bào)真實(shí)性和準(zhǔn)確性的的活動(dòng)。另一方面，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法查實(shí)納稅人的計(jì)稅依據(jù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)通過(guò)稅額確認(rèn)核定稅人的應(yīng)納稅額。

（二）稅額確認(rèn)與相關(guān)概念辨析

稅額確認(rèn)是否可以作為獨(dú)立的程序性制度存在，一方面在其本身是否具有獨(dú)特的內(nèi)涵，另一方面就要看該制度與其他稅收法律行為的邊界是否清晰。

1.稅額確認(rèn)與納稅評(píng)估的關(guān)系。納稅評(píng)估在現(xiàn)行《稅收征管法》中沒(méi)有明確，只在部門(mén)規(guī)章中有，規(guī)定主要是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅申報(bào)資料分析基礎(chǔ)上的非強(qiáng)制性行政指導(dǎo)。也就是說(shuō)，在我國(guó)的稅收法定征管程序中，納稅人自主申報(bào)之后沒(méi)有設(shè)置必經(jīng)的評(píng)定確認(rèn)程序，因而如果認(rèn)為納稅人自主申報(bào)程序結(jié)束，納稅義務(wù)就得以確認(rèn)，相當(dāng)于稅務(wù)機(jī)關(guān)放棄了征管程序中的評(píng)定確認(rèn)權(quán)。在現(xiàn)行申報(bào)納稅制度下，如果法律對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)、確認(rèn)納稅申報(bào)資料無(wú)強(qiáng)制性規(guī)定，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅義務(wù)行使確定權(quán)就不屬于法定職責(zé)，而稅額確認(rèn)正好可以承擔(dān)此種程序性的確定職責(zé)，以使納稅人自我申報(bào)制度具備法定確定力。

2. 稅額確認(rèn)與稅收核定的關(guān)系。核定征收在確保稅款征收，提高稅收征收效率方面發(fā)揮了重要作用，主要是在納稅人的會(huì)計(jì)賬簿不健全、資料殘缺難以查賬，或者其他原因難以確定應(yīng)納稅額時(shí)，由征稅機(jī)關(guān)采用合理方法依法核定納稅人應(yīng)納稅款實(shí)現(xiàn)稅款征收的方式。有關(guān)稅收核定的方法、程序及各方舉證責(zé)任僅分散的規(guī)定在《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》中，核定的具體程序和操作方法由規(guī)范性文件予以明確，法律層級(jí)過(guò)低。而且，由于稅收立法對(duì)稅收核定的法律效力界定不清晰，以致實(shí)際中稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法口徑不一，難以保證核定過(guò)程的合理性和結(jié)果的公正性?！墩髑笠庖?jiàn)稿》在“稅額確認(rèn)”一章規(guī)定了核定征收的情形，表明了《征求意見(jiàn)稿》不再將納入稅務(wù)登記管理作為核定征收的適用對(duì)象與范圍，傾向于從法律層面明確稅收核定在確認(rèn)應(yīng)納稅額時(shí)具有法律效力。同時(shí)，考慮到核定征收方式是在無(wú)法通過(guò)采取其他征收方式時(shí)被迫采取的一種補(bǔ)救措施，不是簡(jiǎn)單的隨意性確定，因此稅收核定的具體方法、程序有必要在《稅收征收管理法》中體現(xiàn)，使稅收核定的確立具有合法合理的依據(jù)。

三、稅額確認(rèn)的效力

從一般法學(xué)理論和學(xué)者觀點(diǎn)來(lái)看，稅額確認(rèn)應(yīng)當(dāng)具備以下三種法律效力：

（一）確定力。就應(yīng)然而言，稅額確認(rèn)之前已經(jīng)建立了稅收法律關(guān)系，并確定了稅基、稅率、納稅環(huán)節(jié)、稅收優(yōu)惠等稅收要素，產(chǎn)生了納稅人的抽象納稅義務(wù)( 也是國(guó)家稅收權(quán)利)，這些客觀因素不因主觀意志而轉(zhuǎn)移。但要使稅收要素由客觀存在轉(zhuǎn)變?yōu)橹饔^認(rèn)知，順利實(shí)現(xiàn)稅款征收，則必須通過(guò)納稅確定程序，將應(yīng)納稅款的具體數(shù)額、納稅時(shí)間和地點(diǎn)予以確定。而正是通過(guò)稅額確認(rèn)程序，使得納稅人的抽象納稅義務(wù)( 也是國(guó)家稅收權(quán)利) 具體化，才產(chǎn)生了法定的確定效力。

（二）拘束力。稅收一經(jīng)確定，對(duì)納稅人和征稅機(jī)關(guān)雙方均產(chǎn)生約束效力，非經(jīng)法定程序，不得變更或撤銷(xiāo)。一般情況下，通過(guò)自行申報(bào)行產(chǎn)生稅額確認(rèn)的效力之后，納稅人應(yīng)當(dāng)據(jù)此納稅，不得隨意取回或再次提交申報(bào)材料，除非依據(jù)法定程序撤回或者修正該申報(bào)行為。在申報(bào)納稅的情況下，如果納稅申報(bào)單沒(méi)有法定重大缺陷，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得改變納稅申報(bào)單所確定的稅收內(nèi)容，必須按照納稅人的申報(bào)收取稅款；如果稅務(wù)機(jī)關(guān)采用核定納稅方法，則進(jìn)行稅額確認(rèn)后不得再次確認(rèn)應(yīng)納稅額，除非因納稅人故意不提交真實(shí)、全面的納稅材料或者因稅務(wù)機(jī)關(guān)本身存在重大過(guò)失，或者其他法定情形導(dǎo)致確認(rèn)的納稅義務(wù)偏離實(shí)際。

（三）執(zhí)行力。稅額確認(rèn)的執(zhí)行力保障國(guó)家稅款入庫(kù)，具體表現(xiàn)在稅額確認(rèn)的自力執(zhí)行和強(qiáng)制執(zhí)行上。自力執(zhí)行是指納稅人依據(jù)稅額確認(rèn)通知書(shū)或者納稅申報(bào)表中載明的應(yīng)納稅額繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)已核實(shí)確認(rèn)的稅收內(nèi)容征收稅款。強(qiáng)力執(zhí)行則是指，當(dāng)納稅義務(wù)主體沒(méi)有按照確定的稅額繳納稅款時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以申請(qǐng)或者自行啟動(dòng)執(zhí)行程序，強(qiáng)制執(zhí)行納稅義務(wù)人的財(cái)產(chǎn)，最終實(shí)現(xiàn)國(guó)家的稅收債權(quán)。執(zhí)行力真正體現(xiàn)了稅額確認(rèn)背后的法律力量，展現(xiàn)了國(guó)家權(quán)力剛性的一面。

四、稅額確認(rèn)制度的完善路徑

（一）科學(xué)認(rèn)定稅額確認(rèn)的主體及范圍。關(guān)于稅額確認(rèn)的主體。有學(xué)者認(rèn)為，稅額確定的主體應(yīng)包括稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國(guó)家在稅收關(guān)系中的代理人，確認(rèn)稅額是其代國(guó)家實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)的必要手段，確認(rèn)程序蘊(yùn)含著稅務(wù)機(jī)關(guān)（國(guó)家）的經(jīng)濟(jì)利益；納稅人通過(guò)納稅申報(bào)以稅收主體的姿態(tài)推動(dòng)稅收關(guān)系實(shí)現(xiàn)，通過(guò)申報(bào)使抽象的納稅義務(wù)得以具體化和確定化。但筆者認(rèn)為，稅額確認(rèn)作為一個(gè)獨(dú)立的、不可或缺的、確定納稅人義務(wù)的稅收行政確認(rèn)程序，由于能夠產(chǎn)生確定納稅人應(yīng)納稅額的法律后果，是一種面向納稅人的外部行政行為，具有行政法上的可訴性，因此稅額確認(rèn)的主體，只能是稅務(wù)機(jī)關(guān)。

既然稅額確認(rèn)的主體只能是稅務(wù)機(jī)關(guān)，納稅申報(bào)如何產(chǎn)生確認(rèn)稅額的效力，就需要立法加以明確規(guī)定?！墩髑笠庖?jiàn)稿》第四十八條對(duì)稅額確認(rèn)的規(guī)定可以作為狹義的稅額確認(rèn)來(lái)理解，而廣義的稅額確認(rèn)應(yīng)涵蓋納稅申報(bào)和稅收核定，無(wú)論納稅人是否申報(bào)，都有其施展的空間，確認(rèn)的內(nèi)容除了稅基，也包括納稅主體、期限等其他要素。首先在納稅申報(bào)情況下，征稅機(jī)關(guān)可以采用簡(jiǎn)易確認(rèn)方式，即在納稅人遞交納稅申報(bào)表之后，由征稅機(jī)關(guān)對(duì)其及時(shí)進(jìn)行形式審查，如果審查后沒(méi)有發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，經(jīng)由稅務(wù)人員簽字確認(rèn)后稅額確認(rèn)程序完成。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有對(duì)申報(bào)的應(yīng)稅事實(shí)進(jìn)行實(shí)質(zhì)調(diào)查，因此，對(duì)經(jīng)過(guò)形式審查確認(rèn)的納稅申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)事后發(fā)現(xiàn)因法定情形導(dǎo)致確認(rèn)的納稅義務(wù)偏離實(shí)際時(shí)，可以啟動(dòng)普通核定程序或稅務(wù)稽查進(jìn)行詳細(xì)審查。其次，如果納稅人不進(jìn)行稅務(wù)登記或者不進(jìn)行納稅申報(bào)，或者不誠(chéng)實(shí)提交納稅材料以及出現(xiàn)法律規(guī)定的其他情形，則稅務(wù)征管人員只能以核定征收來(lái)確認(rèn)應(yīng)納稅額。從廣義視角理解稅額確認(rèn)能夠理順其與納稅申報(bào)的關(guān)系，打破納稅人自主申報(bào)、稅務(wù)機(jī)關(guān)受理、評(píng)估與征收割裂關(guān)系，并將稅額確認(rèn)作為稅款繳納前的必經(jīng)程序。

（二）重新定位納稅評(píng)估與稅收核定。首先，由于現(xiàn)行納稅評(píng)估不具有確認(rèn)應(yīng)納稅額的行政效力，其定位至多是稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析的內(nèi)部管理行為。而稅額確認(rèn)的外延比納稅評(píng)估更為全面，故建議在稅收征管法的修訂過(guò)程中對(duì)當(dāng)前納稅評(píng)估制度進(jìn)行改革，將納稅評(píng)估的職能，比如書(shū)面審核、信息比對(duì)、模型核驗(yàn)、實(shí)地查驗(yàn)，納入稅額確認(rèn)程序。

其次，明確稅收核定在應(yīng)納稅額確認(rèn)上的職責(zé)定位。筆者認(rèn)為稅收核定作為法定的稅款計(jì)算方式，雖然所核定的應(yīng)納稅額可能與實(shí)際稅額不會(huì)完全一致，但其是在特定情形下基于一定合理因素確認(rèn)稅額的方式，因此，對(duì)具有合理性的核定結(jié)果應(yīng)在立法層面明確其確認(rèn)應(yīng)納稅額的效力，同時(shí)可以將其作為納稅人不履行義務(wù)時(shí)的處罰依據(jù)。此外，稅收核定的作用還在于銜接納稅申報(bào)，如果納稅人不進(jìn)行申報(bào)納稅，可以直接進(jìn)入稅收核定程序；如果稅務(wù)機(jī)關(guān)受理納稅申報(bào)進(jìn)行形式審查之后發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤，則可以啟動(dòng)核定程序重新確認(rèn)稅額并要求納稅人補(bǔ)繳。這樣一來(lái)，無(wú)論納稅人是否申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)都必須依職權(quán)確認(rèn)應(yīng)納稅額。

（三）合理分配稅額確認(rèn)的證明責(zé)任。從不同國(guó)家的稅法規(guī)定來(lái)看，國(guó)外有關(guān)稅額確認(rèn)的證明責(zé)任分配中，納稅人的證明責(zé)任主要集中在納稅申報(bào)、自我評(píng)定階段；征稅機(jī)關(guān)在稅額確認(rèn)過(guò)程中承擔(dān)有限證明責(zé)任。為加大對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，美國(guó)和德國(guó)在證明責(zé)任的配置上結(jié)合當(dāng)事人舉證能力的強(qiáng)弱，以體現(xiàn)公平原則，這一做法值得我國(guó)借鑒。《征求意見(jiàn)稿》第五十七條對(duì)稅額確認(rèn)過(guò)程中納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的證明責(zé)任進(jìn)行了清晰的界定，但仍有不足之處。該條第三款規(guī)定：納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的應(yīng)納稅額有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)。這一規(guī)定未充分考慮納稅人的舉證能力，將舉證責(zé)任直接分配給納稅人，不利于納稅人權(quán)利保護(hù)。筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國(guó)家行政機(jī)關(guān)相對(duì)于納稅人在稅收征納關(guān)系中處于較強(qiáng)的地位，其在核定應(yīng)納稅額時(shí)便于掌握詳細(xì)的納稅資料，對(duì)稅收情況更為了解。當(dāng)納稅人對(duì)核定的稅額提出異議時(shí)，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)出具相應(yīng)證據(jù)證明核定稅額的規(guī)范性與合法性，同時(shí)納稅人可以提供證據(jù)推翻稅務(wù)機(jī)關(guān)已核定的應(yīng)納稅額，若提供的證據(jù)不成立，不免除稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任。但納稅人提供證據(jù)不是其法定證明責(zé)任，不承擔(dān)舉證不能的不利后果。

五、結(jié)語(yǔ)

稅額確認(rèn)制度使納稅人以主人翁的姿態(tài)參與國(guó)家稅收治理，是納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)共同參與稅收事項(xiàng)的體現(xiàn)，反應(yīng)了依法治稅、財(cái)稅民主、人民主體的內(nèi)涵。稅額確認(rèn)制度作為稅款征收的基礎(chǔ)性理論，對(duì)于提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的服務(wù)質(zhì)量、督促納稅人遵從稅法、維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益具有積極作用。在稅收征管法征求意見(jiàn)稿中引入稅額確認(rèn)制度，是稅收法定原則和稅收確定原則的要求和表現(xiàn)，使得征稅機(jī)關(guān)確認(rèn)稅額時(shí)于法有據(jù)，并在一定程度上限制了征稅機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，減少了權(quán)利尋租，體現(xiàn)了以財(cái)政中心主義向納稅人中心主義轉(zhuǎn)變的稅收制度改革方向。因此，在今后的《稅收征收管理法》中明確、完善這一制度意義重大。