試論土地增值稅的稅收籌劃

萬雙妹

【摘 要】稅收籌劃是指納稅人在稅收法規(guī)允許的范圍內(nèi)，通過對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)的事先安排和籌劃，達(dá)到減輕稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)稅后收益最大化的目的。本文結(jié)合課堂教學(xué)案例，對(duì)土地增值稅的稅收籌劃作一定的探討。

【關(guān)鍵詞】土地增值稅;稅收籌劃;合法性;增值額

一、稅收籌劃是納稅人生存和發(fā)展的必然選擇

隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，企業(yè)要在激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中立于不敗之地，并且有所發(fā)展，不僅要擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，提高勞動(dòng)生產(chǎn)率，增加收入，也要采用新技術(shù)、新工藝，對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行更新改造，減少原材料消耗，降低生產(chǎn)成本。在經(jīng)濟(jì)資源有限、生產(chǎn)力水平相對(duì)穩(wěn)定的條件下，收入的增長(zhǎng)、生產(chǎn)成本的降低都有一定的限度。故通過稅收籌劃，降低稅收成本成為納稅人的必然選擇。土地增值稅是指對(duì)轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得增值性收入的單位和個(gè)人征收的一種稅。按增值額占扣除項(xiàng)目金額的比例確定30%～60%的四級(jí)超率累進(jìn)稅率，按次征收。土地增值稅的籌劃要在稅法允許的大前提下，盡可能增加可扣除項(xiàng)目，降低增值率，并充分利用稅收優(yōu)惠政策，從降低計(jì)稅依據(jù)和適用稅率兩個(gè)角度出發(fā)進(jìn)行籌劃。

二、可以利用利息支出扣除降低計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的過程中，一般都會(huì)發(fā)生大量的借款，利息支出是不可避免的，而利息支出的不同扣除方法會(huì)對(duì)企業(yè)應(yīng)納的土地增值稅產(chǎn)生很大的影響。根據(jù)稅法規(guī)定，與房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)的利息支出分兩種情況扣除：

1、凡能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不得超過按商業(yè)銀行同期貸款利率計(jì)算的金額;其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。

公式：房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=允許扣除的利息+（取得土地使用權(quán)支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×扣除比例（5%以內(nèi)） ①

2、凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，利息支出要并入房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用一并計(jì)算扣除。

房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=（取得土地使用權(quán)支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×扣除比例（10%以內(nèi)） ②

具體比例，由當(dāng)?shù)厥〖?jí)人民政府具體規(guī)定。這種規(guī)定就為納稅人籌劃提供了機(jī)會(huì)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)時(shí)，如果公式①中的利息支出大于公式②計(jì)算出的利息支出，則企業(yè)應(yīng)正確分?jǐn)偫⒅С霾⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明;如果前者小于后者，則企業(yè)可以不按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?，或不提供金融機(jī)構(gòu)證明，這樣可以使扣除項(xiàng)目金額增加，土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)減少。

例：甲房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)一批商業(yè)用房，支付的地價(jià)款為800萬元，開發(fā)成本為1，200萬元，假設(shè)按房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫⑶夷芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的應(yīng)扣除利息為80萬元，如何為該公司利用利息扣除進(jìn)行籌劃？籌劃過程如下：

用公式1計(jì)算：能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，則房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=允許扣除的利息+（取得土地使用權(quán)支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×扣除比例（5%以內(nèi)）=80+（800+1200）×5%=180（萬元），用公式2計(jì)算：假如沒有分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，則開發(fā)費(fèi)用=（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×10%=（800+1200）×10%=200（萬元）

判斷：這樣看來有利息分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，扣除反而少扣了20萬元，將造成多繳稅款;那就選擇第2種方法，不按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，反而會(huì)多扣20萬。在籌劃中有必要指出，稅法中允許扣除的利息支出應(yīng)嚴(yán)格按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》規(guī)定的核算利息支出，不按規(guī)定核算，一律不得扣除。

三、合理利用普通標(biāo)準(zhǔn)住宅能享受的稅收優(yōu)惠進(jìn)行籌劃

稅法規(guī)定：納稅人建造、出售的是普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額的20%，免征土地增值稅;增值額超過扣除項(xiàng)目金額20%，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。因此，我們可以充分利用普通標(biāo)準(zhǔn)住宅：（1）容積率在1.0以上（2）單套面積在120平方米以下（各省市允許單套建筑面積和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)浮動(dòng)，但向上浮動(dòng)比例不超上述標(biāo)準(zhǔn)的20%）（3）實(shí)際成交價(jià)低于同級(jí)別土地住房平均交易價(jià)格1.2倍以下。20%這一臨界點(diǎn)的稅負(fù)效應(yīng)進(jìn)行籌劃。

在出售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅問題上，企業(yè)是完全可以利用建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅并合理定價(jià)的方法，使自己保持較高的競(jìng)爭(zhēng)力，又可使自己獲得較佳利潤(rùn)，千萬不要盲目提價(jià)，有時(shí)較高的價(jià)格所帶來的利潤(rùn)反而會(huì)低于較低價(jià)格所帶來的利潤(rùn)。

四、對(duì)不同增值率的房產(chǎn)是否該合并計(jì)稅進(jìn)行籌劃

由于土地增值稅適用四檔超率累進(jìn)稅率，其中最低稅率為30%，最高稅率為60%，如果對(duì)增值率不同的房地產(chǎn)并在一起核算，就有可能降低高增值率房地產(chǎn)的適用稅率，使該部分房地產(chǎn)的稅負(fù)下降，同時(shí)可能會(huì)提高低增值率房地產(chǎn)的適用稅率，增加這部分房地產(chǎn)的稅負(fù)，因而，納稅人需要具體測(cè)算分開核算與合并核算的相應(yīng)稅額，再選擇低稅負(fù)的核算方法，達(dá)到節(jié)稅的目的。

例如，乙房地產(chǎn)開發(fā)公司同時(shí)開發(fā)A、B兩幢商業(yè)用房，且處于同一片土地上，銷售A房產(chǎn)取得收入800萬元，允許扣除的金額為600萬元;銷售B房產(chǎn)共取得收入700，允許扣除的項(xiàng)目金額為300萬元，對(duì)這兩處房產(chǎn)，公司是分開核算還是合并核算能帶來節(jié)稅的好處呢？

（1）分開核算時(shí)：A房產(chǎn)的增值率=（800-600）÷600×100%=33.33%，適用稅率30%;應(yīng)納的土地增值稅為：（800-600）×30%=60（萬元）;B房產(chǎn)的增值率=（700-300）÷300×100%=133.33%，適用稅率60%;應(yīng)納的土地增值稅為：（700-300）×50%-300×15%=155（萬元）;共繳納土地增值稅215萬元（60+155）

（2）合并核算時(shí)：兩幢房產(chǎn)的收入總額為：800+700=1500（萬元）;允許扣除的金額：600+300=900（萬元）;增值率為：（1500-900）÷900×100%=66.67%，適用稅率40%，扣除系數(shù)5%;應(yīng)納土地增值稅為：（1500-900）×40%-900×5%=195（萬元）

通過比較可以看出，合并核算對(duì)公司是有利的，因?yàn)楹喜⒑怂惚确珠_核算節(jié)稅20萬元。

從上例中我們可以看出，由于兩類房產(chǎn)增值率相差很大，只要房地產(chǎn)開發(fā)公司將兩處房產(chǎn)安排在一起開發(fā)、出售，并將兩類房產(chǎn)的收入和扣除項(xiàng)目放在一起核算，一起申報(bào)納稅，就可以達(dá)到少繳稅的目的。在實(shí)踐中必須具體測(cè)算后才能作出選擇。

綜上所述，稅收籌劃應(yīng)該在合法的前提下進(jìn)行，即稅收籌劃方案不能違反現(xiàn)行的稅收法律制度，不能違背稅法的立法意圖，那么這個(gè)稅收籌劃就是可行的。

【參考文獻(xiàn)】

[1]蓋地.稅務(wù)會(huì)計(jì)[M].北京：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社，2005.

[2]易憲容.土地增值稅的真正意義何在[J].北京房地產(chǎn)，2007，（3）.

[3]鄭家駒.土地增值稅的產(chǎn)生、發(fā)展及爭(zhēng)議[J].福建稅務(wù)，1995，（7）.