收購非營利學校的并表問題研究

【摘要】在中國經(jīng)濟發(fā)展過程中，民辦教育為中國教育做出了巨大貢獻，已成為知識社會發(fā)展的重要推力，隨著民辦教育收購愈加頻繁，國家出臺相關法律法規(guī)，規(guī)范民辦學校的辦學收益獲取，對公司能否并表非營利性學校形成不確定性因素，本文擬探討在《中華人民共和國民辦教育促進法》（后簡稱《民促法》）修訂前能夠取得合理回報的非營利性學校，在變更為營利性學校前是否能夠被公司控股合并。

【關鍵詞】非營利學校;合并;民促法

一、研究背景

由于教育行業(yè)的長期看好，近年來民辦教育收購愈加頻繁，而新《民促法》第十九條規(guī)定“民辦學校的舉辦者可以自主選擇設立非營利性或者營利性民辦學?！鼻摇胺菭I利性民辦學校的舉辦者不得取得辦學收益，學校的辦學結(jié)余全部用于辦學”，對公司收購非營利民辦學校后是否能夠合并提出了新問題。

二、實現(xiàn)合并的會計準則相關規(guī)定

對于非營利學校能否納入合并范圍，應按照《企業(yè)會計準則》來確認。根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號—合并財務報表》的規(guī)定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定?？刂疲侵竿顿Y方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。須同時符合以上三個要素才能表明投資方能夠控制被投資方。《企業(yè)會計準則第33號—合并財務報表》規(guī)定：合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。本準則所稱相關活動，是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。被投資方的相關活動應當根據(jù)具體情況進行判斷。

而《企業(yè)會計準則第33號—合并財務報表》應用指南（2014）進一步明確：合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定，不僅包括根據(jù)表決權(quán)（或類似權(quán)利）本身或者結(jié)合其他安排確定的子公司，也包括基于一項或多項合同安排決定的結(jié)構(gòu)化主體。故若公司對非營利學校具有控制權(quán)，如對學校理事、監(jiān)事及財務負責人的委派權(quán)和經(jīng)營決策的決定權(quán)、以及能夠為學校提供服務收取服務費用，則滿足控制三要素，可以將非營利學校納入公司的合并范圍。

三、法律法規(guī)梳理

因涉及法律法規(guī)甚多，根據(jù)相關法規(guī)出臺時間梳理，按學校出資人是否可取得回報劃分為三個階段。

（一）第一階段：可以取得合理回報

根據(jù)2004年4月1日施行的《民辦教育促進法實施條例》第四十四條的規(guī)定：“出資人根據(jù)民辦學校章程的規(guī)定要求取得合理回報的，可以在每個會計年度結(jié)束時，從民辦學校的辦學結(jié)余中按一定比例取得回報”。法律對于非營利性民辦學校出資人可依法取得合理回報予以認可?！睹翊俜ā沸拚?016年11月7日并施行于2017年9月1日，故該法第十九條第二款有關“非營利性民辦學校的舉辦者不得取得辦學收益，學校的辦學結(jié)余全部用于辦學”的規(guī)定，不能否定此前民辦學校出資人在新法施行前可獲得合理出資回報的權(quán)益。因此辦學性質(zhì)為非營利性的民辦非企業(yè)法人，學校《民辦非企業(yè)單位登記證書》中載明學校舉辦者可以依法取得合理回報的，在2017年9月1日前學校應向舉辦者分配的個人合理回報，再由其投入學校的資產(chǎn)部分屬于個人。

（二）第二階段：暫停分配合理回報

目前，《四川省民辦學校分類登記實施辦法》已出臺，非營利性學校均可依據(jù)此辦法申請變更為營利性學校，2017年9月1日《民促法》修正后，學校不能向舉辦者分配合理回報。但很多地區(qū)民辦學校分類登記細則尚未出臺，因此非營利性學校暫無法變更為營利性學校。在政策過渡期內(nèi)，可通過為學校提供一系列服務管理，如獨家管理顧問及業(yè)務合作協(xié)議、資金支持承諾、授權(quán)書、爭議解決、繼承事項、利益沖突等獲取一定服務費。

（三）第三階段：學校完成分類登記

《民促法》第十九條規(guī)定，民辦學校的舉辦者可以自主選擇設立非營利性或者營利性民辦學校?！端拇ㄊ∶褶k學校分類登記實施辦法》的通知第二十八條，2016年11月7日前設立的各級各類民辦學校，可以自主選擇登記為非營利性民辦學校或者營利性民辦學校。因此，待分類登記細則出臺后，非營利性學校能夠完成營利性學校變更手續(xù)。變更為營利性學校之后，公司將可以取得學校的全部收益。

四、相關案例及解決方案

（一）上市公司相關案例

通過收集相關A股及H股的案例，發(fā)現(xiàn)市場上存在上市公司將非營利學校納入合并范圍的實例。北京凱文德信教育科技股份有限公司是一家A股上市公司，其下有兩所義務制教育學校北京海淀凱文學校以及北京市朝陽區(qū)凱文學校。分別于2016年和2018年納入凱文教育合并財務報表。通過研究其股權(quán)結(jié)構(gòu)，發(fā)現(xiàn)主要是凱文教育通過向兩所學校簽訂了各項服務協(xié)議達到了控制的條件而將其并表。希望教育集團、天立教育、博駿教育3家仍將其下非營利學校納入了合并范圍，并且于2018年在港股上市。其均通過VIE及協(xié)議控制的方式，將非營利學校納入合并范圍。

（二）關于非營利性學校合并的解決方案

非營利學校的合并問題，有兩方面需要注意。首先為明確合并日公司可享有的可辨認凈資產(chǎn)，需公司在合并日確認其可享有的凈資產(chǎn)。第一，在正式投資前需確認截至2017年9月1日之前的學校凈資產(chǎn)歸屬于公司，可由律師編寫相關分配、學校凈資產(chǎn)權(quán)利歸屬議案，由學校理事會決議通過，形成事實上的法律文書。第二，2017年9月1日至公司完成投資或者變更為營利性學校期間，此期間可履行相應保障措施如“轉(zhuǎn)讓方對過渡期內(nèi)學校產(chǎn)生的合理回報履行兜底補償義務”條款，確保最終都可以獲得過渡期內(nèi)學校的合理回報。第三，需專項會計師進行清理審核，作為評估師評估合并日凈資產(chǎn)的基礎，及合并日合并對價在公司可辨認凈資產(chǎn)進行分配的基礎。其次，需要滿足控制三要素，公司對非營利學校具有控制權(quán)，如對學校理事、監(jiān)事及財務負責人的委派權(quán)和經(jīng)營決策的決定權(quán)、以及能夠為學校提供服務收取服務費用等協(xié)議安排獲得可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。

綜上所述，通過協(xié)議安排、組織結(jié)構(gòu)設計及法律合規(guī)條款安排，能夠?qū)崿F(xiàn)公司對非營利學校的合并，但過程中需注意明確合并日公司可享有的可辨認凈資產(chǎn)及是否滿足控制三要素的問題。

參考文獻：

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[2]余蘇，余媛姍.營利性民辦學校章程的特殊性及起草建議[J].浙江樹人大學學報（人文社會科學），2019（4）：14-20.

作者簡介：

黃婉婷（1987-），女，漢族，四川成都人，碩士，注冊會計師，四川成渝高速公路股份有限公司財務會計部，研究方向：企業(yè)投資管理。