政府會計(jì)制度改革對高校固定資產(chǎn)核算的影響

王利昕

摘 要：在2019年政府會計(jì)制度改革的大背景下，高校應(yīng)在新舊制度轉(zhuǎn)換比較中找出差異和差距，采取符合新制度要求和高校實(shí)際情況的固定資產(chǎn)核算管理方法，科學(xué)準(zhǔn)確地核算才能使固定資產(chǎn)價(jià)值得以客觀真實(shí)體現(xiàn)，為高校的成本核算和績效評價(jià)打下基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：政府會計(jì);固定資產(chǎn);會計(jì)核算

2017年10月24日，財(cái)政部印發(fā)了《政府會計(jì)制度――行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》的通知（以下簡稱《制度》），規(guī)定各級各類行政事業(yè)單位自2019年1月1日起全面實(shí)施政府會計(jì)制度。高校是財(cái)政資金投入的重點(diǎn)和政府會計(jì)制度實(shí)施的重要主體，政府會計(jì)改革能夠促進(jìn)高校管理水平和治理能力的提升，對高校的財(cái)務(wù)和資產(chǎn)管理有著積極的推動作用，同時(shí)高校政府會計(jì)制度實(shí)施工作的反饋對相關(guān)政策的制定和執(zhí)行也起著重要參考作用。

近年來國家出臺一系列規(guī)章制度加強(qiáng)國有資產(chǎn)管理，體現(xiàn)出了對國有資產(chǎn)管理的重視，為滿足核算和管理需要，《制度》中全面使用的資產(chǎn)類科目從原來的18個(gè)增加到35個(gè)，最早出臺的6個(gè)準(zhǔn)則、1個(gè)應(yīng)用指南全部關(guān)于資產(chǎn)類，固定資產(chǎn)是國有資產(chǎn)的重要組成部分，科學(xué)準(zhǔn)確的固定資產(chǎn)核算是提升高校財(cái)務(wù)和資產(chǎn)管理水平的前提和保障，《制度》中對固定資產(chǎn)的相關(guān)概念、分類和價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)等進(jìn)行了調(diào)整完善，并對固定資產(chǎn)的折舊以及折舊年限等做出規(guī)定，新制度下的核算既要實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理功能也要實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)管理功能，在提煉更純粹的收付實(shí)現(xiàn)制的同時(shí)引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，有利于客觀真實(shí)反映高校固定資產(chǎn)價(jià)值，提高會計(jì)信息質(zhì)量和財(cái)務(wù)狀況的準(zhǔn)確性。

一、政府會計(jì)制度下固定資產(chǎn)核算業(yè)務(wù)的主要變化

政府會計(jì)制度下固定資產(chǎn)核算最主要的變化是引入權(quán)責(zé)發(fā)生制、計(jì)提折舊以及基于財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)的平行記賬方式，這些改變將是里程碑式的，對加強(qiáng)高校固定資產(chǎn)管理，真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值，科學(xué)、準(zhǔn)確核算學(xué)校運(yùn)行成本有著重要作用。

1.全新的平行記賬模式

以購置固定資產(chǎn)為例，原制度下是采用雙分錄記賬，列支的同時(shí)增加固定資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)基金，即借記“事業(yè)支出”等，貸記“銀行存款”等，同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”，貸記“非流動資產(chǎn)基金”，而新制度下則直接支出資本化，采用平行記賬，財(cái)務(wù)會計(jì)借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等，預(yù)算會計(jì)借記“事業(yè)支出”等，貸記“資金結(jié)存”。財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)核算適度分離又相互銜接，既反映了資產(chǎn)信息，也體現(xiàn)了現(xiàn)金流出增量信息。

2.體現(xiàn)受托責(zé)任

新制度下，高校使用受托代理資金購買的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在“受托代理資產(chǎn)”科目下體現(xiàn)，這與原制度下統(tǒng)一使用“固定資產(chǎn)”科目核算有所不同。在新舊銜接轉(zhuǎn)換時(shí)，應(yīng)當(dāng)將原賬的“固定資產(chǎn)”科目余額中使用受托代理資金購買的部分轉(zhuǎn)入“受托代理資產(chǎn)――固定資產(chǎn)”科目的借方。政府會計(jì)制度改革使得資產(chǎn)歸屬更加明晰，歸屬高校的資產(chǎn)和高校受到委托方委托進(jìn)行管理的資產(chǎn)得以區(qū)分。

3.引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊

《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3號――固定資產(chǎn)》規(guī)定政府會計(jì)主體應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3號――固定資產(chǎn)》（應(yīng)用指南）中對固定資產(chǎn)的分類和折舊年限劃定了范圍，同時(shí)財(cái)政部印發(fā)的《關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行〈政府會計(jì)制度――行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表〉的補(bǔ)充規(guī)定》對高校固定資產(chǎn)使用年限也做出了明確的規(guī)定。對于以前年度未計(jì)提的折舊，在2019年1月1日進(jìn)行以前年度固定資產(chǎn)累計(jì)折舊補(bǔ)提，計(jì)入“累計(jì)盈余”，并體現(xiàn)在2019年1月1日的資產(chǎn)負(fù)債表上，報(bào)表數(shù)據(jù)將抹去長期以來的資產(chǎn)泡沫真實(shí)反映高校資產(chǎn)信息。對于高校固定資產(chǎn)折舊，一般采用年限平均法，不考慮凈殘值，2019年開始按月計(jì)提折舊，當(dāng)月增加當(dāng)月計(jì)提當(dāng)月減少當(dāng)月不提。賬務(wù)處理上，財(cái)務(wù)會計(jì)借記“單位管理費(fèi)用/業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”等，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”，不涉及現(xiàn)金收支所以預(yù)算會計(jì)不做處理，相較于原制度下的虛提折舊，即固定資產(chǎn)累計(jì)折舊沖減非流動資產(chǎn)基金的方式，新制度下的實(shí)提折舊才能真正體現(xiàn)項(xiàng)目期間成本的耗費(fèi)，為高校成本核算、績效評價(jià)打下基礎(chǔ)。

4.加強(qiáng)資產(chǎn)動態(tài)管理，科學(xué)及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理

長期以來，高校對固定資產(chǎn)往往是“重采購，輕管理”“重使用，輕處置”，固定資產(chǎn)購買后缺乏后續(xù)跟蹤管理和評價(jià)，政府會計(jì)制度的實(shí)施以及折舊的提取對高校固定資產(chǎn)核算和管理提出了新要求，必須對固定資產(chǎn)進(jìn)行全面徹底的清查核對，確定資產(chǎn)狀態(tài)和原始價(jià)值，查看是否賬實(shí)相符，是否存在固定資產(chǎn)毀損、丟失或已提完折舊未報(bào)廢的情況，是否有可提高使用率的閑置資產(chǎn)以及是否發(fā)揮了資產(chǎn)應(yīng)有的效用，對于盤虧、毀損以及報(bào)廢等資產(chǎn)及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理，按固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，根據(jù)已計(jì)提的折舊額，借記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目，按固定資產(chǎn)的賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”科目，待財(cái)政部門和主管部門批復(fù)后，借記“固定資產(chǎn)處置費(fèi)用”，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”。對于盤盈的固定資產(chǎn)，在歷史成本、重置成本等無法確定時(shí)，可按公允價(jià)值或名義金額計(jì)量，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”。

二、政府會計(jì)制度下高校固定資產(chǎn)核算面臨的新問題

1.資本性支出與費(fèi)用化支出劃分

政府會計(jì)制度的實(shí)施要求對資本性支出與費(fèi)用化支出的劃分更合規(guī)合理，核算更準(zhǔn)確嚴(yán)謹(jǐn)。對于自行建造的固定資產(chǎn)，高校一般涉及的是房屋和構(gòu)筑物，政府會計(jì)制度規(guī)定基建投資并入大財(cái)務(wù)統(tǒng)一核算，有利于高校全面、及時(shí)掌握財(cái)務(wù)狀況全貌，包括基建項(xiàng)目資產(chǎn)等，基建賬需要全面清理，及時(shí)辦理竣工決算，及時(shí)將已交付使用的建設(shè)項(xiàng)目轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。

除了新建項(xiàng)目之外，為增加固定資產(chǎn)使用效能或延長其使用年限而發(fā)生的改擴(kuò)建等應(yīng)列入“在建工程”核算，完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，再從在建工程轉(zhuǎn)為“固定資產(chǎn)”，即修繕業(yè)務(wù)中一些大型的改造項(xiàng)目應(yīng)該資本化，但因一些歷史客觀原因，修繕項(xiàng)目資本化對于大多數(shù)高校來說難以把握亦缺乏經(jīng)驗(yàn)可循，轉(zhuǎn)固的標(biāo)準(zhǔn)、流程、價(jià)值的核定、轉(zhuǎn)固后使用年限的重新界定等等，還需要主管部門的指導(dǎo)性意見以達(dá)到統(tǒng)一和可比性，以及校內(nèi)相關(guān)各部門如基建、國資、財(cái)務(wù)部門等共同制定新的章程和辦法。

2.固定資產(chǎn)折舊的項(xiàng)目設(shè)置和成本分?jǐn)?/p>

高校的一大特點(diǎn)是項(xiàng)目核算，新制度下固定資產(chǎn)折舊的賬務(wù)處理需要進(jìn)行項(xiàng)目核算，以體現(xiàn)資產(chǎn)運(yùn)行成本的歸屬。而高校項(xiàng)目繁多，使得相較其他事業(yè)單位而言高校固定資產(chǎn)折舊的執(zhí)行更復(fù)雜。折舊項(xiàng)目可看作資產(chǎn)消耗的責(zé)任中心或成本中心，能動態(tài)地反映資產(chǎn)隨著使用程度發(fā)生的價(jià)值消耗?，F(xiàn)階段，折舊項(xiàng)目可以是具體項(xiàng)目也可以是歸集項(xiàng)目。具體項(xiàng)目提取折舊有利于全面核算成本對象，可以按項(xiàng)目或項(xiàng)目屬性分析不同層次的成本數(shù)據(jù)，為成本會計(jì)打下基礎(chǔ)，但難在精細(xì)化管理和對信息系統(tǒng)的要求和依賴度較高;歸集項(xiàng)目提取折舊能適當(dāng)程度體現(xiàn)成本核算，可根據(jù)資產(chǎn)用途和服務(wù)性質(zhì)分類設(shè)置，比如按費(fèi)用分類：教育、科研、行政等，以體現(xiàn)高校教學(xué)科研管理耗費(fèi)的成本，按部門分類：計(jì)算機(jī)學(xué)院、材料學(xué)院、后勤管理處等，以體現(xiàn)高校各學(xué)科各部門運(yùn)行成本。目前的形勢和條件下，高校需根據(jù)自身情況進(jìn)行選擇，兼顧可操作性和財(cái)務(wù)管理需要。

另外，資產(chǎn)管理部門在提供折舊數(shù)據(jù)時(shí)涉及多個(gè)項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)購置固定資產(chǎn)的或固定資產(chǎn)具備多種用途和服務(wù)性質(zhì)的，需要科學(xué)判斷、合理分?jǐn)偂?/p>

3.部門間數(shù)據(jù)傳遞和核對

高校固定資產(chǎn)入賬流程一般是經(jīng)辦人在資產(chǎn)管理部門進(jìn)行資產(chǎn)入賬辦理后，再持發(fā)票和固定資產(chǎn)對賬單到財(cái)務(wù)部門報(bào)銷，中間存在一些驗(yàn)收、完善財(cái)務(wù)手續(xù)等工作，從資產(chǎn)入賬到財(cái)務(wù)入賬存在數(shù)據(jù)傳遞過程的時(shí)間差和差錯(cuò)率，導(dǎo)致財(cái)務(wù)賬和資產(chǎn)賬不可能隨時(shí)保持一致，政府會計(jì)制度下，固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)傳遞在準(zhǔn)確高效方面的欠缺的影響會被放大，賬賬相符不僅僅是一個(gè)最終的目標(biāo)和結(jié)果，更是折舊的資產(chǎn)價(jià)值基數(shù)，是績效分析的基礎(chǔ)。

4.信息系統(tǒng)構(gòu)建

政府會計(jì)制度下的高校財(cái)務(wù)管理向科學(xué)化、精細(xì)化方向發(fā)展，會計(jì)核算相較以前更難，不但要精準(zhǔn)區(qū)分資本化和費(fèi)用化，還要嚴(yán)格保證固定資產(chǎn)會計(jì)核算信息與資產(chǎn)管理部門信息的一致性，這關(guān)系到財(cái)務(wù)賬與資產(chǎn)賬是否賬賬相符、賬實(shí)相符，也關(guān)系到固定資產(chǎn)折舊基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，只有資產(chǎn)信息的完整準(zhǔn)確才能保證運(yùn)行成本數(shù)據(jù)的完整準(zhǔn)確，而目前的系統(tǒng)顯然還不能完全滿足新制度下固定資產(chǎn)核算的需要，面對龐大的固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)和頻繁的發(fā)生額，缺乏信息化保障的核算和核對工作將是效率低下的，基于此，新制度下構(gòu)建國資管理系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)與財(cái)務(wù)的系統(tǒng)對接和數(shù)據(jù)共享顯得尤為緊迫和重要。

三、政府會計(jì)制度下加強(qiáng)高校固定資產(chǎn)核算管理的建議

1.提高重視，加強(qiáng)協(xié)作

政府會計(jì)改革是一項(xiàng)艱巨的任務(wù)，符合黨和國家發(fā)展需要，符合高校建設(shè)發(fā)展需要，固定資產(chǎn)核算管理涉及多部門協(xié)同和數(shù)據(jù)傳遞共享，僅財(cái)務(wù)部門無法完成，需要國家政策協(xié)調(diào)推動，學(xué)校自上而下的高度重視，以及部門之間的通力協(xié)作。

2.完善制度，優(yōu)化流程

應(yīng)制定符合政府會計(jì)制度要求的管理辦法和各項(xiàng)流程，包括固定資產(chǎn)采購、使用、處置等細(xì)則以及入賬流程，以及基建財(cái)務(wù)管理制度，使核算更科學(xué)規(guī)范，有據(jù)可依。

3.加強(qiáng)信息化建設(shè)，實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)互通數(shù)據(jù)共享

政府會計(jì)制度改革必須要依托信息化建設(shè)。對于固定資產(chǎn)的核算管理而言，建立資產(chǎn)管理系統(tǒng)和中間數(shù)據(jù)庫、實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)整合和對接等等，使資產(chǎn)管理部門如國資辦、設(shè)備處、房管處等實(shí)現(xiàn)對資產(chǎn)的動態(tài)管理，從全局上來掌控資產(chǎn)的占用使用情況和實(shí)時(shí)變動情況，使師生可以直接在網(wǎng)上報(bào)賬系統(tǒng)選擇資產(chǎn)信息生成報(bào)銷單進(jìn)行財(cái)務(wù)入賬，使財(cái)務(wù)部門可以通過系統(tǒng)實(shí)時(shí)獲取全部資產(chǎn)信息用于會計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理，自動生成資產(chǎn)的折舊、處置的智能憑證，有助于準(zhǔn)確及時(shí)的完成固定資產(chǎn)的一系列賬務(wù)處理。只有加強(qiáng)信息化建設(shè)才能打通部門間的信息壁壘，實(shí)現(xiàn)部門協(xié)同和資源共享，推動政府會計(jì)制度更全面高效的實(shí)施。

4.加強(qiáng)會計(jì)人員隊(duì)伍建設(shè)，提升業(yè)務(wù)水平和能力

會計(jì)人員核算工作的疏漏，編制不正確的會計(jì)分錄，會影響會計(jì)信息披露的真實(shí)準(zhǔn)確性，不利于政府會計(jì)改革目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。會計(jì)人員應(yīng)保持認(rèn)真嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度，加強(qiáng)學(xué)習(xí)，提升業(yè)務(wù)水平，提高判斷能力和執(zhí)行能力，減少錯(cuò)記、漏記現(xiàn)象的發(fā)生，快速適應(yīng)新時(shí)期下的各種變化，并積極為政府會計(jì)改革工作建言獻(xiàn)策。加強(qiáng)會計(jì)人員隊(duì)伍建設(shè)，對于過渡時(shí)期固定資產(chǎn)核算工作和新時(shí)期財(cái)務(wù)管理工作的開展有著重要意義。

（責(zé)任編輯：劉海琳）