高校管理會計的歷史演進及其發(fā)展特征

許敏 董佳慧

【摘 要】 改革開放40年來，我國管理會計在體系建設(shè)及應(yīng)用方面取得較大進展，高校管理會計的應(yīng)用也隨之演進及發(fā)展，在不同時期呈現(xiàn)出相應(yīng)的發(fā)展特征。通過對高校管理會計各個發(fā)展階段的梳理，并結(jié)合社會經(jīng)濟背景進行分析，發(fā)現(xiàn)正是政府的引導(dǎo)性政策與高校的自發(fā)性實踐，使高校管理會計經(jīng)歷了從最初的“引進來”到目前的“創(chuàng)新”階段，呈現(xiàn)出三個方面的演進特征，分析探討新時代背景下高校管理會計演進的三個方面趨勢，有必要在政府有關(guān)政策的指引之下，采取漸進式發(fā)展路徑，擴大管理會計在高校的應(yīng)用范圍，推進中國特色高校管理會計體系建設(shè)及應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】 高校管理會計; 歷史演進; 發(fā)展特征; 應(yīng)用前景

【中圖分類號】 F235.1 ?【文獻標(biāo)識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）24-0124-04

改革開放40年來特別是黨的十八大以來，管理會計成為我國會計界探討的熱點話題之一，但對于管理會計在高校財務(wù)領(lǐng)域應(yīng)用方面的研究則較少。通過不斷引進西方管理會計理論與工具，并結(jié)合中國的實際情況加以規(guī)范化運用，我國逐步探索出具有中國特色的管理會計制度體系，實現(xiàn)了管理會計體系的完善與發(fā)展。高校管理會計作為管理會計體系建設(shè)中不可或缺的一部分，在推動管理會計整體水平提升方面發(fā)揮著越來越重要的作用。黨的十八大報告提出要推動高等教育內(nèi)涵式發(fā)展，黨的十九大報告將“推動”變?yōu)椤皩崿F(xiàn)”，強調(diào)了內(nèi)涵式發(fā)展對于“雙一流”大學(xué)建設(shè)的必要性，要求高校重視教育資源的優(yōu)化配置。新時代背景下高校財務(wù)管理面臨諸多新難題和新挑戰(zhàn)。高校財務(wù)領(lǐng)域需要加強供給側(cè)改革，需要擴大管理會計的應(yīng)用范圍。高校管理會計的應(yīng)用是加強高校內(nèi)部經(jīng)濟活動管理，提高經(jīng)濟事項管理水平的重要手段之一。本文擬對改革開放40年以來高校管理會計的發(fā)展歷程及其演進的特征、趨勢加以研究探討。

一、高校管理會計的發(fā)展階段

改革開放40年來，管理會計在我國隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展不斷演變，而高校管理會計也在不同時期呈現(xiàn)出相應(yīng)的特征，總體上，高校管理會計的發(fā)展可以分為以下三個階段。

（一）引進來階段

1978—1991年，計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟的過渡時期，市場經(jīng)濟的地位得到加強，該階段以政府監(jiān)督和控制為主導(dǎo)，高校缺乏辦學(xué)自主權(quán)。在該階段，我國會計界的學(xué)者們紛紛學(xué)習(xí)吸收西方管理會計的理論與方法并向國內(nèi)傳播，高校也是其中的傳播平臺之一，但這種“引進來”也并不是一味地盲目吸收，而是在結(jié)合我國實際情況的基礎(chǔ)上進行的雙方融合，主要有以下兩點具體表現(xiàn)：

一是在傳播西方管理會計理論與方法的同時，注重結(jié)合我國傳統(tǒng)的管理理念與方法。隨著西方管理會計知識理論的引進，管理會計課程開始在我國部分財經(jīng)類院校中開設(shè)，管理會計也成為當(dāng)時碩士生和博士生的研究方向之一[1]，與此同時，我國會計學(xué)術(shù)界也同國外會計學(xué)界開展國際交流，在對話中傳播我國傳統(tǒng)的管理理念和方法，各高校隨之不斷完善管理會計教材的內(nèi)容和體系，編寫時注重結(jié)合國內(nèi)企業(yè)當(dāng)時應(yīng)用管理會計的實例[2]。

二是高校在自發(fā)進行管理會計方法實踐的同時，注重結(jié)合政府政策規(guī)定的引導(dǎo)。在國家撥款不足的背景下，部分高校對具有“經(jīng)營性質(zhì)”的主體或事項開始實行責(zé)任制，隨著內(nèi)部各責(zé)任單位交換關(guān)系的增多，20世紀(jì)80年代，國內(nèi)許多高校自發(fā)進行“校內(nèi)銀行”的嘗試，此舉很快引起了國家的關(guān)注。隨后《會計改革綱要》明確要求其他各單位也應(yīng)落實經(jīng)濟責(zé)任制，成立諸如“內(nèi)部銀行”一類的內(nèi)部核算機構(gòu)，強化經(jīng)濟活動管理。1991年4月，《高等學(xué)?！鞍宋濉逼陂g財務(wù)工作的若干意見》中又提到：“有條件的學(xué)校，可以試行校內(nèi)銀行。”政府政策的引導(dǎo)使得校內(nèi)銀行這一管理會計實踐逐漸變得規(guī)范起來。

（二）本土化階段

1992年至21世紀(jì)初，該階段主要進行管理會計理論與方法的規(guī)范化和創(chuàng)新，國家結(jié)合實際情況頒布一系列相關(guān)的制度政策，對管理會計的“理論及應(yīng)用”進行約束規(guī)范，使其本土化，體現(xiàn)“中國特色”。高校在財務(wù)核算與管理方面得到了國家重視，在國家相關(guān)制度的指引下，變得更加規(guī)范起來。20世紀(jì)90年代先后出臺的《高校財務(wù)管理制度》和《高校會計制度》均結(jié)合了我國高校的特點，對具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)做出相關(guān)規(guī)定，積極引導(dǎo)高校財務(wù)核算與管理規(guī)范化。

與此同時，經(jīng)濟責(zé)任制、成本管理、預(yù)算管理等管理會計工具和方法在這一階段得到大力推廣[3]，在高校財務(wù)領(lǐng)域進行了初步的實踐和應(yīng)用。20世紀(jì)90年代“零基預(yù)算”在財政預(yù)決算報告中被多次提及，財政部提出要擴大零基預(yù)算法在我國各事業(yè)單位和政府機構(gòu)的應(yīng)用范圍，從而推動零基預(yù)算制度的建立與發(fā)展，高校當(dāng)然也不例外。零基預(yù)算法在高校的實行，規(guī)范了高校預(yù)算管理的方法，提供了預(yù)算制定的新思路，強化了高校的成本預(yù)算理念[4]。

經(jīng)濟責(zé)任制在高校的推行也是一個不斷規(guī)范化的過程，2000年教育部、財政部《關(guān)于高等學(xué)校建立經(jīng)濟責(zé)任制、加強財務(wù)管理的幾點意見》中規(guī)定高等學(xué)校必須實行校（院）長經(jīng)濟責(zé)任制，高校財務(wù)管理工作必須體現(xiàn)“經(jīng)濟責(zé)任制”內(nèi)容。2007年教育部、財政部《關(guān)于“十一五”期間進一步加強高等學(xué)校財務(wù)管理工作的若干意見》指出高等學(xué)校要堅持責(zé)權(quán)利相統(tǒng)一的原則，結(jié)合校內(nèi)具體的管理層級，力求實現(xiàn)責(zé)任主體全覆蓋。經(jīng)濟責(zé)任制的推行有利于高校責(zé)任會計的實施，規(guī)范了高校的責(zé)任核算機制，構(gòu)成我國高校管理會計實踐的一部分。

（三）創(chuàng)新階段

21世紀(jì)初期至今，該階段以“互聯(lián)網(wǎng)+”和“人工智能”為熱點話題。

從制度建設(shè)角度看，2012年，“互聯(lián)網(wǎng)+”概念被首次提出，2015年國務(wù)院《政府工作報告》三次對互聯(lián)網(wǎng)的提及以及當(dāng)年《關(guān)于積極推進“互聯(lián)網(wǎng)+”行動的指導(dǎo)意見》的出臺都將“互聯(lián)網(wǎng)+”建設(shè)提升到了一個全新的戰(zhàn)略高度。2017年“人工智能”又成為政府工作報告的亮點之一，體現(xiàn)了國家發(fā)展新興科技的決心，人工智能由此作為一項新興產(chǎn)業(yè)得到了國家的重點關(guān)注和支持。

從工具和方法的應(yīng)用上來看，我國部分企業(yè)開始嘗試運用西方國家先進的作業(yè)成本法、平衡計分卡、標(biāo)桿管理法等管理會計方法，也引發(fā)了學(xué)者在高校財務(wù)領(lǐng)域應(yīng)用這些工具的積極探索。針對作業(yè)成本法，間接費用在人才培養(yǎng)成本中占比較大以及內(nèi)部經(jīng)濟活動多樣性程度較高的特點成為高校采用作業(yè)成本法的前提[5]，可以將此法運用到計算高校生均培養(yǎng)成本[6]、科研間接成本分?jǐn)俒7]和固定資產(chǎn)管理[8]。針對平衡計分卡，國外學(xué)者諸如Chris et al.得出研究結(jié)論，認(rèn)為其適用于高校管理。而我國高校辦學(xué)主要依靠財政資助，不會去過分關(guān)注財務(wù)指標(biāo)的高低，全方面發(fā)展才是追求的終極目標(biāo)，這更加符合平衡計分卡的評價機制原理[9]。高校運用平衡計分卡的嘗試具有示范價值，例如西安歐亞學(xué)院應(yīng)用此法的過程就成功展示了平衡計分卡各個步驟在高校的具體操作與實施方法[10]。

從管理會計創(chuàng)新角度來看，現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)創(chuàng)新的成果在高校財務(wù)領(lǐng)域也得到了廣泛的應(yīng)用。例如網(wǎng)絡(luò)預(yù)約報銷、微信掃描、電子發(fā)票、電子簽章等的成功應(yīng)用使得高校財務(wù)管理工作變得越來越自動化，財務(wù)報銷流程進一步簡化[11]，從而使會計人員能夠縮短處理傳統(tǒng)核算工作的時間，積極參與到高校財務(wù)管理決策當(dāng)中，激發(fā)了對具備更高素質(zhì)和能力的管理會計人才的需求。

二、高校管理會計的演進特征

（一）體系建設(shè)以政府為主導(dǎo)，結(jié)合高校自發(fā)性實踐

高校管理會計經(jīng)歷了從理論到實踐，從個例到推廣的過程。改革開放以后，我國開始重視市場經(jīng)濟的建設(shè)，在計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟過渡的時期，我國教育經(jīng)費面臨著投入不足與使用效益不高兩個問題。政府的財政撥款不能夠滿足各高校發(fā)展的需要，需要高校拓寬創(chuàng)收渠道彌補資金的缺口，高校的籌資形式也由以往單一的“跑部錢進”轉(zhuǎn)變?yōu)樨斦芸睢⒕栀涃澲榷喾N形式相結(jié)合。為了日常經(jīng)營運轉(zhuǎn)的需要，部分學(xué)校便開始實施經(jīng)濟責(zé)任制，進行責(zé)任核算。校內(nèi)銀行正是在這樣的情況下產(chǎn)生，其實質(zhì)就是高校內(nèi)各責(zé)任單位之間的一個交換場所。20世紀(jì)80年代，高?！靶?nèi)銀行”的實踐效果明顯，隨后財政部在頒發(fā)政策文件中也強調(diào)了校內(nèi)銀行這一管理會計實踐的意義。1995年《中華人民共和國商業(yè)銀行法》明確規(guī)定“銀行”字樣必須經(jīng)過批準(zhǔn)才能在名稱中使用，因此各高校紛紛用“校內(nèi)資金結(jié)算中心”取而代之。高校校內(nèi)銀行的做法經(jīng)由國家政策的指引逐漸變得規(guī)范，從個別高校推廣到了國內(nèi)其他高校。由此可見，政府在高校管理會計體系建設(shè)過程當(dāng)中一直發(fā)揮著主導(dǎo)作用。高校根據(jù)形勢自發(fā)性地對財務(wù)管理進行創(chuàng)新實踐，政府再通過出臺相應(yīng)的政策規(guī)定進行指引，二者相結(jié)合，構(gòu)成了高校管理會計發(fā)展的顯著特征。

（二）變遷過程以內(nèi)外環(huán)境為動因，不斷適應(yīng)環(huán)境變化

財政部會計司原司長劉玉廷指出，“中國特色”的形成是由于會計環(huán)境差異的客觀存在，我國具體國情和時代背景的不可復(fù)制性造就了會計體系和制度的獨特性。因此會計體系和制度的變遷要從會計環(huán)境中去探尋原因。影響會計發(fā)展的環(huán)境具體可分為內(nèi)部環(huán)境與外部環(huán)境，高校管理會計在不斷適應(yīng)二者變化的過程當(dāng)中動態(tài)發(fā)展。

從外部環(huán)境來看，在計劃經(jīng)濟體制時期，學(xué)校資金的來源渠道比較單一，經(jīng)費完全依賴于政府的財政撥款，經(jīng)費不足時便向國家申請，高?；ǖ氖钦腻X，容易忽視用資效率，致使管理會計缺乏內(nèi)生發(fā)展動力。1984年我國經(jīng)濟體制正式進入轉(zhuǎn)軌期，在這段時期內(nèi)，高校的籌資渠道開始由單一的財政撥款轉(zhuǎn)變?yōu)橐载斦芸顬橹鳎Y(jié)合社會捐贈、貸款拆解等多種形式在內(nèi)的籌資渠道，開始注重資金的使用效益，并以此為目標(biāo)進行積極的探索。例如喬春華提出的“四條線”財務(wù)管理模式。現(xiàn)階段，高校逐步形成多渠道收入模式，市場化的程度也大幅度提高，但依然存在經(jīng)費投入不夠且分配不均的問題。這種形勢下，高校需通過學(xué)歷教育、轉(zhuǎn)化科研成果等方式創(chuàng)收，加強收支管理、預(yù)算管理，并注重培養(yǎng)財務(wù)人員的分析思考能力，讓有限的資金能夠創(chuàng)造出更多的價值，充分發(fā)揮管理會計作用。

從內(nèi)部環(huán)境來看，改革開放以來，高校也經(jīng)歷了后勤社會化、非義務(wù)教育收費、產(chǎn)學(xué)研結(jié)合等一系列內(nèi)部環(huán)境的變化，如今國家正積極推動“雙一流”建設(shè)，要求各高校從傳統(tǒng)的外延式發(fā)展轉(zhuǎn)變?yōu)閮?nèi)涵式發(fā)展，從注重數(shù)量到提高質(zhì)量，強調(diào)在發(fā)展中突出高校自身特色，在財務(wù)領(lǐng)域則要求提高資源的使用效率，把有限的資金用在正確的地方，實現(xiàn)財力資源的有效配置，發(fā)展重心的轉(zhuǎn)移也為管理會計在高校應(yīng)用提供了更多契機。

（三）制度構(gòu)建以漸進式推進，按照規(guī)劃穩(wěn)步進行

會計制度的變遷如果能采用漸進式形式，在基本不觸動現(xiàn)有格局的情況下先進行穩(wěn)步的增量變革，最終達到存量變革的目的，在具體實施新制度時能循序漸進，先在局部試點，總結(jié)經(jīng)驗，再向全國推廣，這樣就可以盡量避免新制度的突然實行給社會帶來的沖擊，減少利益相關(guān)者的不適應(yīng)和不滿[12]。2016年《會計改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》要求加強我國管理會計指引體系建設(shè)，具體包括基本指引、應(yīng)用指引和案例示范，三者在體系中分別起統(tǒng)領(lǐng)、指導(dǎo)和補充的作用。由此可見我國管理會計的制度建設(shè)將沿著“基本指引—應(yīng)用指引—案例指南—咨詢服務(wù)”的路徑全面推進[13]。

2016年財政部發(fā)布《管理會計基本指引》，對行政事業(yè)單位的管理會計建設(shè)提出一個總體戰(zhàn)略布局，明確了管理會計建設(shè)框架，包括對應(yīng)用原則、應(yīng)用環(huán)境、應(yīng)用內(nèi)容和應(yīng)用工具等方面的界定，為高校順利運用管理會計工具，全面開展管理會計工作提供指引，也使管理會計不再停留在頂層設(shè)計層面，而是開始步入落地實施階段。隨后出臺的803號、804號應(yīng)用指引詳細(xì)介紹了管理會計工具在行政事業(yè)單位各領(lǐng)域的具體應(yīng)用方法，有助于相關(guān)工作的開展和內(nèi)部經(jīng)濟活動管理的優(yōu)化?？偟膩碚f，高校管理會計制度構(gòu)建正在按部就班地漸進式推進。

三、高校管理會計的演進趨勢

（一）應(yīng)用范圍不斷擴大，內(nèi)容不斷豐富

成本會計是高校管理會計的突破口[14]，將成本會計理念方法運用到高校財務(wù)管理是早期主要的研究內(nèi)容之一。后來經(jīng)濟責(zé)任制、預(yù)算管理等管理會計工具在高校財務(wù)工作當(dāng)中得到初步應(yīng)用，責(zé)任會計和決策會計的特征得以顯現(xiàn)，高校管理會計應(yīng)用范圍進一步擴大。

隨著市場在資源配置方面作用的進一步加強，傳統(tǒng)的管理會計缺乏關(guān)注外部環(huán)境的戰(zhàn)略觀念[13]，高校戰(zhàn)略管理會計應(yīng)運而生。戰(zhàn)略管理會計成為當(dāng)時國內(nèi)外學(xué)者探討的一個新的領(lǐng)域，其中國外具有代表性的學(xué)者有Simmonds et al.，國內(nèi)學(xué)者諸如喬春華、郭永清等也進行了相關(guān)研究。此概念的提出表明需要我們站在一個更高的戰(zhàn)略角度，結(jié)合外部環(huán)境的變化，在重視本校財務(wù)管理時不忘觀察其他高校，注重對先進做法和寶貴經(jīng)驗的學(xué)習(xí)借鑒，從而保障本校財務(wù)的可持續(xù)發(fā)展[14]。

21世紀(jì)以來，“互聯(lián)網(wǎng)+”“人工智能”等創(chuàng)新理念加快了管理會計的發(fā)展步伐，這個時期的管理會計愈發(fā)注重服務(wù)平臺的建設(shè)，突出個體定制，具有明顯的權(quán)變性特征[15]。在這種情境下，高校通過創(chuàng)新各自的財務(wù)管理方法，采取多種形式簡化報銷流程，有助于財務(wù)工作高效開展，也給管理會計增添了新的時代色彩，“權(quán)變性管理會計”概念由此產(chǎn)生?？傊S著時代的進步，高校的經(jīng)濟活動內(nèi)容在變得越來越豐富的同時也更趨于復(fù)雜化，管理會計建設(shè)面臨更高的標(biāo)準(zhǔn)和要求，應(yīng)用范圍也在此過程當(dāng)中逐步擴大，體系變得愈加健全。

（二）信息化建設(shè)愈發(fā)完善，信息共享程度逐步加深

管理會計決策作用的發(fā)揮離不開信息支撐，大數(shù)據(jù)時代信息的收集、處理和傳遞是高校有效開展財務(wù)工作的重要前提。高校財務(wù)信息化建設(shè)初期不能充分有效地利用過去的財務(wù)數(shù)據(jù)，信息不能在校內(nèi)各個獨立的系統(tǒng)間流通，形成“信息孤島”[16]。全面整合各方面的信息，進而支持管理決策成為高校當(dāng)時面臨的難題之一。21世紀(jì)以來，隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展與廣泛應(yīng)用，“信息孤島”現(xiàn)象逐漸被打破，財務(wù)中心逐步變成全校財務(wù)信息與非財務(wù)信息的匯集點，真正成為了信息共享服務(wù)中心和大數(shù)據(jù)中心，支撐高校的戰(zhàn)略決策。

高校內(nèi)部需要信息共享，高校與高校、高校與社會公眾之間的信息共享程度也在不斷加深。2010年教育部公布《高等學(xué)校信息公開辦法》，2014年又在此基礎(chǔ)上公布《高等學(xué)校信息公開事項清單》，明確高校需要主動公布的信息，旨在讓高校財務(wù)工作變得更加公開化，讓社會公眾更好地參與到高校資金使用的監(jiān)管中來。高校信息內(nèi)外共享程度的不斷加深為管理會計更好發(fā)揮決策作用提供了契機。

（三）注重管理會計人才隊伍建設(shè)，發(fā)揮財務(wù)人員的主觀能動性

據(jù)統(tǒng)計，目前我國從事傳統(tǒng)核算工作的財務(wù)人員數(shù)量較多，占比超過85%，而高校中該類人員所占比重更高，高層次財務(wù)人員結(jié)構(gòu)比例不合理[16]。就江蘇而言，2017年財政主管部門指出雖然會計人才隊伍的規(guī)模在穩(wěn)步壯大，但整體水平與江蘇省經(jīng)濟地位不匹配，復(fù)合型高層次會計人才比較缺乏，財務(wù)人員內(nèi)部結(jié)構(gòu)性問題比較突出。

現(xiàn)階段我國正逐步加大對管理會計人才培養(yǎng)的投入力度，重視優(yōu)秀管理會計人才的供給，相關(guān)政策文件也一再強調(diào)人才隊伍建設(shè)的重要性和緊迫性。為了迎合國家發(fā)展需要，各高校勢必要重視管理會計人才培養(yǎng)，使財務(wù)工作在傳統(tǒng)核算監(jiān)督的基礎(chǔ)上增加管理決策和價值創(chuàng)造內(nèi)容，使財務(wù)人員在完成傳統(tǒng)的記賬報賬職責(zé)的基礎(chǔ)上額外擔(dān)任決策支持者和管理輔助者的角色，即由價值計量者向價值創(chuàng)造者轉(zhuǎn)變[16]。

四、結(jié)語

改革開放40年以來，隨著中國特色管理會計理論和方法體系的逐步完善，各高校也在不斷嘗試把管理會計相關(guān)方法工具應(yīng)用到財務(wù)管理領(lǐng)域當(dāng)中，旨在提高用資效率，優(yōu)化內(nèi)部經(jīng)濟活動管理。高校管理會計發(fā)展至今，在應(yīng)用過程中仍存在較多問題，高校需要“站位更高”對待內(nèi)部經(jīng)濟活動管理和財力資源配置。目前高校還存在“重業(yè)務(wù)活動輕財務(wù)管理，重價值計量輕價值創(chuàng)造，重眼前利益輕長遠(yuǎn)發(fā)展”傾向，且高校財務(wù)人員中高素質(zhì)管理會計人才比較缺乏，結(jié)構(gòu)比例明顯不合理。高校應(yīng)勇于面對新挑戰(zhàn)，注重結(jié)合所面臨的具體內(nèi)外情境，在政府有關(guān)政策的指引之下，采取漸進式的發(fā)展路徑，積極應(yīng)用管理會計方法和手段，增強對相關(guān)信息的綜合處理能力，擴大管理會計在高校的應(yīng)用范圍，積極探索并努力推進中國特色高校管理會計體系建設(shè)及應(yīng)用?！?/p>

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