綠色稅收體系建設(shè)的理論與政策研究

郭寶棋

【摘 要】本文從環(huán)境與技術(shù)兩個(gè)視角，以我國(guó)綠色稅收體系中環(huán)保產(chǎn)業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的相關(guān)理論與政策為研究對(duì)象，在分析發(fā)展現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行綠色稅收體系存在的諸多弊端并提出一些完善建議。

【關(guān)鍵詞】綠色稅收體系;環(huán)保產(chǎn)業(yè);高新技術(shù)產(chǎn)業(yè);理論與政策

1.我國(guó)綠色稅收體系建設(shè)的背景

改革開放40多年來(lái)，中國(guó)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，取得非凡的成就，但資源消耗和環(huán)境污染不可逆轉(zhuǎn)。如下圖所示，以2000年至2017i年的能源消耗為例，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)帶來(lái)總資源消耗上升。但單位GDP能耗下降表明經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變帶來(lái)節(jié)能減排效果，達(dá)標(biāo)城市占比逐年上升的趨勢(shì)體現(xiàn)出綠色發(fā)展戰(zhàn)略已見效。隨著綠色成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的著力點(diǎn)之一，環(huán)境保護(hù)以及低碳節(jié)能等受到廣泛關(guān)注，我國(guó)綠色稅收體系的構(gòu)建與完善便得益于經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變以及稅制改革不斷深化的大背景。

與1994年稅制改革不同，黨的十六屆三中全會(huì)提出的新一輪稅制改革通過(guò)結(jié)構(gòu)性減稅政策涉及范圍廣、改革力度大，也為綠色稅收體系的建設(shè)奠定了基礎(chǔ)。在稅制改革中融入綠色標(biāo)準(zhǔn)是我國(guó)綠色稅制的特點(diǎn)，環(huán)保與資源是綠色稅收體系建設(shè)的主要著力點(diǎn)，同時(shí)，科學(xué)技術(shù)的發(fā)展很大程度促進(jìn)了節(jié)能降耗，也是綠色稅收體系建設(shè)的主要方面。稅制改革的不斷深化為綠色稅收體系建設(shè)奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

2.我國(guó)綠色稅收體系建設(shè)的基本理論與政策

2.1我國(guó)綠色稅收體系建設(shè)的理論基礎(chǔ)

現(xiàn)行稅制中，部分稅種在不同程度上體現(xiàn)著“綠色”概念。綠色稅收體系涉及多個(gè)產(chǎn)業(yè)，以基于環(huán)保和技術(shù)視角的環(huán)保產(chǎn)業(yè)與高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)為主。

2.1.1環(huán)保產(chǎn)業(yè)

目前，環(huán)保產(chǎn)業(yè)在國(guó)際上尚未統(tǒng)一定義，如美國(guó)環(huán)境產(chǎn)業(yè)和日本生態(tài)產(chǎn)業(yè)等。國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織將環(huán)保產(chǎn)業(yè)定義為提供預(yù)防及治理水、空氣、土壤、噪聲污染，減少和處置廢物以及保護(hù)生態(tài)系統(tǒng)方面產(chǎn)品和服務(wù)的部門;1999年中國(guó)國(guó)家經(jīng)濟(jì)貿(mào)易委員會(huì)將環(huán)保產(chǎn)業(yè)定義為以防治污染、改善環(huán)境為目的的一系列生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng);根據(jù)2004 年中國(guó)國(guó)家環(huán)?？偩值亩x，環(huán)保產(chǎn)業(yè)是一個(gè)滿足人民群眾的環(huán)境需要，為社會(huì)和經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展提供產(chǎn)品和服務(wù)支持的產(chǎn)業(yè)?？傊?，環(huán)保產(chǎn)業(yè)的主要目的是控制環(huán)境污染、保護(hù)自然資源，即綠色發(fā)展。

2.1.2高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)

不同的國(guó)家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)有不同的概念，各國(guó)目前還沒(méi)有統(tǒng)一的定義。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織將其定義為R&D密集度高于其他制造業(yè)的產(chǎn)業(yè);中國(guó)一直采用概括的方法界定高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，也就是基于高新技術(shù)研究、開發(fā)、推廣、應(yīng)用，從事產(chǎn)品研究、開發(fā)、生產(chǎn)和技術(shù)服務(wù)的企業(yè)集合形成的產(chǎn)業(yè)部門，中國(guó)在“高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定及管理”、“高新技術(shù)產(chǎn)品目錄”、“國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域”等方面都有明確規(guī)定和詳細(xì)列示。

2.1.3產(chǎn)業(yè)發(fā)展的理論依據(jù)

首先，環(huán)保產(chǎn)業(yè)與高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展初期都需要政府的稅收激勵(lì)政策，如財(cái)政補(bǔ)貼、稅收優(yōu)惠等，通過(guò)政策落實(shí)可以給企業(yè)帶來(lái)成效。財(cái)政補(bǔ)貼、稅收優(yōu)惠措施可以降低產(chǎn)業(yè)經(jīng)營(yíng)與創(chuàng)新活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)、降低成本并提高收益，由于環(huán)保產(chǎn)業(yè)與高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)都需要進(jìn)行科研活動(dòng)，尤其高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)為知識(shí)密集型、技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)，因此人才是產(chǎn)業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵因素，而稅收政策直接影響人力資本的供給與需求。

其次，環(huán)保產(chǎn)品與高新技術(shù)產(chǎn)品都具有一定程度的公共產(chǎn)品性質(zhì)，具有非競(jìng)爭(zhēng)性與不完全的排他性，也就是說(shuō)，更多人消費(fèi)產(chǎn)品的邊際成本為零，產(chǎn)品難以競(jìng)爭(zhēng)甚至壟斷，并且容易出現(xiàn)“搭便車”現(xiàn)象。此外，產(chǎn)品具有正外部效應(yīng)，創(chuàng)新成果會(huì)產(chǎn)生溢出效應(yīng)，使得私人收益率低于社會(huì)收益率，較低的預(yù)期收益回報(bào)率降低了企業(yè)的創(chuàng)新動(dòng)力。

2.2我國(guó)綠色稅收體系建設(shè)的政策實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)

2.2.1環(huán)保產(chǎn)業(yè)

環(huán)保產(chǎn)業(yè)涉及方方面面，覆蓋面較廣，因而多個(gè)稅種的設(shè)計(jì)在不同程度上體現(xiàn)了綠色稅制，其中資源稅和環(huán)保稅是稅收體系中與綠色稅收體系關(guān)聯(lián)程度最高、最直觀的兩個(gè)稅種。資源稅的課稅對(duì)象是各種應(yīng)稅自然資源，實(shí)行“普遍征收，級(jí)差調(diào)節(jié)”，進(jìn)而達(dá)到調(diào)節(jié)資源級(jí)差收入的目的。資源稅于1984年開征;1994年稅制改革使資源稅在征稅范圍、計(jì)稅依據(jù)、適用稅率等方面都有了較準(zhǔn)確的定位;2004年開始對(duì)部分資源品陸續(xù)進(jìn)行了稅額標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整;2011年對(duì)《中華人民共和國(guó)資源稅暫行條例》進(jìn)行了修訂;2016年我國(guó)開始全面推行資源稅改革;截至目前，在資源稅征收管理、納稅服務(wù)、稅收優(yōu)惠等方面已取得顯著成效。環(huán)保稅是一個(gè)“年輕”的稅種，2015年國(guó)務(wù)院公布《環(huán)境保護(hù)稅（征求意見稿）》;2016年十二屆全國(guó)人大常委會(huì)第二十五次會(huì)議表決通過(guò)《環(huán)境保護(hù)稅法》并于2018年1月1日起施行;截至目前，環(huán)保稅是稅制體系內(nèi)8個(gè)立法稅種中與綠色稅收體系最直接相關(guān)的稅種，經(jīng)過(guò)征管等方面一年多的順暢運(yùn)行，綠色效應(yīng)初顯，為綠色稅收體系的建設(shè)提供了全新動(dòng)力。

2.2.2高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)

與環(huán)保產(chǎn)業(yè)不同，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)主要是通過(guò)技術(shù)手段推進(jìn)綠色稅收體系的建設(shè)，產(chǎn)業(yè)的基礎(chǔ)單位——企業(yè)進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)，主要受兩個(gè)稅種——增值稅和企業(yè)所得稅的影響。增值稅是我國(guó)名副其實(shí)的第一大稅種，目前對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的優(yōu)惠政策體系主要體現(xiàn)在即征即退、進(jìn)口免稅及退稅等方面;企業(yè)所得稅主要通過(guò)優(yōu)惠稅率、研發(fā)扣除、減稅和免稅等政策途徑支持和鼓勵(lì)企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)，促進(jìn)技術(shù)發(fā)展，從而減少資源的消耗和浪費(fèi)，特別是不可再生資源。

2.2.3其他相關(guān)政策實(shí)踐

除上述四大主要相關(guān)稅種，其他稅種也在不同程度上體現(xiàn)出綠色標(biāo)準(zhǔn)，完善了綠色稅收體系。如消費(fèi)稅將鞭炮、成品油、電池、小汽車、木質(zhì)一次性筷子、實(shí)木地板等列入征稅范圍，很大程度上體現(xiàn)了“寓禁于征”的精神，同時(shí)表現(xiàn)出征收消費(fèi)稅的目的之一便是促進(jìn)資源配置和調(diào)節(jié)收入分配;個(gè)人所得稅對(duì)個(gè)人科技研發(fā)成果轉(zhuǎn)讓取得的獎(jiǎng)勵(lì)暫不征稅個(gè)人所得稅，大大激勵(lì)了科技人員;《中華人民共和國(guó)車船稅法》明確規(guī)定對(duì)節(jié)約能源以及使用新能源的車船的減免稅政策，不僅促進(jìn)了新能源的發(fā)展，很大程度上也節(jié)約了現(xiàn)有資源……以資源稅與環(huán)保稅為主體，多稅種相互配合，共同推動(dòng)了綠色稅收體系的完善。

3.我國(guó)綠色稅收體系建設(shè)存在的弊端

3.1稅收調(diào)節(jié)范圍較窄

目前我國(guó)綠色稅收體系以資源稅、環(huán)保稅為主，增值稅、企業(yè)所得稅、消費(fèi)稅、個(gè)人所得稅等為輔，調(diào)節(jié)范圍有限。以資源稅為例，其征稅對(duì)象為應(yīng)稅自然資源，資源稅稅目稅率表以原油、天然氣、煤炭、金屬礦與非金屬礦等為主，可見主要是對(duì)不可再生資源的調(diào)節(jié)，而可再生資源的持續(xù)利用也會(huì)受自然增長(zhǎng)規(guī)律的制約，不同資源有不同自然再生周期，因而可再生資源也需要適度開發(fā)、合理調(diào)控資源使用率，但現(xiàn)行稅制中與可再生資源相關(guān)的理論政策等較少。以環(huán)保稅為例，其稅目稅率表包含四大類污染物——大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲，但未將碳排放納入征稅范圍，從節(jié)能減排視角看，調(diào)節(jié)力度較弱。因此，綠色稅收體系仍存有空白，有待完善。

3.2稅收“綠化”程度較低

涉及多稅種的綠色稅收體系作為現(xiàn)行稅制的發(fā)展方向，不僅要達(dá)到保護(hù)環(huán)境、節(jié)能降耗的作用，其作為稅收的本質(zhì)職能同時(shí)要求其發(fā)揮籌集國(guó)家財(cái)政收入、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用。根據(jù)郭少華（2014）iii的研究方法，2000-2017年綠色稅收統(tǒng)計(jì)結(jié)果如圖3所示，2017年國(guó)家稅收收入總額為2000年的11.5倍，但稅收的綠化程度僅保持在10%到20%之間，且作為綠色稅制重頭戲的資源稅一直以來(lái)占比從未超過(guò)1%。此外，據(jù)財(cái)政部最新數(shù)據(jù)，2018年我國(guó)資源稅占總稅收收入比重1.0422%，首次突破1%;而新開征的環(huán)保稅取得稅收收入僅151億元，占比0.0967%。因此，完善綠色稅收體系的建設(shè)的進(jìn)度有待加快，綠色稅收收入有待提高。

3.3稅收獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制缺乏

我國(guó)現(xiàn)行稅制中除資源稅和環(huán)保稅采用直接稅收形式實(shí)現(xiàn)節(jié)能環(huán)保，其他稅種主要以稅收優(yōu)惠如減免稅、優(yōu)惠稅率等形式鼓勵(lì)產(chǎn)業(yè)發(fā)展。以高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)為例，由于研發(fā)產(chǎn)品的公共產(chǎn)品性質(zhì)及其正外部效應(yīng)，低稅率、研發(fā)扣除等優(yōu)惠政策無(wú)法充分調(diào)動(dòng)企業(yè)研發(fā)積極性。目前，高污染、高耗能、高排放的企業(yè)面臨被淘汰的局面，但全面清退三高企業(yè)不僅影響經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，同時(shí)可能造成產(chǎn)業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)失衡，因而推動(dòng)高污染企業(yè)加速綠色轉(zhuǎn)型是可行之路。此外，我國(guó)當(dāng)前個(gè)人研發(fā)成果獎(jiǎng)勵(lì)制度以企業(yè)為主，且最新修訂《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》未對(duì)免征個(gè)人所得稅的獎(jiǎng)金規(guī)定作出調(diào)整，仍為只有省級(jí)、部委、軍級(jí)獎(jiǎng)金免征個(gè)人所得稅，其他類型獎(jiǎng)金按具體情況繳納個(gè)人所得稅。因此，若完善稅收體系中獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制，優(yōu)惠政策與獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制雙管齊下，對(duì)企業(yè)、個(gè)人等的激勵(lì)措施可能效果更佳。

4.我國(guó)綠色稅收體系建設(shè)完善的建議

4.1擴(kuò)展稅制綠色元素

我國(guó)現(xiàn)行綠色稅收體系調(diào)節(jié)范圍主要在三高企業(yè)、不可再生資源、主要污染物等方面，還有很多領(lǐng)域尚未涉及，加快綠色稅收體系的建設(shè)，需擴(kuò)展稅制綠色元素，進(jìn)一步提高現(xiàn)行稅制的“綠化”程度。以資源稅為例，征稅范圍主要針對(duì)不可再生資源，除鹽外尚未涉及對(duì)可再生資源使用量的調(diào)整，改革可擴(kuò)大資源稅征稅范圍，將具有重大戰(zhàn)略意義的可再生資源以及其他資源納入征稅范圍以優(yōu)化其使用率，保護(hù)其發(fā)展。擴(kuò)大征稅范圍，增加稅制綠色元素對(duì)完善我國(guó)綠色稅收體系至關(guān)重要。

4.2全面綠化現(xiàn)行稅制

我國(guó)目前稅收制度中與綠色稅收制度相關(guān)的稅種數(shù)量有限，還有很多稅種尚未涉及，因而需要加以改進(jìn)。新一輪稅制改革正在持續(xù)進(jìn)行中，改革不可能一蹴而就，2018年我國(guó)開征環(huán)保稅已取得初步成效，未來(lái)應(yīng)該在現(xiàn)行稅制改革基礎(chǔ)上進(jìn)一步完善，如加大征稅范圍、稅率、稅收優(yōu)惠力度的調(diào)整等。以高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)為例，可通過(guò)縮小征稅范圍、優(yōu)惠稅率等政策措施鼓勵(lì)其發(fā)展，進(jìn)而推動(dòng)綠色稅制的全面發(fā)展。此外，不僅要加快與環(huán)保產(chǎn)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)最直接相關(guān)的四大稅種的改革，同時(shí)也應(yīng)關(guān)注除現(xiàn)有與綠色稅制有關(guān)稅種外的其他稅種，其在改革過(guò)程中也應(yīng)貫徹綠色發(fā)展的理念。以印花稅為例，一方面建議增加電子憑證的使用范圍，減少紙質(zhì)憑證的使用，從而節(jié)約資源;另一方面建議可對(duì)促進(jìn)技術(shù)發(fā)展的企業(yè)等實(shí)行一定的稅收優(yōu)惠措施以全面建設(shè)綠色稅收體系。

4.3創(chuàng)新稅收獎(jiǎng)懲機(jī)制

現(xiàn)行綠色稅收體系很大程度上以“寓禁于征”為目的展開設(shè)計(jì)，如對(duì)污染企業(yè)主要采取稅收和政策手段加以整治，而對(duì)綠色發(fā)展企業(yè)稅收獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制為數(shù)不多，因而稅收獎(jiǎng)懲機(jī)制有待創(chuàng)新。以三高企業(yè)為例，若企業(yè)不及時(shí)整頓，可采取加大處罰力度甚至關(guān)停措施;同樣可對(duì)積極整改的企業(yè)可給予一定獎(jiǎng)勵(lì)，一方面激勵(lì)更多企業(yè)效仿治理，另一方面鼓勵(lì)已整改企業(yè)擴(kuò)大影響。以個(gè)人為例，很多個(gè)體由于缺乏資金而難以展開研發(fā)活動(dòng)，研發(fā)活動(dòng)受阻，科研成果無(wú)法形成，若將對(duì)個(gè)人的事后稅收激勵(lì)政策轉(zhuǎn)為事前獎(jiǎng)勵(lì)扶持措施，可在很大程度上加速研發(fā)，進(jìn)而推動(dòng)綠色發(fā)展進(jìn)程。此外，獎(jiǎng)懲結(jié)合的機(jī)制也有利于推動(dòng)新一輪稅制改革，尤其是體現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅政策，因而創(chuàng)新稅收獎(jiǎng)懲機(jī)制是完善我國(guó)綠色稅收體系建設(shè)的又一有效途徑。

注釋：

i 2012年國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議發(fā)布《環(huán)境空氣質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)》（GB3095-2012），2013年開始部分城市依據(jù)新標(biāo)準(zhǔn)開展監(jiān)測(cè)及評(píng)價(jià)。

ii空氣質(zhì)量達(dá)標(biāo)：參與評(píng)價(jià)的污染物濃度均達(dá)標(biāo)，即為空氣質(zhì)量達(dá)標(biāo)。

iii郭少華.可持續(xù)發(fā)展背景下我國(guó)綠色稅收體系研究[J].經(jīng)濟(jì)師，2014年第2期.

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