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    企業(yè)無償劃轉涉及相關財務、產(chǎn)權問題分析

    2019-12-06 06:26:29林春微
    商情 2019年49期
    關鍵詞:賬務處理

    林春微

    【摘要】因高校產(chǎn)業(yè)規(guī)范化建設要求,理順學校與企業(yè)的產(chǎn)權關系,通常采用以股權無償劃轉的方式對與不符主業(yè)的、非經(jīng)營性等資產(chǎn)進行剝離,并由資產(chǎn)經(jīng)營公司接收和運營。在資產(chǎn)接收過程中,對于無償劃轉賬務處理方法的選擇、企業(yè)稅收的籌劃、產(chǎn)權變更等問題,是財務人員面臨的難題。本文通過對無償劃轉的背景、相關賬務處理、產(chǎn)權變更方面進行探討,從資產(chǎn)經(jīng)營公司角度提出賬務處理的建議和注意事項。

    【關鍵詞】無償劃轉? 賬務處理? 股權變更

    一、無償劃轉適用范圍

    無償劃撥是國有資產(chǎn)劃撥方式之一并且被廣泛使用, 國資委先后出臺了有關無償劃轉的文件,為企業(yè)股權無償劃轉提供了政策依據(jù)。如:財管字【1999】301號《關于企業(yè)國有資產(chǎn)辦理無償劃轉手續(xù)的規(guī)定》,該文件針對企業(yè)國有資產(chǎn)的無償劃轉辦理流程作出相關規(guī)定;國資發(fā)產(chǎn)權【2005】239號《企業(yè)國有產(chǎn)權無償劃轉管理暫行辦法》,該辦法對無償劃撥的具體問題作出詳細規(guī)定;國資發(fā)產(chǎn)權【2009】25號《企業(yè)國有產(chǎn)權無償劃轉工作指引》,文件對無償劃轉中的實際操作作出了具體指引。本文所討論的企業(yè)股權無償劃轉是國有獨資企業(yè)及其下屬全資子企業(yè)間的股權劃轉問題。

    二、會計準則對股權無償劃轉方式下的相關規(guī)定

    《企業(yè)會計準則第2號—長期股權投資》未對無償劃轉的業(yè)務性質和財務處理作出規(guī)定,只對支付對價的同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資作了說明。財會[2016]17 號規(guī)范了無償劃撥資產(chǎn)會計處理,文件中規(guī)定對劃入企業(yè)在編制個別財務報表時,應根據(jù)財政廳監(jiān)管部門的關于劃轉股權的復函內(nèi)容分別確認長期股權投資、資本公積或實收資本科目,同時企業(yè)編制財務合并報表。案例:B公司、C公司、D公司是A集團公司子公司,其中B公司為劃入企業(yè)是資產(chǎn)經(jīng)營公司,C公司、D公司為被劃轉企業(yè)。為了改變管理級次,整理現(xiàn)有資源,由A公司(劃出企業(yè))申請經(jīng)上級主管部門通過并報財政廳、國資委批準將其所持C公司、D公司的100%股權無償劃轉B公司。經(jīng)股權無償劃轉,C公司、D公司是B公司子公司、A公司的三級子公司。整個劃轉屬于同一控制下的企業(yè)管理級次的調(diào)整,無現(xiàn)金流產(chǎn)生,B公司編制合并報表。

    三、接收無償劃轉資產(chǎn)的賬務處理

    因高校產(chǎn)業(yè)規(guī)范化建設要求,高校需組建資產(chǎn)經(jīng)營公司,理順學校與企業(yè)的產(chǎn)權關系,學校所投企業(yè)的股權和經(jīng)營性資產(chǎn)采用無償劃轉方式劃入資產(chǎn)經(jīng)營公司,上述資產(chǎn)是受同一方最終控制,各項資產(chǎn)的確認和計量,按照同一控制下企業(yè)合并取得資產(chǎn)計量。但在實際工作中,因被劃轉企業(yè)的所有者權益賬面數(shù)有大于零和小于零的2種情形,故劃入方賬務處理也不同。

    (1)被劃轉企業(yè)所有者權益大于零時,劃入方應在劃轉日按被劃轉企業(yè)所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資初始投資成本,同時對應增加資本公積或實收資本。如截止2018年12月經(jīng)審計D公司的所有者權益220萬元,B公司對D?公司的長期股權投資成本賬面價值220萬,資本公積220萬。

    (2)被劃轉企業(yè)所有者權益小于零時,劃入方B公司以被劃入企業(yè)確認的長期股權投資初始投資成本以零為限。零與被劃轉企業(yè)劃轉日負的所有者權益之間的差額,在備查帳上登記。如截止2018年12月經(jīng)審計C公司的所有者權益-150萬元,對C公司長期股權投資的入賬金額為零,所有者權益-150萬元和零之間的差額-150萬元在備查賬登記。

    資產(chǎn)經(jīng)營公司編制合并財務報表時,對長期股投資的投資成本和資本公積科目抵消,對C、D公司長期股權投資還原為權益法進行調(diào)整,再與所有者權益科目相互抵消,合并后長期股權投資金額為零。

    四、接收無償劃轉資產(chǎn)的相關稅務問題

    對于無償劃轉涉及稅收問題,按稅法相關規(guī)定,無償劃轉對于劃入方視為接受捐贈的行為,應按劃入資產(chǎn)的公允價值作為應稅收入,調(diào)增應納稅所得額計算企業(yè)所得稅。本案中劃入D公司股權的公允價值220萬元為計稅基礎 ,應繳企業(yè)所得稅55萬。D公司的無償劃轉行為屬于集團公司內(nèi)部的股權結構調(diào)整,B公司無發(fā)生支付對價,也無產(chǎn)生任何增值,但增加了稅收成本。依據(jù)國家稅務總局公告2015年第40號,該公告中對直接控制的母子公司之間無償劃轉作出明確規(guī)定,符合特殊稅務處理的政策。本案股權的無償劃轉符合公告2015年第40號規(guī)定,B公司在所得稅匯算清繳時申請免交企業(yè)所得稅。依據(jù)財政【2018】50號文件B公司增加資本公積應按萬元分之五稅率減半繳納印花稅1100元。如果B公司屬于小微企業(yè),依據(jù)財稅【2019】13號同時享受減半征收印花稅的優(yōu)惠政策,優(yōu)惠后應交印花稅為550元。

    五、接收無償劃轉的資產(chǎn)會計處理問題和建議

    (一)會計處理問題

    從會計計量方面,二者前后存在差額,根據(jù)會計準則,在成本法下,長期股權投資不能確認被投資企業(yè)投資收益,所以A公司對C、D公司投資收益沒有在資產(chǎn)中反映,長期股權投資成本始終不變?yōu)?00萬元。然而,B公司在接收C、D公司時,要以該公司的所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的成本,金額分別為220萬元、0。試想通過無償劃轉后,長期股權投資和資本公積科目都有變化。如果C公司、D公司所有者權益每年等額增長,B公司長期股權投資成本始終不變。如果再經(jīng)過多次無償劃轉,同樣一筆長期股權投資成本越來越大,但C、D公司實收資本金額始終不變。雖然從合并層面上進行了抵減,但就個別報表而言,存在的前后差異有違一貫性原則。

    (二)會計處理建議

    就單戶報表而言,在成本法核算下,同一集團公司內(nèi)部無償劃轉使長期股權投資成本增加,但股權轉移實質性上并無增值。這樣的處理存在疑點,現(xiàn)就會計處理上提出建議。

    (1)改變會計處理方式,在劃轉日股權投資采用視同廣義的權益法核算, A公司根據(jù)持股比例確認被投資單位D公司的投資收益,權益變動計入長期股權投資—其他權益變動科目,保持長期股權投資—成本科目不變,假設經(jīng)過多次無償劃轉,對D公司的投資在不同公司的長期股權投資中列示金額始終不變。在編制合并時長期股權投資中重復部分要抵消。

    (2)對積累的權益先分配再劃轉,A公司先對D公司增值部分20萬元分配,然后再將原股權200無償劃至B公司。B公司以D公司所有者權益賬面數(shù)200萬確認長期股權投資成本,經(jīng)調(diào)整后,保持了與A公司賬面數(shù)前后一致。

    (3)被劃轉企業(yè)凈資產(chǎn)小于等于零時,應計提長期股權投資-減值準備,按照被劃轉企業(yè)C公司在劃出方A公司基準日的賬面原值,全額計提減值準備,計入長期股權投資二級明細科目,長期股權投資賬面價值為零。如C公司的所有者權益為-150萬元,借:長期股權投資150萬元,貸:長期股權投資-減值準備150萬元

    六、無償劃轉產(chǎn)權變更相關規(guī)定

    (1)無償劃轉股權涉及的市場監(jiān)督管理局變更? 申請辦理市場監(jiān)督管理局的股東變更,要準備的資料:上級財政廳批復文件(原件)、變更登記申請書、經(jīng)辦人證明、稅款證明、企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照、股權無償轉讓協(xié)議、董事會決議、公司章程、等資料,上門辦理。

    (2)無償劃轉股權涉及的產(chǎn)權占有變更 根據(jù)國資委令第 29 號《國家出資企業(yè)產(chǎn)權登記管理暫行辦法》,股權劃轉要進行國有產(chǎn)權占有變更登記。企業(yè)申請辦理產(chǎn)權登記,需要提交的資料:業(yè)務辦理申請文件、上級批復文件(原件)、基準日公司審計報告、公司章程、有市場監(jiān)督管理局企業(yè)檔案查詢專用章的股權無償轉讓協(xié)議及變更登記等資料,所有資料以PDF格式,上網(wǎng)辦理。

    七、無償劃轉過程中應注意的事項

    無償劃轉從申請、批復、變更整個流程繁瑣,在執(zhí)行過程中,應考慮每個環(huán)節(jié)的時間控制點,滿足相關的規(guī)定和要求,從而使劃撥工作有序進行。注意事項:①在設計無償劃轉方案時,做好相關單位的協(xié)調(diào)和溝通工作;②無償劃轉基準日的時間與審計報告時間一致,一般以年末作為無償劃轉基準日,簡化財務和稅務操作過程;③簽訂股權轉讓協(xié)議時,要注明無支付對價;④從無償劃轉批復文件下達到產(chǎn)權變更完成可能會跨越會計年度,確定會計處理的入賬時間; ⑤在同一集團內(nèi),要保持會計處理時間一致,劃入方與劃出方應于同一月份內(nèi)進行財務處理,特別是年末的時間節(jié)點;⑥在所得稅年度匯算清繳時,向各主管稅務機關報送《居民企業(yè)資產(chǎn)(股權)劃轉特殊性稅務處理申報表》和相關資料備案;⑦容易疏漏國有產(chǎn)權變更登記,及時完成國有產(chǎn)權登記。

    無償劃轉的情形多又復雜,如債權債務劃轉、固定資產(chǎn)劃轉、土地劃轉等。希望在不斷的學習知識、研究國家相關部門的文件規(guī)定,選用適合企業(yè)的處理方法,客觀、全面地反映企業(yè)資產(chǎn)的價值。

    參考文獻:

    [1]劉鈞.淺析無償劃轉情況下長期股權投資的賬務處理[J].經(jīng)營管理者,2013,(18).

    [2]李杜娟.國有企業(yè)無償劃轉涉及的財務、產(chǎn)權相關問題淺析[J].企業(yè)文化,2015,(2).

    [3]張潔.國有企業(yè)股權無償劃轉賬務探討[J].現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè).2015,(16).

    [4]司平平.國有企業(yè)內(nèi)部股權無償劃轉的分析和探討[J].經(jīng)貿(mào)實踐,2019,(1).

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