會(huì)計(jì)舞弊分析及解決對(duì)策

白鹍 張琪

摘要：近年來(lái)，上市公司的會(huì)計(jì)舞弊丑聞層出不窮，這損害了投資者的切身利益及其對(duì)資本市場(chǎng)的信心?，F(xiàn)分析了上市公司會(huì)計(jì)舞弊的常見(jiàn)手段，對(duì)中外學(xué)者的“GONE”理論和風(fēng)險(xiǎn)因子理論等研究成果加以闡述，結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)因子理論分析了新大地生物科技股份有限公司財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)因及方法，并提出了強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制流程;健全上市公司的評(píng)級(jí)制度等對(duì)策，旨在警醒上市公司相關(guān)責(zé)任方履行其對(duì)債權(quán)人、投資方以及社會(huì)公眾的責(zé)任。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)舞弊;舞弊動(dòng)因;內(nèi)部控制

中圖分類(lèi)號(hào)：F275 ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2019）09-0154-02

一、概述

（一）理論

1.舞弊“GONE”理論

企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊由貪婪（Greed，縮寫(xiě)為G）、機(jī)會(huì)（Opportunity，縮寫(xiě)為O）、需要（Need，縮寫(xiě)為N）、暴露（Exposure，縮寫(xiě)為E）共四個(gè)因子組成。換言之，如果一個(gè)舞弊者十分貪婪又迫切地需要資金或展示良好業(yè)績(jī)，其發(fā)現(xiàn)了舞弊的機(jī)會(huì)并認(rèn)為很可能不被發(fā)現(xiàn)或即使被發(fā)現(xiàn)損失也很小，那么就很可能有財(cái)務(wù)舞弊的行為。

2.風(fēng)險(xiǎn)因子理論

舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子分為個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子和一般風(fēng)險(xiǎn)因子兩類(lèi)。個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)由個(gè)體的不良道德觀和動(dòng)機(jī)而產(chǎn)生。一般風(fēng)險(xiǎn)因子是指可以由組織來(lái)控制的因素。舞弊機(jī)會(huì)、舞弊受罰性質(zhì)及程度和發(fā)現(xiàn)可能性的大小會(huì)直接影響一般風(fēng)險(xiǎn)。

（二）會(huì)計(jì)舞弊的手段

經(jīng)理人可能通過(guò)在報(bào)表中披露不真實(shí)、不準(zhǔn)確的資產(chǎn)數(shù)目和項(xiàng)目的方式來(lái)粉飾報(bào)表。主要通過(guò)計(jì)入非經(jīng)營(yíng)性的資金業(yè)務(wù)來(lái)虛增銀行存款等貨幣資金，不按時(shí)轉(zhuǎn)銷(xiāo)超過(guò)正常使用期的固定資產(chǎn)和庫(kù)存商品以及超過(guò)回收期的應(yīng)收賬款和長(zhǎng)期應(yīng)收款等。

管理層可能通過(guò)對(duì)減值項(xiàng)目的計(jì)量方式和計(jì)提比例做出不合規(guī)的調(diào)整來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備、庫(kù)存商品和包裝物等存貨科目的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備以及固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的減值損失等科目是會(huì)計(jì)舞弊的常用入口。

二、舞弊的方法及原因

（一）簡(jiǎn)介

廣東新大地生物科技股份有限公司（下文簡(jiǎn)稱(chēng)新大地科技或新大地）是國(guó)家級(jí)高新技術(shù)企業(yè)，位于廣東省長(zhǎng)田鎮(zhèn)油茶工業(yè)園。2012年新大地公司通過(guò)了首次公開(kāi)發(fā)行股票上市的申請(qǐng)，并在證監(jiān)會(huì)發(fā)審委會(huì)議上獲得通過(guò)。然而經(jīng)過(guò)記者的調(diào)查和媒體的揭發(fā)，很多與新大地股份有限公司招股說(shuō)明書(shū)中不符的事實(shí)浮出水面，經(jīng)證監(jiān)會(huì)調(diào)查，情況屬實(shí)，新大地公司向證監(jiān)會(huì)提出申請(qǐng)終止上市。

（二）舞弊過(guò)程

1.虛增資產(chǎn)

新大地公司以自有資金循環(huán)的方式虛增在建工程項(xiàng)目并形成固定資產(chǎn)。新大地因其農(nóng)業(yè)加工業(yè)企業(yè)的特點(diǎn)，在建生產(chǎn)線和房屋建筑都較為偏僻且結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單，其在市場(chǎng)中的同類(lèi)產(chǎn)品也較少，以至較難估測(cè)其價(jià)值，因此虛增固定資產(chǎn)成為公司進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的手段。新大地公司在2009～2011年期間持續(xù)向平原縣二輕建筑公司支付工程價(jià)款，并計(jì)入在建工程項(xiàng)目，最終成為固定資產(chǎn)。然而，平原縣二輕建筑公司并未真正建造工程，在扣除稅費(fèi)等成本后，將剩余款項(xiàng)以采購(gòu)商品的名義轉(zhuǎn)回至新大地的公司賬戶，而新大地公司將這筆收款計(jì)入到公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，虛增了公司報(bào)表中的營(yíng)業(yè)收入和固定資產(chǎn)數(shù)額。

2.虛增利潤(rùn)

新大地公司虛增真實(shí)客戶的銷(xiāo)售收入。在2009～2011年期間，新大地公司不同程度地虛增了其全部七十多家真實(shí)客戶的銷(xiāo)售額，公司將虛增收入不定向地分配在幾十家真實(shí)存在的客戶收入賬目中，金額從幾千元到幾十萬(wàn)元不等，偽造業(yè)務(wù)的銀行單據(jù)和憑證等材料都十分完整，精心降低其財(cái)務(wù)舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率。此外，新大地公司利用關(guān)聯(lián)方及其它利益方的業(yè)務(wù)往來(lái)虛增收入。公司將黃運(yùn)江及其兒子的貸款資金，從出借方轉(zhuǎn)至企業(yè)直接控制的賬戶而后轉(zhuǎn)款給客戶，客戶以自己的名義最終將款項(xiàng)轉(zhuǎn)向新大地公司，由此虛增收入。

3.隱瞞關(guān)聯(lián)方交易

新大地公司在2009～2011年期間的前十大客戶共22家，其中有10家公司與新大地公司涉及關(guān)聯(lián)方交易，然而新大地公司并未按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行披露。新大地公司隱瞞的關(guān)聯(lián)方均與其控股人黃運(yùn)江和凌梅蘭有各種親屬關(guān)系，形成了一個(gè)家族式的關(guān)系網(wǎng)，為其虛增收入的交易提供了便利。

（三）舞弊的動(dòng)因分析

1.基于個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因素的動(dòng)因分析

新大地公司會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)十分強(qiáng)烈。新大地公司急需資金來(lái)擴(kuò)大生產(chǎn)線，在競(jìng)爭(zhēng)激烈的茶油市場(chǎng)搶占份額。根據(jù)融資順序理論，企業(yè)的融資順序依次為內(nèi)源融資、債務(wù)融資，最后才是股權(quán)融資。由于原材料和銷(xiāo)售渠道等原因，新大地公司從內(nèi)部融資的空間較小、速度較慢。債務(wù)市場(chǎng)的發(fā)展較為失衡，而且需要企業(yè)定期還款付息，但是新大地公司的經(jīng)營(yíng)規(guī)模使其很難通過(guò)貸款籌集資金。因此，公司上市進(jìn)行股權(quán)融資成為新大地科技籌資的首選。在我國(guó)，公司上市的條件十分嚴(yán)苛，然而新大地公司的生產(chǎn)模式和運(yùn)營(yíng)方式并不先進(jìn)，遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于湖南金浩茶油和江西青龍高科等行業(yè)領(lǐng)軍企業(yè)，由此產(chǎn)生了為達(dá)上市標(biāo)準(zhǔn)而粉飾報(bào)表進(jìn)行舞弊的動(dòng)機(jī)。

新大地公司上市可為公司控股人和高管帶來(lái)巨額利益。新大地公司中存在“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象，其中黃運(yùn)江和凌梅蘭夫婦擁有公司65%的股權(quán)，公司上市可以使其股東財(cái)富獲得較大漲幅。公司的管理人員和審計(jì)師也間接持有新大地公司的股份，這同樣增強(qiáng)了公司會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)。

2.基于一般風(fēng)險(xiǎn)因素的動(dòng)因分析

新大地公司的內(nèi)部控制機(jī)制不完善，增加了舞弊機(jī)會(huì)。黃運(yùn)江和凌梅蘭夫婦能夠完全控制公司的運(yùn)行，經(jīng)常直接影響會(huì)計(jì)政策的變更和會(huì)計(jì)計(jì)量方法，因此兩人有大量機(jī)會(huì)為了自身私利進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。此外，公司缺少內(nèi)部審計(jì)部門(mén)。新大地科技在IPO申請(qǐng)時(shí)才緊急設(shè)立內(nèi)審部門(mén)，而且內(nèi)審人員全部是由財(cái)務(wù)部門(mén)調(diào)任而來(lái)，如此內(nèi)審部門(mén)既沒(méi)有知識(shí)人才的儲(chǔ)備，又缺少相對(duì)于報(bào)表制作部門(mén)的獨(dú)立性，難以發(fā)揮其識(shí)別記賬錯(cuò)誤和風(fēng)險(xiǎn)的作用，更增加了會(huì)計(jì)舞弊的機(jī)會(huì)。

新大地公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和保薦人的失職降低了其財(cái)務(wù)造假被發(fā)現(xiàn)的可能性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心組成部分是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，應(yīng)具有堅(jiān)守審計(jì)師職業(yè)道德的內(nèi)在獨(dú)立性和與所審公司不存利益關(guān)聯(lián)的外在獨(dú)立性。新大地公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師違背職業(yè)規(guī)范，審計(jì)未盡職并出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告意見(jiàn)，缺乏內(nèi)在獨(dú)立性。公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師趙合宇也是新大地股東大昂有限公司的實(shí)際控制人，是新大地公司財(cái)務(wù)舞弊違規(guī)上市的第三大受益人，因此不具有外部獨(dú)立性。這增加了他幫助新大地公司粉飾報(bào)表力求上市并蓄意隱瞞舞弊行為的動(dòng)機(jī)。此外，南京證券公司中新大地公司IPO的保薦人也未履行其職責(zé)。他們聲稱(chēng)已經(jīng)檢查了新大地公司的前十名供應(yīng)商以及這些公司與新大地公司間的業(yè)務(wù)往來(lái)，但是經(jīng)調(diào)查他們并未進(jìn)行相關(guān)核查。目前上市資源比較稀缺，保薦人為了個(gè)人利益，放棄了自己的職業(yè)道德，向市場(chǎng)傳遞了錯(cuò)誤的投資信號(hào)。

當(dāng)前制度對(duì)財(cái)務(wù)舞弊各參與方的處罰力度較低，使上市公司會(huì)計(jì)舞弊所受懲罰遠(yuǎn)低于其所獲收益，這無(wú)疑增強(qiáng)了公司舞弊的動(dòng)機(jī)。新大地公司內(nèi)部人員被查出進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊后所受罰款額度較小，僅有三人被處罰禁入市場(chǎng)。

三、防范建議

（一）強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制流程

加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制流程可以保障企業(yè)的經(jīng)營(yíng)符合相關(guān)法律法規(guī)，使財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)完整，從而提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率，使企業(yè)完成發(fā)展戰(zhàn)略。上市公司可以利用流程管理平臺(tái)軟件，使流程執(zhí)行者能夠直接查閱相關(guān)規(guī)則，并按照企業(yè)的規(guī)定操作。

如果新大地生物科技股份有限公司完善了內(nèi)部控制流程，那么其實(shí)際控制人和注冊(cè)會(huì)計(jì)師合謀造假的概率就會(huì)大幅降低。流程管理平臺(tái)軟件可以對(duì)管理層的行為實(shí)行制約，降低新大地公司這類(lèi)急于上市的企業(yè)的會(huì)計(jì)舞弊機(jī)會(huì)，從而增加財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性和完整性。

（二）健全上市公司的評(píng)級(jí)制度

監(jiān)管部門(mén)可以建立企業(yè)誠(chéng)信評(píng)級(jí)信息化平臺(tái)，并在多個(gè)政府部門(mén)間進(jìn)行信息共享，使各個(gè)監(jiān)管部門(mén)能夠全方位地了解公司長(zhǎng)期以來(lái)的運(yùn)營(yíng)狀況，使企業(yè)舞弊無(wú)處躲藏。監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以對(duì)新大地公司等評(píng)級(jí)較低者重點(diǎn)監(jiān)察和限制，考慮到降低自身信用評(píng)級(jí)的風(fēng)險(xiǎn)，為融資生產(chǎn)而力爭(zhēng)上市的新大地公司很可能不再進(jìn)行舞弊。

監(jiān)管部門(mén)也應(yīng)健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所的評(píng)級(jí)制度，從而延長(zhǎng)其參與舞弊的影響期。如此一來(lái)，評(píng)級(jí)較高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)擁有越來(lái)越多的業(yè)務(wù)和政策優(yōu)勢(shì)，而為新大地等公司造假的會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)會(huì)被逐漸淘汰，形成優(yōu)勝劣汰的市場(chǎng)機(jī)制，從而引領(lǐng)其他事務(wù)所誠(chéng)實(shí)公正地開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)，最終使得會(huì)計(jì)人員都遵循準(zhǔn)確性和獨(dú)立性的職業(yè)規(guī)范。

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[責(zé)任編輯：龐 林]