淺析《政府會計具體準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計具體準(zhǔn)則》差異

胡疆

【摘要】2019年1月1日起，行政事業(yè)單位財務(wù)核算統(tǒng)一應(yīng)用《政府會計制度》，原來在不同行業(yè)使用的24個會計制度全部廢止。新制度的最大突破在核算中引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制作為財務(wù)會計的核算基礎(chǔ)，確立了“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告”的模式。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，政府會計準(zhǔn)則、制度的制定借鑒了企業(yè)準(zhǔn)則、制度的內(nèi)容，但也有所區(qū)別。本論文在現(xiàn)有已出臺政府會計具體準(zhǔn)則的會計要素范圍內(nèi)，作比較性研究，淺析同企業(yè)準(zhǔn)則的不同點，旨在為今后研究起到拋磚引玉的作用。

【關(guān)鍵詞】政府會計準(zhǔn)則? 企業(yè)會計準(zhǔn)則

財政部在頒布了《政府會計基本準(zhǔn)則》之后，相繼又出臺了《存貨》、《投資》、《固定資產(chǎn)》、《無形資產(chǎn)》、《負債》等8個具體準(zhǔn)則及《固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南。具體準(zhǔn)則根據(jù)基本準(zhǔn)則制定，在基本準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對每類會計要素做具體補充說明，共同指導(dǎo)政府會計制度的制定和實施。若干具體準(zhǔn)則在制定過程中，大量借鑒了較成熟的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的內(nèi)容，結(jié)合自身行業(yè)特點，形成了有特色的獨立的準(zhǔn)則體系。在目前已頒布實施的8項具體準(zhǔn)則內(nèi)容中，除了《政府儲備物資》、《公共基礎(chǔ)設(shè)施》在企業(yè)準(zhǔn)則中不涉及以外，其余準(zhǔn)則要素中，兩個行業(yè)絕大多數(shù)通用概念是相一致的，但也有不同點。以下具體作差異性論述：

一、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則

（1）折舊基礎(chǔ)不同：《企業(yè)準(zhǔn)則》規(guī)定“應(yīng)計折舊額等于固定資產(chǎn)的原價扣除其預(yù)計凈殘值后的金額，已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額”;《政府會計準(zhǔn)則》則相對簡單，殘值及減值均不考慮，規(guī)定“固定資產(chǎn)應(yīng)計的折舊額為其成本，計提固定資產(chǎn)折舊時不考慮預(yù)計凈殘值”。

（2）折舊方法不同：《企業(yè)準(zhǔn)則》規(guī)定“合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法，可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等”，企業(yè)具體選擇何種方法自定，但需要對外披露;《政府會計準(zhǔn)則》相對簡單，規(guī)定“政府會計主體一般采用年限平均法或者工作量法計提固定資產(chǎn)折舊”。并且按照資產(chǎn)的類別約定了最低折舊年限，在《應(yīng)用指南》中規(guī)定“可以根據(jù)實際需要進一步細化本行業(yè)固定資產(chǎn)的類別，具體確定各類固定資產(chǎn)的折舊年限，并報財政部審核批準(zhǔn)。”也就是按照行業(yè)的不同，依據(jù)可比性原則，具體規(guī)定了各類別資產(chǎn)實際應(yīng)用的折舊年限，比如“教育系統(tǒng)業(yè)務(wù)及管理用房-磚木結(jié)構(gòu)折舊年限為30年”等，具體應(yīng)用的折舊方法同企業(yè)一致要作披露。

（3）計提折舊開始時間不同：《企業(yè)應(yīng)用指南》規(guī)定“固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計提折舊，從下月起計提折舊;當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計提折舊，從下月起不計提折舊?！?《政府會計應(yīng)用指南》則規(guī)定“固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月開始計提折舊;當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不再計提折舊” 。兩者的不同主要由于準(zhǔn)則出臺的年代，財務(wù)信息化手段差異所造成。企業(yè)準(zhǔn)則出臺于2006年，那時企業(yè)財務(wù)絕大多數(shù)還停留在會計電算化時代，加之企業(yè)折舊方法本就計算復(fù)雜，《指南》中留出了一定的確認時間;政府會計準(zhǔn)則出臺于2016年，十年時間，事業(yè)單位信息化手段已今非昔比，有些甚至強于企業(yè)水平，折舊的計算已不依靠人工手段，由計算機完成，這就為及時開始計提折舊提供了技術(shù)手段。

二、存貨準(zhǔn)則

（1）跌價準(zhǔn)備不同：《企業(yè)準(zhǔn)則》規(guī)定“資產(chǎn)負債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益”。企業(yè)依據(jù)謹慎性原則，對于資產(chǎn)的變現(xiàn)能力，在每一資產(chǎn)負債表日做出資產(chǎn)評估，始終將計量價值與變現(xiàn)價值相統(tǒng)一，銷售時將“存貨跌價準(zhǔn)備”結(jié)轉(zhuǎn)至“主營業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)成本”中去;《政府會計準(zhǔn)則》在存貨中并未考慮存貨跌價問題，一方面是行政事業(yè)單位財務(wù)會計的一種簡化處理，另一方面行政事業(yè)單位存貨的范圍主要為材料、產(chǎn)品、包裝物和低值易耗品等，以及未達到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的用具、裝具、動植物等，存貨的目的不同于企業(yè)的對外銷售，主要是待以后自用時轉(zhuǎn)為各類費用，因此凈現(xiàn)值是否降低并不重要。

三、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則

（1）成本法應(yīng)用范圍不同：《企業(yè)準(zhǔn)則》規(guī)定“投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算”。 這里的“實施控制”在《應(yīng)用指南》中進行了界定“是指投資方擁有對被投資單位的權(quán)力，通過參與被投資單位的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資單位的權(quán)力影響其回報金額”;《政府會計準(zhǔn)則》規(guī)定“政府會計主體無權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策或無權(quán)參與被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策決策的，應(yīng)當(dāng)采用成本法進行核算”。同樣是應(yīng)用成本法核算長期股權(quán)投資，企業(yè)針對可實施控制的被投資單位，目的為了避免在子公司宣告現(xiàn)金股利或利潤之前，母公司為其墊付該股利或利潤的情況出現(xiàn)，是一種防止利益或負擔(dān)轉(zhuǎn)嫁的限制性操作。政府會計主體應(yīng)用成本法核算還是考慮了對被投資單位是否有控制權(quán)，是一種相對簡化的處理方式，因為母單位的性質(zhì)是行政事業(yè)單位，其他行政事業(yè)單位投資下屬企業(yè)的規(guī)章制度，可以有效防范負擔(dān)轉(zhuǎn)嫁，但是對于何為“無權(quán)”準(zhǔn)則中尚未做準(zhǔn)確的界定，待后續(xù)應(yīng)用指南相應(yīng)做出補充。

（2）權(quán)益法應(yīng)用范圍不同：《企業(yè)準(zhǔn)則》規(guī)定“投資方對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算”。其中聯(lián)營企業(yè)投資是指與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制且對被投資單位凈資產(chǎn)享有權(quán)利的權(quán)益性投資。這里的“共同控制”，在《應(yīng)用指南》中規(guī)定“按照相關(guān)約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策”。合營企業(yè)投資是指投資方對被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資。這里的“重大影響”，在《應(yīng)用指南》中規(guī)定“對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定”。實務(wù)中，較為常見的重大影響體現(xiàn)為在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表，通過在被投資單位財務(wù)和經(jīng)營決策制定過程中的發(fā)言權(quán)實施重大影響;《政府會計準(zhǔn)則》規(guī)定“長期股權(quán)投資在持有期間，自有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策或者參與被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策決策時，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進行核算” 。在應(yīng)用權(quán)益法核算時，企業(yè)與行政事業(yè)單位基本相同，企業(yè)約定了聯(lián)營、合營兩種投資模式，實際上，在行政事業(yè)單位不論是獨資還是增資擴股，只要不失去控制權(quán)，即“有權(quán)”，則應(yīng)按照權(quán)益法核算被投資單位權(quán)益。同理，準(zhǔn)則中也尚未對“有權(quán)”做準(zhǔn)確的界定，待應(yīng)用指南做出后續(xù)說明。

四、負債準(zhǔn)則

（1）主體的范圍不同：《企業(yè)準(zhǔn)則》并沒有獨立的負債具體準(zhǔn)則，而是用企業(yè)發(fā)生的特殊負債性質(zhì)的事項作為準(zhǔn)則加以規(guī)范，諸如《借款費用》、《債務(wù)重組》、《或有事項》、《所得稅》準(zhǔn)則等。應(yīng)用的主體范圍就是企業(yè)自身，只要滿足負債的確認條件，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期將過去的交易或者事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)確認為負債?！墩畷嫓?zhǔn)則》的應(yīng)用范圍涉及幾十個不同行業(yè)的行政事業(yè)單位，主體范圍很大。從行政隸屬關(guān)系劃分，既包括政府負債即國家負債，如政府發(fā)行的政府債券，向外國政府、國際經(jīng)濟組織等借入的款項等，也包括其他政府會計主體，這就是除了政府以外的應(yīng)用政府會計的各行政事業(yè)單位。

（2）對象的范圍不同：政府會計有別于企業(yè)，有一類特殊的負債類型，且應(yīng)用范圍和頻率很高，即“暫收類負債”，這類負債不同于應(yīng)付賬款或其他應(yīng)付款類負債科目。政府會計主體具有行政事業(yè)性收費資質(zhì)，代替政府收繳法人或自然人款項，再依照程序上繳或作轉(zhuǎn)撥處理?！墩畷嫓?zhǔn)則》中對于這一類負債作了概念性約定，包括應(yīng)繳財政款、押金或保證金、暫收隨后轉(zhuǎn)付給其他方的轉(zhuǎn)撥款等。比如高校獲得發(fā)展和改革部門審批授權(quán)，收取的各類事業(yè)性收費，包括學(xué)費、住宿費、各類培訓(xùn)費等，是高校事業(yè)性收入的主要來源，但收取時不能確認為收入，而是確認為應(yīng)繳財政款，即“暫收類負債”，之后及時足額上繳財政，待返還時才能確認事業(yè)性收入。

五、財務(wù)報表編制和列報準(zhǔn)則

（1）組成部分不同：《企業(yè)準(zhǔn)則》規(guī)定“財務(wù)報表至少應(yīng)該包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表以及附注五個部分”?！墩畷嫓?zhǔn)則》則只要求至少包括資產(chǎn)負債表、收入費用表、附注三個部分。政府會計主體是行政事業(yè)單位，不同于企業(yè)以股東權(quán)益最大化為目標(biāo)，在追求經(jīng)濟效益的同時，還要滿足社會效益。企業(yè)應(yīng)用“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”，而政府會計則是“資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)”。因此政府會計報表中沒有所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表，但應(yīng)編報凈資產(chǎn)變動表。由于政府會計中財務(wù)會計以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)，而預(yù)算會計以收付實現(xiàn)制作為基礎(chǔ)。一方面，預(yù)算會計的收支狹義上等同于現(xiàn)金流量，預(yù)算結(jié)余等同于現(xiàn)金變動，另一方面，如財政直接支付，資金直接由國庫支付給對方單位，政府會計主體的銀行存款并為體現(xiàn)收支等等，還有很多問題需要進一步明確。目前，還未制定現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則，因此，近期內(nèi)政府會計主體應(yīng)該不用編制此表。

（2）合并報表不同：《企業(yè)準(zhǔn)則》專門有合并財務(wù)報表準(zhǔn)則，規(guī)定“企業(yè)合并報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表，由母公司編報”。《政府會計準(zhǔn)則》中的合并財務(wù)報表規(guī)定“按照合并級次分為部門（單位）合并財務(wù)報表、本級政府合并財務(wù)報表和行政區(qū)政府合并財務(wù)報表，合并范圍以財政預(yù)算領(lǐng)撥關(guān)系或行政隸屬關(guān)系來確定”。政府會計主體相比企業(yè)合并級次要更多，范圍要更廣。首先，基層單位編制本單位的單位財務(wù)報告，其次，相同部門內(nèi)部諸多單位財務(wù)報告進行合并、沖抵形成部門財務(wù)報告，最終，所有部門財務(wù)報告再合并、沖抵最終形成政府綜合財務(wù)報告。“縱向到底、橫向到邊”的財務(wù)報告，使得全國人大可以準(zhǔn)確掌握政府整體財政狀況及行政運行成本，這也是政府會計改革的初衷。

參考文獻：

[1]王海峰.論新會計準(zhǔn)則對行政事業(yè)單位管理的影響.現(xiàn)代營銷（下旬刊），2019，（06）.

[2]董俏梅.固定資產(chǎn)折舊在企業(yè)會計準(zhǔn)則與政府會計準(zhǔn)則中的比較分析.行政事業(yè)資產(chǎn)與財務(wù)，2019，（10）.

[3]李虹.淺議新會計準(zhǔn)則中有關(guān)會計處理規(guī)定對企業(yè)的影響[J].商場現(xiàn)代化，2019，（08）.