國有產權無償劃轉涉稅問題探析

【摘要】 ?國有產權無償劃轉作為一項特殊的國資整合工具正被廣泛運用，在優(yōu)化國有經濟布局、增強國企核心競爭力和提升國資改革效率等方面發(fā)揮了重要作用。國有產權無償劃轉相較于有償轉讓，總體稅負較輕，但其涉及的稅收面較廣且情況復雜。文章對國有產權無償劃轉所涉及的增值稅、土地增值稅、印花稅、契稅、企業(yè)所得稅等主要稅種及其相關稅收政策進行了整理簡述，并在此基礎上探析存在的問題，并提出有關建議，希望有助于規(guī)范提升國有產權無償劃轉稅務政策，進一步降低國企改革稅務成本。

【關鍵詞】 ?國有企業(yè);國有產權;無償劃轉;涉稅問題

【中圖分類號】 ?F275 ?【文獻標識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）15-0038-03

現階段，國企改革全面深化，國資整合如火如荼，國有產權無償劃轉作為一項特殊的國資整合工具正被廣泛運用，在優(yōu)化國有經濟布局、增強國企核心競爭力和提升國資改革效率等方面發(fā)揮了重要作用。國有產權無償劃轉相較于有償轉讓，總體上稅負較低，但其涉及的稅收面較廣且情況復雜。本文在整理簡述國有產權無償劃轉所涉稅種及稅收政策的基礎上，提出實操過程中存在的問題，并提出有關建議。本文涉及的相關納稅處理意見屬于探討性質，具體納稅操作時，應以稅務部門意見為準。

一、國有產權無償劃轉定義及無償劃轉種類

根據國務院國資委《企業(yè)國有產權無償劃轉管理暫行辦法》，國有產權無償劃轉是指國有產權在政府部門與國有獨資企事業(yè)單位之間、國有獨資企事業(yè)單位（以下簡稱國有單位）相互之間的無償轉移;而國有產權在政府部門與非國有獨資企事業(yè)單位之間、非國有獨資企事業(yè)單位相互之間的轉移，例如國有產權在國有控股公司或國有參股公司等主體間的轉移，即使各主體約定無需支付對價，也不屬于國有產權無償劃轉范疇。本文也正是基于上述定義及范疇展開探討。

國有產權無償劃轉按其劃轉的產權形態(tài)不同，一般分為流動資產無償劃轉和非流動資產無償劃轉。流動資產無償劃轉一般包括貨幣資金劃轉、交易性金融資產劃轉、短期債權劃轉、存貨劃轉等。非流動資產無償劃轉一般包括可供出售金融資產劃轉、持有至到期投資劃轉、長期股權投資劃轉、長期債權劃轉、投資性房地產劃轉、固定資產及在建工程劃轉、無形資產劃轉等。

國有產權無償劃轉按其劃轉的決定主體不同，一般分為政府主導型劃轉和國企主動型劃轉，前者是由政府或國資監(jiān)管機構決定的國有產權無償劃轉，而后者是由國有獨資集團企業(yè)自行決定的國有集團內部國有單位間的國有產權無償劃轉。

國有產權無償劃轉按其劃轉雙方的類型不同，一般分為以政府部門為劃出方、以國有獨資企事業(yè)單位為劃入方的國有產權無償劃轉，和劃出方及劃入方均為國有獨資企事業(yè)單位的國有產權無償劃轉。

二、國有產權無償劃轉事項涉及稅種及政策解析

（一）增值稅

增值稅是國家對商品以及應稅勞務，在各個流轉環(huán)節(jié)中的新增價值所征收的一種流轉稅，就是有新增價值才征稅，沒有新增價值不征稅。在國有產權無償劃轉行為中，如為股權債權等非實物產權劃轉，與商品或應稅勞務流轉無關，不屬于增值稅征稅范圍;如為商品等實物產權劃轉，雖然涉及商品流轉，但因其屬于不同主體間的無償轉移，并沒有帶來新增價值，所以從增值稅定義分析也無需繳納增值稅。

但在實際稅收征管中，稅務部門按照《增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國稅總局令第65號）有關無償贈送貨物視同銷售的規(guī)定，通常也認為國有實物產權無償劃轉屬于國有單位將實物無償贈送其他國有單位，從而將其視同銷售并要求征收增值稅。另外，國稅總局以《關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》作為相同公告名的2011年第13號公告和2013年第66號公告，均明確了納稅人在資產重組過程中的資產、貨物轉讓無需繳納增值稅，但前置條件是與轉讓資產有關的勞動力和債權債務要一同轉讓，因此，國有實物產權無償劃轉行為如符合資產重組及前置條件，就無需繳納增值稅，反之則還是可能被視同銷售行為而需繳納增值稅。

（二）土地增值稅

土地增值稅是對有償轉讓房地產并取得收入的單位或個人，就其轉讓增值額所繳納的行為稅。相對于上述定義中的“有償轉讓”和“轉讓增值額”，國有產權無償劃轉的“無償”屬性、不產生“增值額”情況，說明其本來是無需繳納土地增值稅的。但到目前為止，在我國的土地增值稅相關稅收政策中，并未將國有產權無償劃轉行為明確界定為不征稅行為，在實際操作中僅能參照相關政策規(guī)定對部分行為不征收或暫不征收土地增值稅。

《土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）中指出應征收土地增值稅的轉讓房地產行為中，以贈與方式無償轉讓房地產的行為通常不包含在內。不征土地增值稅的贈與也是有特定范圍的，這在《關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）中得到進一步明確，僅是指贈與民政、教育以及其他社會福利、公益事業(yè)的贈與行為。因此，對照上述稅法規(guī)定可認定，與特定贈與相關的國有房地產無償劃轉行為不屬于繳納土地增值稅的征稅范圍。

另外，《企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅[2015]5 號）明確：在2015—2017年三個年度內，企業(yè)改制重組過程中的整體合并、改建、分立及不動產投資等四種行為暫不征收土地增值稅?！蛾P于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅[2018]57號）將財稅[2015]5 號文的政策適用期延伸至2020年底。因此，按上述文件可認定，國有房地產無償劃轉如屬于上述四種行為的，則可暫不征收土地增值稅。但需要注意的是57號文又進一步明確，延續(xù)改制重組暫不征土地增值稅政策不適用于房地產開發(fā)企業(yè)。按此規(guī)定，在國有改制、兼并、重組中，如房地產劃出方或劃入方任意一方為房地產開發(fā)企業(yè)的，則仍需按規(guī)定計征土地增值稅。

（三）印花稅

印花稅是對經濟活動中書立、領受具有法律效力的憑證的行為所征收的一種行為稅。國有產權無償劃轉涉及的印花稅目主要有兩項，即產權轉移書據和資金賬簿，通常是以劃出方在劃出基準日的國有產權賬面凈值作為稅基來繳納相應的印花稅。但在實際操作中，稅務部門一般允許無償劃入方可申請對無償劃出方已貼花的部分，不再貼花繳納資金賬簿的印花稅。證券交易印花稅是產權轉移書據印花稅目下的一項細分稅目，通常由上市公司國有股權出讓方就證券交易書據繳納印花稅，但也有例外，對于國有獨資企業(yè)或國有控股企業(yè)在改組、改制中的上市公司國有股權無償轉讓行為，在《關于上市公司國有股權無償轉讓暫不征收證券交易印花稅有關審批事項的通知》（國稅[2004]941號）中有專項規(guī)定，即這類行為如是經省級或省級以上人民政府決定或批準的，則暫不征收證券交易印花稅。

（四）契稅

契稅是指就當事各方在不動產產權轉移或變動時所訂的契約，按產權價值的一定比例向產權承受人所征收的稅收。按現行的《中華人民共和國契稅暫行條例》相關規(guī)定，國有單位間無償劃轉的國有產權如屬土地、房屋等不動產的，應由產權劃入方繳納契稅，但劃轉行為符合改制重組等契稅優(yōu)惠政策的除外。財政部和國稅總局支持企業(yè)重組的契稅優(yōu)惠政策文件自2003年開始已連續(xù)發(fā)布了六次，每次的有效期均為三年，每次執(zhí)行期滿后一般都會再發(fā)布接力文件。財政部、國稅總局《關于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅[2018]17號，有效期至2020年底）規(guī)定，如國有不動產產權是由縣級以上人民政府或國資管理部門實施行政性調整或劃轉的，則對承受單位可免征契稅;不動產權屬的劃轉如是發(fā)生在同一投資主體內部所屬全資企業(yè)之間的（包括母公司與其全資子公司之間、所屬全資子公司相互之間），對其承受單位也免征契稅。根據上述規(guī)定，國有不動產產權如是由縣級以上人民政府或國資管理部門實施行政性調整或劃轉的，承受單位確定是可免征契稅的;而除此之外的其他不動產在國有單位之間無償劃轉的，理論上可視為在“政府作為同一投資主體，在其內部所屬全資單位之間的”劃轉，對承受人同樣也應免征契稅，但稅務部門在具體征管層面可能會有不同的解釋和征稅要求。

（五）企業(yè)所得稅

在企業(yè)所得稅方面，有關國有產權無償劃轉的稅務征收規(guī)定一般按劃出方是政府還是國有單位，區(qū)分為兩類：

一是國有產權劃出方是政府，即國有單位接受政府無償劃入國有產權。根據國稅總局《關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國稅總局公告2014年第29號）有關規(guī)定，國有產權如是作為國有股權投入企業(yè)的，無需征收企業(yè)所得稅;國有產權如是由縣級以上人民政府或其有關部門無償劃入國有單位的，只要已指定專門用途并按財政部、國稅總局《關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）規(guī)定做好管理的，也可以不對其征收企業(yè)所得稅;在上述兩種情形之外，國有單位收到的政府劃入資產，則應按政府確定的價值（政府未確定的，按資產公允價值）計繳企業(yè)所得稅。

二是國有產權劃出方是國有單位，即國有單位接受其他國有單位無償劃入國有產權。根據財政部、國稅總局《關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）的有關規(guī)定，國有單位與其100%直接控制的下屬國有單位，以及受同一或相同多家國有單位100%直接控制的國有單位之間，按賬面凈值劃轉國有產權，且其商業(yè)目的是合理的、其主要目的并非是為了減免或推遲納稅的，被劃轉國有產權在其劃轉后的連續(xù)12個月內不改變原先的實質性經營活動，且劃出和劃入方在會計核算上都沒有確認損益的，則劃出和和劃入方都可以無需繳納企業(yè)所得稅。因此，國有產權在國有單位之間的無償轉移，如符合上述規(guī)定，即可享受免繳企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。

三、國有產權無償劃轉相關稅收政策存在的問題

（一）國有產權無償劃轉的行為實質在稅收征管中被忽視

現階段，有關國有產權無償劃轉的專項稅務規(guī)定尚不完善，稅務部門在實際操作中也未能依據該項特殊經濟行為的內在實質進行相應的稅收征管。例如，在增值稅方面，稅務部門根據我國《增值稅暫行條例實施細則》的相關規(guī)定，通常認為國有單位間的國有實物產權無償劃轉屬于國有單位間的實物無償贈與，要求視同銷售并繳納增值稅。但從行為實質分析，國有實物產權無償劃轉屬于出資人同為國家的同一投資主體內部的國有資源調配行為，并不屬于普通意義上的企業(yè)間無償贈送行為，因此，要求劃出方繳納增值稅并不合理。

（二）國有產權無償劃轉優(yōu)惠稅收政策的覆蓋面仍顯狹窄

對于國有產權無償劃轉行為，現行稅收法規(guī)僅在契稅、企業(yè)所得稅等稅種上制定有專門的優(yōu)惠政策，而在增值稅、土地增值稅和印花稅等稅種上卻缺乏明確的優(yōu)惠規(guī)定，優(yōu)惠覆蓋面仍顯狹窄。另外，如想就國有產權無償劃轉這一行為本身獲取全面的稅收優(yōu)惠，仍需財政部、國稅總局特批，如《關于中國建銀投資有限責任公司有關稅收政策問題的通知》（財稅[2005]160號）明確，國家對原中國建設銀行無償劃轉國有產權給中國建銀投資公司的行為，給予增值稅、土地增值稅、印花稅和契稅等全方位的稅收特批優(yōu)惠。從目前來看，獲批準的國有產權無償劃轉整體稅收優(yōu)惠案例還僅限于央企重組等特殊個案，不具有普遍適用性，地方國企或中小規(guī)模國企的國有產權無償劃轉行為還享受不到類似的稅收優(yōu)惠政策。

（三）國有產權無償劃轉涉稅事項尚無稅務總局文件予以系統(tǒng)地規(guī)范

目前，國有產權無償劃轉行為下的不同稅種的免稅范圍大小不一。例如，國有產權無償劃轉行為涉及的契稅、企業(yè)所得稅免稅范圍最廣，幾乎涵蓋各類型、各層級、各路徑的國有產權無償劃轉行為。但國有產權無償劃轉涉及的增值稅、土地增值稅、印花稅等稅種，其免稅范圍則受到很多限制，只有符合特定條件的國有產權無償劃轉行為，才可免征或不征上述稅種。另外，稅務部門和國有單位在稅收征管和納稅申報中，對于國有產權無償劃轉事項在行為認識和稅務處理上均存在不同程度的分歧，尚無較權威、較詳盡的系統(tǒng)性文件或解釋予以統(tǒng)一規(guī)范。

四、有關建議

（一）國有產權無償劃轉事項的稅收征管需更重實質

在稅收征管中，稅務部門應特別關注涉稅經濟行為的內在實質，關鍵是要分析納稅人實施該行為的目的和特征。國有產權無償劃轉，作為國有單位的特有經濟行為，并不是以減免或推遲納稅為主要目的，其主要行為動機是優(yōu)化國資資源配置，通過整合重組增強國企活力。另外，國有單位均有相同的出資主體即國家，故國有產權劃轉行為可視為同一投資主體的內部劃轉，“無償、無增值”是國有產權無償劃轉行為的主要特征。因此，建議稅務部門在制定和執(zhí)行國有產權無償劃轉相關稅收政策時，要更加注重上述行為實質。

（二）國有產權無償劃轉稅收優(yōu)惠政策應擴大覆蓋面

現階段，國有產權無償劃轉整體稅收優(yōu)惠政策一般僅適用于經財政部、國稅總局特批的央企重組特殊事例，而大多數經營更為困難、更需要稅收減免的中小國企卻未能享受到優(yōu)惠政策。如類似稅收減免在今后仍有必要實施申報審批制，建議將審批權限下放至地方政府國資監(jiān)管機構和各地稅務局，并將優(yōu)惠對象擴大到地方國企及中小國企。另外，現行稅收法規(guī)僅在少數稅種上制定了國有產權無償劃轉的專享優(yōu)惠政策，在稅種的優(yōu)惠覆蓋面上仍顯狹窄，建議擴展到所有涉及稅種，并最終取代上述整體稅收優(yōu)惠需一事一報的申報審批制。

（三）國有產權無償劃轉相關稅收優(yōu)惠政策需系統(tǒng)集成

國有產權無償劃轉作為主要國資整合工具正被廣泛運用，但相關稅收優(yōu)惠政策卻散落在不同層級、不同類別的稅務文件中，急需系統(tǒng)全面的政策集成。建議國稅總局專門出臺專項文件，對國有產權無償劃轉稅收政策做出系統(tǒng)全面的集成和規(guī)范，特別是可借鑒企業(yè)所得稅相關規(guī)定，對于國有單位間按賬面凈值無償劃轉國有產權的行為，只要其主要商業(yè)目的是合理的，不是為了減免或推遲納稅的，并且劃出、劃入雙方均未在會計核算上確認損益的，統(tǒng)一免征國有產權無償劃轉行為涉及的所有稅收。

五、結束語

綜上所述，國有產權無償劃轉作為國企整合、國資優(yōu)配的重要工具，正發(fā)揮著越來越大的作用，但從其配套稅務政策來看，還存在一定的問題，需要進一步免稅減負、規(guī)范統(tǒng)一和集成提升，以利于更多的國有企業(yè)降低改革成本，輕裝上陣，做強做優(yōu)。J

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【作者簡介】

王健，高級會計師、國際注冊內部審計師，溫州市城市建設投資集團有限公司董事、計劃財務部經理，兼任溫州市建設會計學會副會長。