增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額允許稅前扣除的例外情形

樊其國(guó)

增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額能否稅前扣除，需要視具體情形而論。一般來(lái)說(shuō)，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能從企業(yè)所得稅稅基中扣除。這是因?yàn)樵鲋刀愂莾r(jià)外稅，不影響企業(yè)的盈虧，與企業(yè)的利潤(rùn)無(wú)關(guān)，所以，不存在稅前扣除問(wèn)題。無(wú)論是視同銷售還是正常的銷售收入所發(fā)生的增值稅，不允許在企業(yè)所得稅前扣除。此外，相關(guān)稅收政策允許特殊情形的進(jìn)項(xiàng)稅額可以結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本，允許在當(dāng)期或者分期稅前扣除或調(diào)減應(yīng)納稅所得額。那么，什么情況下增值稅可在企業(yè)所得稅稅前扣除呢？筆者依據(jù)營(yíng)改增增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額稅前扣除的稅收政策，對(duì)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額稅前扣除處理操作事項(xiàng)進(jìn)行歸納梳理，有以下例外情形的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額允許稅前扣除，在計(jì)算申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，調(diào)減應(yīng)納稅所得額，供納稅人日常納稅申報(bào)和年度匯算清繳時(shí)參考和借鑒。

一、不允許抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予稅前扣除

購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)及應(yīng)稅行為未抵扣的增值稅，不屬于《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十一條規(guī)定的“允許抵扣的增值稅”，可以按照規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其原因是因?yàn)樵鲋刀悓儆趦r(jià)外稅，這部分稅額未進(jìn)項(xiàng)抵扣，核算上計(jì)入資產(chǎn)、成本和費(fèi)用賬面值，就參與成本和損益的計(jì)算，可以按規(guī)定在所得稅前扣除。其中未抵扣的增值稅實(shí)務(wù)中分兩種情況：一種情況是按規(guī)定不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，如未認(rèn)證抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，或因進(jìn)項(xiàng)稅額超過(guò)申報(bào)規(guī)定期限而不能抵扣等，無(wú)爭(zhēng)議的可在企業(yè)所得稅稅前扣除。另一種情況是按規(guī)定能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)務(wù)中，由于沒(méi)有取得增值稅專用發(fā)票等合規(guī)抵扣憑證、超期沒(méi)有認(rèn)證等企業(yè)自身原因，沒(méi)有抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，由于《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十一條只是規(guī)定“允許抵扣的增值稅”不能在企業(yè)所得稅稅前扣除，不管何種原因沒(méi)有抵扣的增值稅，核算上計(jì)入資產(chǎn)、成本和費(fèi)用賬面值，就參與成本和損益的計(jì)算，可以按規(guī)定在所得稅前扣除。

二、采購(gòu)商品兩種情形的進(jìn)項(xiàng)稅允許稅前扣除

允許抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額情形有：小規(guī)模般納稅人，采購(gòu)商品中的進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣的情況下，計(jì)入商品采購(gòu)成本，可以在稅前扣除；一般納稅人，采購(gòu)商品沒(méi)有用于增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)中，進(jìn)項(xiàng)稅不得在增值稅前抵扣，進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)入采購(gòu)成本，從而導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅可以在企業(yè)所得稅前扣除。不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅可計(jì)入貨物成本，部分貨物因超過(guò)規(guī)定期限沒(méi)能及時(shí)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以計(jì)入貨物成本，在企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)不用進(jìn)行納稅調(diào)整。不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅雖然沒(méi)有進(jìn)行抵扣，但是屬于企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，另外，還屬于“允許抵扣的增值稅”以外的不能抵扣的增值稅稅金，是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程是發(fā)生的稅金支出，應(yīng)該同購(gòu)入的材料一同記入成本，在結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)同比結(jié)轉(zhuǎn)成本并在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除。納稅人的各種存貨應(yīng)以取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)。納稅人外購(gòu)存貨的實(shí)際成本包括購(gòu)貨價(jià)格、購(gòu)貨費(fèi)用和稅金。計(jì)入存貨成本的稅金是指購(gòu)買、自制或委托加工存貨發(fā)生的消費(fèi)稅、關(guān)稅、資源稅和不能從銷項(xiàng)稅額中抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額”之規(guī)定，企業(yè)因購(gòu)進(jìn)商品取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，該進(jìn)項(xiàng)稅額依法不得抵扣的，則應(yīng)依法作為企業(yè)當(dāng)期的成本、費(fèi)用，并可在稅前扣除。

三、增值稅視同銷售行為的資產(chǎn)原值、成本費(fèi)用可以稅前扣除

增值稅視同銷售行為，自身承擔(dān)的增值稅銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額，這部分稅額屬于發(fā)生“視同銷售行為”資產(chǎn)原值、成本或費(fèi)用，可以按相關(guān)規(guī)定在企業(yè)所得稅稅前扣除。比如，供消費(fèi)者品嘗的食品，應(yīng)當(dāng)理解發(fā)生的廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，該項(xiàng)費(fèi)用包括存貨成本及增值稅銷項(xiàng)稅額，對(duì)于該項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十四條：“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不得超過(guò)銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”的規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅涉稅處理。

四、善意取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)為相應(yīng)的支出處理

納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，是指購(gòu)貨方與銷售方存在真實(shí)交易，且購(gòu)貨方不知取得的增值稅專用發(fā)票是以非法手段獲得的。稅收政策法規(guī)對(duì)于善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票能否稅前列支成本沒(méi)有明確規(guī)定，實(shí)踐中各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍明確不得稅前扣除，而司法判決實(shí)踐是對(duì)應(yīng)的成本可以稅前列支。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。善意取得增值稅專用發(fā)票的納稅人實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理的支出，進(jìn)項(xiàng)稅額不可以抵扣，但相應(yīng)的支出完全可以在企業(yè)所得稅前扣除，對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出部分亦應(yīng)轉(zhuǎn)為相應(yīng)的支出予以處理。因此，凡屬于善意取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的，在企業(yè)所得稅有關(guān)存貨的計(jì)稅成本方面，允許納稅人因善意取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票而不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額增大其存貨成本。

五、購(gòu)置固定資產(chǎn)未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，隨固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用稅前扣除

購(gòu)置固定資產(chǎn)未抵扣的增值稅，進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)的成本，隨固定資產(chǎn)的折舊在企業(yè)所得稅前扣除。根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除中的實(shí)際發(fā)生和負(fù)擔(dān)原則，這部分支出的所謂增值稅稅金，是不允許稅前列支扣除的。對(duì)于企業(yè)未實(shí)際抵扣，由企業(yè)最終負(fù)擔(dān)的增值稅稅款，按規(guī)定允許計(jì)入資產(chǎn)的成本，在當(dāng)期或以后期間扣除。我國(guó)現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅，企業(yè)購(gòu)置固定資產(chǎn)所發(fā)生的增值稅稅款，由于不允許抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅款，成為企業(yè)實(shí)際發(fā)生的支出，按規(guī)定計(jì)入購(gòu)置固定資產(chǎn)的成本，在當(dāng)期或者以后期間，通過(guò)固定資產(chǎn)的折舊得到扣除。

六、出口貨物不得免征和抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入貨物的銷售成本

享受出口免抵退的企業(yè)，在辦理出口貨物業(yè)務(wù)中，按稅法規(guī)定計(jì)算的不得免征和抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，這部分進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)入貨物的銷售成本，隨同銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)得以在企業(yè)所得稅前扣除。根據(jù)《出口貨物退（免）稅若干問(wèn)題規(guī)定》（財(cái)稅［1995］92號(hào)）第三條“有進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)出口的自產(chǎn)貨物，一律免征本道環(huán)節(jié)的增值稅，并按《增值稅暫行條例》規(guī)定的稅率與本通知第一條列明的稅率之差乘以出口貨物的離岸價(jià)格折人民幣的金額，計(jì)算出出口貨物不予抵扣或退稅的稅額，從全部進(jìn)項(xiàng)稅額中剔除，計(jì)入產(chǎn)品成本”，《關(guān)于生產(chǎn)企業(yè)出口不退稅和調(diào)低退稅率貨物有關(guān)稅收問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2004］52號(hào)）第一條明確，國(guó)務(wù)院取消或降低部分貨物出口退稅率后，不退稅部分的稅負(fù)（征稅率與退稅率之差），按稅法規(guī)定，理所當(dāng)然應(yīng)由企業(yè)負(fù)擔(dān)。第二條明確，對(duì)出口調(diào)低退稅率的貨物，須要求生產(chǎn)企業(yè)按規(guī)定及時(shí)將‘免抵退稅不得免征和抵扣稅額’從增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金中轉(zhuǎn)入成本之規(guī)定，出口企業(yè)因存在征稅率與出口退稅率差額而依法不予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)轉(zhuǎn)入企業(yè)當(dāng)期成本，并可在稅前扣除。

七、對(duì)外捐贈(zèng)貨物的銷項(xiàng)稅額，隨捐贈(zèng)成本在企業(yè)所得稅前扣除

將貨物用于對(duì)外捐贈(zèng)，不符合收入確認(rèn)的條件，會(huì)計(jì)上不做確認(rèn)收入的處理；企業(yè)所得稅需要視同銷售，并且按照貨物的公允價(jià)值確定銷售收入；增值稅上需要區(qū)分該貨物是自產(chǎn)或者委托加工的，還是外購(gòu)的，分別進(jìn)行視同銷售和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的處理。由自身承擔(dān)的增值稅銷項(xiàng)稅額。比如對(duì)外捐贈(zèng)貨物，需要按照視同銷售確認(rèn)銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額，在整體捐贈(zèng)成本沒(méi)有超過(guò)捐贈(zèng)限額的情況下，隨捐贈(zèng)成本在企業(yè)所得稅前扣除。

八、正常損失的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除

在企業(yè)所得稅處理中，只要是與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的、合理的損失均可在稅前扣除。因已經(jīng)不可能用于生產(chǎn)，自然也無(wú)法對(duì)外銷售或是視同銷售。根據(jù)稅法規(guī)定，其對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不得用于抵扣，應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。另外，損失的貨物需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證批準(zhǔn)后作為稅前列支事項(xiàng)，轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額也可隨財(cái)產(chǎn)損失在企業(yè)所得稅前扣除。正常損失與非正常損失的關(guān)鍵，在于區(qū)分造成損失的原因是主觀因素還是客觀因素，如果是主觀原因造成的存貨損失，則屬于非正常損失；如果由客觀原因造成的，則屬于正常損失。由于國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策和市場(chǎng)因素，導(dǎo)致企業(yè)存貨發(fā)生價(jià)值減少，實(shí)際貨物并未損失。比如價(jià)損不屬于非正常損失。再如存貨過(guò)保持期不屬于非正常損失。

9月6日，在湖北省陽(yáng)新縣文化館舉辦的“巾幗心向黨，建功新時(shí)代”頒獎(jiǎng)儀式上，國(guó)家稅務(wù)總局陽(yáng)新縣稅務(wù)局第一稅務(wù)分局（辦稅服務(wù)廳）榮獲了陽(yáng)新縣“巾幗文明崗”的榮譽(yù)稱號(hào)。 （圖/文：省稅網(wǎng)）

九、正常損失的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅企業(yè)所得額時(shí)扣除

企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報(bào)廢、被盜等原因不得從增值稅銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以與存貨損失一起在計(jì)算應(yīng)納稅企業(yè)所得額時(shí)扣除。國(guó)家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司在2009年11月9日稅務(wù)網(wǎng)上答疑：納稅人生產(chǎn)或購(gòu)入在貨物外包裝或使用說(shuō)明書中注明有使用期限的貨物，超過(guò)有效（保質(zhì)）期無(wú)法進(jìn)行正常銷售，需作銷毀處理的，可視作企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的正常經(jīng)營(yíng)損失，不納入非正常損失。因此，對(duì)自然災(zāi)害損失、其他非正常損失造成的存貨損失無(wú)須作增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。根據(jù)稅法規(guī)定，其對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不得用于抵扣，應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。另外，損失的貨物需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證批準(zhǔn)后作為稅前列支事項(xiàng)，轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額也可隨財(cái)產(chǎn)損失在所得稅前扣除。

十、因存貨盤虧等轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額可以按規(guī)定扣除

根據(jù)《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅［2009］57號(hào)）第十條的規(guī)定，企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報(bào)廢、被盜等原因不得從增值稅銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以與存貨損失一起在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。因此，企業(yè)因存貨盤虧等原因不得從增值稅銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)按規(guī)定進(jìn)行扣除。企業(yè)貨物發(fā)生的損失（如盤虧、毀損、被盜等），因已經(jīng)不可能用于生產(chǎn)，自然也無(wú)法對(duì)外銷售或是視同銷售。

實(shí)務(wù)操作中，其對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不得用于抵扣，應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。另外，根據(jù)稅法規(guī)定，對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不得用于抵扣，應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。損失的貨物需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證批準(zhǔn)后作為稅前列支事項(xiàng)，轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額也可隨財(cái)產(chǎn)損失在所得稅前扣除。

十一、企業(yè)注銷時(shí)留抵增值稅不予退稅但可扣除

一般納稅人清算注銷的增值稅留抵稅額，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)是準(zhǔn)予扣除的。一般納稅人注銷或被取消輔導(dǎo)期一般納稅人資格，轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時(shí)，其存貨不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，其留抵稅額也不予以退稅。因此，一般納稅人清算注銷時(shí)，若仍有存貨未銷售，且其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額已被全部抵扣的，該存貨相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)須作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出而予以補(bǔ)稅。當(dāng)然，若存在留抵稅額的，該留抵稅額也不能辦理退稅。

根據(jù)《企業(yè)清算所得稅申報(bào)表》的通知（國(guó)稅函［2009］388號(hào)），應(yīng)將其填入《企業(yè)清算所得稅申報(bào)表填報(bào)說(shuō)明》附表二《負(fù)債清償損益明細(xì)表》第9行“應(yīng)交稅費(fèi)”中，并以此在清算申報(bào)表主表第二行“負(fù)債清償損益”中反映。企業(yè)清算時(shí)增值稅留抵稅額不能抵稅，只能將其轉(zhuǎn)入存貨的成本。需要說(shuō)明的是，盡管《企業(yè)清算所得稅申報(bào)表》包括“清算稅金及附加”項(xiàng)目，清算稅金及附加主要指清算環(huán)節(jié)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加，企業(yè)清算環(huán)節(jié)繳納的增值稅無(wú)法在本企業(yè)抵扣，不再將其作為價(jià)外稅，允許作為“清算稅金及附加”處理。顯而易見(jiàn)，一般納稅人清算注銷留抵稅額，不屬于允許抵扣的增值稅，雖然不能予以辦理退稅，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)是準(zhǔn)予扣除的。

另外，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十一條的規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加，也就是說(shuō)以增值稅額為基礎(chǔ)附加繳納城建稅，教育費(fèi)附加，地方教育費(fèi)附加可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。

養(yǎng)生之道

適合中年人的幾種肌肉鍛煉方式

人到中年極易發(fā)福，看著女性們整天忙著減肥瘦身，男性們可不能無(wú)動(dòng)于衷。因?yàn)榘l(fā)福的表象是體形走樣，內(nèi)因則是身體肌肉含量的逐年下降，這會(huì)危害健康，所以男性在中年后甚至到老年都應(yīng)加強(qiáng)力量鍛煉。

想要大體了解自己的肌肉狀況，可以通過(guò)仰臥起坐和俯臥撐的方法進(jìn)行測(cè)試。熱身3-5分鐘后，如果兩者都可以每次連續(xù)完成20-30次，則說(shuō)明肌肉狀況合格?；蛘哂谩吧蠘翘轀y(cè)試法”，即用稍快于平時(shí)走路的速度，連續(xù)上40層臺(tái)階。如果在40-50秒內(nèi)完成，感覺(jué)輕松，則表明肌肉耐力不錯(cuò)，若感到吃力則表明狀況較差。

可能有些中年人會(huì)認(rèn)為，經(jīng)常跑跑步、打打球健身就可以了。有氧運(yùn)動(dòng)能夠提高心肺功能，但要想增加力量素質(zhì)，這些運(yùn)動(dòng)是不夠的。為了增強(qiáng)全身肌肉力量，中年人可以拉拉力器、舉啞鈴、做俯臥撐、仰臥起坐、下蹲等，加強(qiáng)腿部、背部及雙臂的肌肉力量。以下為幾種肌肉鍛煉方式：

仰臥起坐 鍛煉腹肌最簡(jiǎn)易的方法，有些中年人如果一開(kāi)始做比較困難，可以先做這個(gè)動(dòng)作：仰臥，雙腿并攏伸直，向上抬起接近胸部，也能鍛煉腹肌?？罩械跑?仰臥，下背部緊貼地面。將腿抬起，緩慢進(jìn)行蹬自行車的動(dòng)作；呼氣，抬起上身，用右肘關(guān)節(jié)觸碰左膝，保持2秒鐘，還原；再用左肘關(guān)節(jié)觸碰右膝，同樣保持2秒鐘，然后慢慢回到開(kāi)始姿勢(shì)。反向卷腹 仰臥，下背部緊貼地面，雙手放在身軀兩側(cè)，雙腿抬起與上身呈90度，雙腿交叉，膝關(guān)節(jié)微屈，收緊腹部肌肉，然后呼氣略微抬起臀部，下背部略微離地，保持2秒鐘，然后慢慢回到開(kāi)始姿勢(shì)。