內(nèi)部控制缺陷對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見的影響

魏 薇

（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)，新疆 烏魯木齊 830012）

1 研究背景

內(nèi)部控制的概念在1997年才被我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師第一次提出，同時(shí)缺乏相應(yīng)的規(guī)范來完善內(nèi)部控制制度，從而導(dǎo)致90年代初發(fā)生了許多與內(nèi)部控制制度不健全相關(guān)的財(cái)務(wù)舞弊案件，引起了廣泛關(guān)注，公司內(nèi)部控制的不健全與不規(guī)范問題急需解決，隨之而來的是各種文件和法規(guī)的陸續(xù)出臺(tái)，意味著此時(shí)我國已經(jīng)把內(nèi)部控制建設(shè)上升到了一定高度。貴糖股份、北大荒、深圳海聯(lián)訊科技、天津磁卡這四家公司在學(xué)術(shù)界引起了強(qiáng)烈反應(yīng)，其原因是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這四家公司第一年施行的內(nèi)控信息的強(qiáng)制披露時(shí)給予了否定的意見，如果公司的內(nèi)部控制存在缺陷，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其財(cái)務(wù)信息的信賴度會(huì)不會(huì)降低？從而在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)會(huì)擴(kuò)大審計(jì)范圍和要求，這樣就存在更大的可能性出具非標(biāo)意見。

2 內(nèi)部控制缺陷對(duì)審計(jì)意見影響的理論分析

隨著審計(jì)的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開展審計(jì)工作時(shí)需要重點(diǎn)考慮被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，首先從委托代理理論來說，擁有所有權(quán)的股東并不具有經(jīng)營管理權(quán)，而是受托人即職業(yè)經(jīng)理人擁有對(duì)公司日常經(jīng)營的管理權(quán)，在代理中就會(huì)產(chǎn)生一些問題，這時(shí)需要考慮的第一點(diǎn)就是職業(yè)經(jīng)理人的職業(yè)道德，職業(yè)經(jīng)理人是否能根據(jù)其職業(yè)操守去完成委托人委托給他的任務(wù)。第二點(diǎn)，在委托人對(duì)其選擇信任時(shí)，職業(yè)經(jīng)理人是否能夠真實(shí)準(zhǔn)確的向股東即委托人反映相關(guān)信息，這兩點(diǎn)為公司的內(nèi)部控制是否會(huì)存在缺陷埋下伏筆。

其次根據(jù)信息不對(duì)稱理論①不同的利益相關(guān)者對(duì)有關(guān)信息的了解存在差異，所以一部分人掌握著其他人不知道的信息，存在信息的不對(duì)稱。，公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)體現(xiàn)的是管理層在這一年對(duì)于該公司的經(jīng)營是否得當(dāng)，所以管理層希望的是財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)很“完美”，而股東希望公司帶給他的是令他滿意的利益，此時(shí)，上面所說的那兩點(diǎn)就起了作用，股東和管理層在利益訴求上產(chǎn)生沖突時(shí)，如果企業(yè)內(nèi)控存在缺陷，那么很有可能導(dǎo)致管理層對(duì)股東隱瞞一些東西，在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)上做手腳的可能性就會(huì)增加，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)也會(huì)提高。

根據(jù)信息傳遞理論，以上述分析為基礎(chǔ)，這些情況導(dǎo)致被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在缺陷的可能性大大增加，那么信號(hào)傳遞不利的可能性也隨之上升，這時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)擴(kuò)大審計(jì)范圍和要求，并且存在更大的可能性出具非標(biāo)意見。所以，從以上情況反映出內(nèi)部控制缺陷會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見。

3 上市公司內(nèi)部控制審計(jì)現(xiàn)狀分析

3.1 2016-2018年上市公司內(nèi)控審計(jì)報(bào)告披露 情況

表1 2016-2018年上市公司內(nèi)控審計(jì)報(bào)告意見披露情況表

3.2 2016-2018年上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見 披露情況

表2 2016-2018年上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見披露情況表

3.3 數(shù)據(jù)對(duì)比分析

內(nèi)控所存在的缺陷往往會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見表述不明，結(jié)合最近三年關(guān)于內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比例的降低，其對(duì)應(yīng)的非標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)報(bào)告也表現(xiàn)出下降的趨勢(shì)，企業(yè)內(nèi)控存在的缺漏是內(nèi)控審計(jì)報(bào)告所折射的內(nèi)容，存在缺漏，內(nèi)控審計(jì)的報(bào)告中很有可能會(huì)出示否定的意見，此時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見中的非標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見的比例也呈現(xiàn)出了一樣的下降趨勢(shì)，這更加證明了上述觀點(diǎn)。

3.4 典型公司分析

我們研究了一家典型公司四川水井坊股份有限公司（以下簡稱:水井坊）。水井坊當(dāng)年被內(nèi)控審計(jì)的報(bào)告出具了否定的意見，財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見是保留，以下是水井坊在內(nèi)部控制五要素中存在的問題以及如何導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)意見的。

3.4.1 內(nèi)部環(huán)境缺陷對(duì)審計(jì)意見的影響分析

內(nèi)部環(huán)境存在缺陷很大程度上是因?yàn)槠髽I(yè)管理層對(duì)于內(nèi)部控制不重視，態(tài)度會(huì)影響他們的行為，并且企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)能夠得到很好的開展，需要依賴一個(gè)好的環(huán)境。這些缺陷導(dǎo)致的情形是公司大量資金濫用，壞賬增多，資產(chǎn)減值計(jì)提不足，從而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)意見。

3.4.2 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估缺陷對(duì)審計(jì)意見的影響分析

對(duì)于水井坊公司來說，9400萬元人民幣就是問題所在，水井坊取得的9400萬元扶資金持是要把生產(chǎn)基地建在郫縣，但是水井坊得到這筆款后，在邛崍建立了生產(chǎn)基地，并沒有設(shè)在郫縣，這就存在很大風(fēng)險(xiǎn)，并且水井坊沒有重新對(duì)這個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行再一次的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估需要企業(yè)在面臨各種風(fēng)險(xiǎn)時(shí)能夠有效識(shí)別，并對(duì)其進(jìn)行分析和采取恰當(dāng)措施處理，有時(shí)一個(gè)微不足道的風(fēng)險(xiǎn)都有可能使公司面臨破產(chǎn)，所以企業(yè)有一套完善的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)機(jī)制是必不可少的“武器”，顯然水井坊并沒有做到這一點(diǎn)，這說明水井坊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估上存在缺陷，將大大增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告信息的懷疑度，這時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)擴(kuò)大審計(jì)范圍和要求的可能性也隨之增加，從而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)意見的表達(dá)。所以這很有可能成為導(dǎo)致審計(jì)人員出具保留意見的原因。

3.4.3 控制活動(dòng)缺陷對(duì)審計(jì)意見的影響分析

我們查看了水井坊的資產(chǎn)負(fù)債表，疑點(diǎn)集中在長期股權(quán)投資科目上，有一項(xiàng)長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為1億元，金額巨大，但是并沒有按照規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備，這個(gè)問題歸結(jié)于財(cái)務(wù)控制方面存在重大缺陷。企業(yè)的控制活動(dòng)得到有效落實(shí)體現(xiàn)在管理層的決策能夠?qū)崿F(xiàn)充分的貫徹并得到有效執(zhí)行，當(dāng)公司的控制活動(dòng)存在缺陷時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)告信息真實(shí)可靠度也會(huì)受到很大影響。該企業(yè)沒有按照規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見會(huì)產(chǎn)生重大影響。

3.4.4 信息與溝通缺陷對(duì)審計(jì)意見的影響分析

水井坊在9400萬元人民幣扶持款上缺乏信息有效溝通，我們有理由懷疑水井坊沒有與郫縣財(cái)政部門溝通，擅自將該款項(xiàng)用于邛崍項(xiàng)目上，信息的有效交流與充分發(fā)揮能夠使管理層快速得到真實(shí)內(nèi)部控制運(yùn)營情況的反饋并迅速做出反應(yīng)，使公司有序運(yùn)營。這一大缺陷使得公司面臨的風(fēng)險(xiǎn)增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師懷疑度加大，這有很大可能性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見的原因之一。

3.4.5 內(nèi)部監(jiān)督缺陷對(duì)審計(jì)意見的影響分析

水井坊監(jiān)督層面存在的問題很大，首先作為監(jiān)管部門審計(jì)委員會(huì)收到注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告時(shí)，明明是否定意見，但是公司本身卻出具了內(nèi)控有效的意見，這說明在水井坊內(nèi)部，審計(jì)委員會(huì)形同虛設(shè)，監(jiān)督方面存在重大缺陷，這必然對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見產(chǎn)生重大影響。

4 啟示及建議

4.1 上市公司提高對(duì)內(nèi)部控制的重視程度

在本案例的研究中，我們發(fā)現(xiàn)有些企業(yè)的管理層存在與水井坊管理層相同的問題，那就是他們對(duì)內(nèi)部控制的思想態(tài)度不端正，雖然他們?cè)诠局卸荚O(shè)立了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，并且內(nèi)部控制制度設(shè)立健全，但往往都是迫于監(jiān)管層的壓力流于形式，所以很多時(shí)候達(dá)不到應(yīng)有的目的。因此，監(jiān)管機(jī)構(gòu)需要加強(qiáng)對(duì)公司高管的引導(dǎo)，使他們意識(shí)到內(nèi)部控制對(duì)于完善企業(yè)現(xiàn)代化治理結(jié)構(gòu)的重要性。

4.2 監(jiān)管機(jī)構(gòu)增加上市公司違規(guī)成本

我國監(jiān)管機(jī)構(gòu)的處罰力度過輕使得很多上市公司在違規(guī)操作上肆無忌憚，這正是由于我國內(nèi)部控制建設(shè)的不健全導(dǎo)致的，這些上市公司利用了這一漏洞。因此，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)細(xì)化企業(yè)內(nèi)部控制信息強(qiáng)制披露的規(guī)則，縮小企業(yè)可操作的違規(guī)空間，同時(shí)對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)處罰金額應(yīng)加大，情節(jié)嚴(yán)重的要有民事處罰甚至刑事處罰，使得上市公司不敢違法。

4.3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力

若注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作的時(shí)候發(fā)現(xiàn)被審計(jì)的單位的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)不完善或得不到施行時(shí)，必須及時(shí)整改，需要有靈活應(yīng)變的能力，使得自身審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)能夠得到降低。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是重要的第三方機(jī)構(gòu)，會(huì)對(duì)依賴財(cái)務(wù)報(bào)告做出決策的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者產(chǎn)生很大影響，所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自身的獨(dú)立性和專業(yè)素質(zhì)要有高標(biāo)準(zhǔn)。

5 結(jié)論

綜上所述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開展審計(jì)工作時(shí)，內(nèi)部控制已經(jīng)成為需要重點(diǎn)考慮的因素，如果公司的內(nèi)部控制存在缺陷，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其財(cái)務(wù)信息的信賴度就會(huì)有相應(yīng)的降低，由此可見，公司內(nèi)部控制制度的重要性，所以，上市公司應(yīng)該高度重視完善內(nèi)部控制制度。