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    企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的差異及協(xié)調(diào)問題研究

    2019-09-18 03:23張明敏
    中國(guó)管理信息化 2019年16期
    關(guān)鍵詞:協(xié)調(diào)稅法會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

    張明敏

    [摘 要]隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷推進(jìn),與此相適應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也在不斷修訂。隨著稅制改革不斷完善,相關(guān)稅法制度也產(chǎn)生了相應(yīng)變化。企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中,稅法與會(huì)計(jì)是對(duì)同樣經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)在不同領(lǐng)域的反映。由于會(huì)計(jì)與稅法目標(biāo)及服務(wù)對(duì)象存在差異,必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)與稅法在核算方面不一致。本文在分析差異的基礎(chǔ)上,提出了會(huì)計(jì)與稅法相協(xié)調(diào)的建議。

    [關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;稅法;差異;協(xié)調(diào)

    doi:10.3969/j.issn.1673 - 0194.2019.16.006

    [中圖分類號(hào)]F233;F812.42[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194(2019)16-00-02

    1 ? ? 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法存在的差異

    由于會(huì)計(jì)與稅法在目標(biāo)、基本假設(shè)、計(jì)量基礎(chǔ)、計(jì)量屬性上存在差異,所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法必然會(huì)存在一定的差異。

    1.1 ? 目標(biāo)差異

    財(cái)務(wù)報(bào)告是企業(yè)對(duì)外提供的反映企業(yè)在某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況或某一會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)文件。我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)是以“受托責(zé)任觀為主,兼顧決策有用觀”?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第四條規(guī)定:“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況,有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策”。稅法目標(biāo)為調(diào)整國(guó)家與納稅人之間在征稅過程中的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系,維護(hù)正常的經(jīng)濟(jì)秩序,保證國(guó)家稅收收入。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)是公正客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,而稅法則在本質(zhì)上維護(hù)國(guó)家的財(cái)政收入。因此,企業(yè)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的服務(wù)目標(biāo)主體不一樣,對(duì)同一經(jīng)濟(jì)行為所遵循的規(guī)范也就不同。

    1.2 ? 基本前提差異

    會(huì)計(jì)核算的四大假設(shè)前提為會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)分期、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、貨幣計(jì)量。稅法強(qiáng)調(diào)納稅主體、納稅期間等稅收要素,納稅主體是直接負(fù)有納稅義務(wù)的基本單位。原則上規(guī)定的以法律主體為納稅主體,特殊情況除外,這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)主體與納稅主體可能存在不一致。由于對(duì)收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)時(shí)間及范圍不同,也會(huì)使會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間存在差異,這些都與基本前提有關(guān)。

    1.3 ? 計(jì)量基礎(chǔ)差異

    會(huì)計(jì)核算要求以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。稅法為了保持與會(huì)計(jì)統(tǒng)一,減少征稅成本,一般情況下也遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制。但是,稅法的目的是保證國(guó)家稅收,在一些特殊情況下稅法堅(jiān)持“納稅必要資金”原則,違背權(quán)責(zé)發(fā)生制或者配比原則。

    1.4 ? 計(jì)量屬性差異

    會(huì)計(jì)計(jì)量屬性有歷史成本、重置成本、公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值5種,而稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)完全采用歷史成本,除了特殊情況外。此外,還有一些對(duì)信息質(zhì)量要求不同,稅法的規(guī)定不是一成不變的,會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求制定不同的政策,比如稅收優(yōu)惠政策,這些都會(huì)造成會(huì)計(jì)與稅法差異。要實(shí)現(xiàn)完全的財(cái)稅合一是不現(xiàn)實(shí)的,我國(guó)采取的是財(cái)稅適度分離,在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)完全遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,但是在進(jìn)行納稅申報(bào)、履行納稅義務(wù)時(shí),遵守稅法規(guī)定。

    2 ? ? 會(huì)計(jì)和稅法具體差異的體現(xiàn)

    會(huì)計(jì)和稅法對(duì)于收入、費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間及口徑(稅法存在扣除標(biāo)準(zhǔn))的不一致會(huì)影響當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。因?yàn)閷?duì)于資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)不同(如計(jì)量屬性的不同)產(chǎn)生了暫時(shí)性差異,這樣就影響了遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的計(jì)算。

    2.1 ? 收入、費(fèi)用要素的確認(rèn)與稅法差異

    會(huì)計(jì)對(duì)于收入的界定,指企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)過程中形成的會(huì)導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益增加的,與所有者投入無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入,主要收入為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的收入。而稅法對(duì)于收入的界定,指企業(yè)以貨幣形式或非貨幣形式從各種來源取得的收入為收入總額,包括銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、股息紅利等權(quán)益性投資收益等9種收入。由此可發(fā)現(xiàn),對(duì)于收入范圍的認(rèn)定,稅法范圍大于會(huì)計(jì)范圍,而對(duì)于收入確認(rèn),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅法規(guī)定也有很大差異。新收入準(zhǔn)則通過“五步法”確認(rèn)收入,圍繞的核心在于控制權(quán)“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”。稅法對(duì)于收入界定還體現(xiàn)在原有收入準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,只是比原有條件少了一條,即相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)。由于認(rèn)定不同,即在確認(rèn)收入的時(shí)間上有所差別,收入確認(rèn)也存在差異。

    稅法與會(huì)計(jì)對(duì)于收入認(rèn)定不同,銷售方式也存在差異,差異最明顯的為視同銷售。在會(huì)計(jì)中并沒有視同銷售的概念,視同銷售為稅法的概念。會(huì)計(jì)中沒有做銷售,而稅法規(guī)定需要做銷售,對(duì)于視同銷售來說,《企業(yè)所得稅法》與《增值稅暫行條例》中都有涉及,不同稅種對(duì)于視同銷售的規(guī)定也有所不同。但是,說到收入界定影響所得稅的計(jì)算一般指企業(yè)所得稅中的視同銷售。

    對(duì)于費(fèi)用差異,主要體現(xiàn)在扣除標(biāo)準(zhǔn)上。對(duì)于成本,不管是會(huì)計(jì)還是稅法,只要是合理的成本支出都可以扣除。而對(duì)于費(fèi)用,稅法處理則與會(huì)計(jì)核算有很大不同。會(huì)計(jì)對(duì)于當(dāng)期發(fā)生的合理費(fèi)用支出全部扣除,而稅法對(duì)于費(fèi)用扣除做出了限額規(guī)定,如“三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)”,即職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)分別做出了14%、2%和8%的扣除限額規(guī)定;計(jì)入管理費(fèi)用的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、銷售費(fèi)用的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。還有一些出于稅收優(yōu)惠的考慮可以加計(jì)扣除,比如研發(fā)費(fèi)用和殘疾人工資。會(huì)計(jì)對(duì)于支出都會(huì)做出核算,而稅法對(duì)于一些支出,如罰沒支出、非公益性捐贈(zèng)支出等做出不得扣除的規(guī)定。

    2.2 ? 資產(chǎn)、負(fù)債要素的確認(rèn)與稅法的差異

    第一,會(huì)計(jì)有5種計(jì)量屬性,但是對(duì)于初始價(jià)量來說,會(huì)計(jì)與稅法都是歷史成本。第二,對(duì)于不同的資產(chǎn),會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)也有所不同,比如固定資產(chǎn)。會(huì)計(jì)中規(guī)定,只要企業(yè)購(gòu)入固定資產(chǎn),不管有沒有使用都需要計(jì)提折舊;而稅法中規(guī)定,除房屋建筑物外,未投入使用的固定資產(chǎn)不需要計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)折舊方法選擇也有不同規(guī)定,會(huì)計(jì)中對(duì)于折舊計(jì)提是否采用加速折舊法沒有做出強(qiáng)制規(guī)定,但稅法對(duì)此有所規(guī)定。最新的政策把加速折舊法推廣到全部制造業(yè),二者差異也因此縮小;對(duì)于折舊年限,稅法做出了最低年限的規(guī)定。

    對(duì)于資產(chǎn)計(jì)量,會(huì)計(jì)和稅法的差異主要體現(xiàn)在后續(xù)計(jì)量上。比如針對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,會(huì)計(jì)堅(jiān)持謹(jǐn)慎性原則,在資產(chǎn)負(fù)債表日會(huì)對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試,對(duì)有減值跡象的計(jì)提減值準(zhǔn)備;而稅法對(duì)此卻不認(rèn)可。只有經(jīng)過稅務(wù)局核定的減值準(zhǔn)備,也就是指只有減值真的發(fā)生時(shí),才允許扣除。針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)中的研發(fā)費(fèi)用問題,無(wú)形資產(chǎn)企業(yè)自行開發(fā)過程中產(chǎn)生的研發(fā)費(fèi)用,稅法允許按照發(fā)生額的175%扣除,形成的無(wú)形資產(chǎn)按照資產(chǎn)成本的175%攤銷。計(jì)量屬性不同使二者之間產(chǎn)生差異,稅法計(jì)量基礎(chǔ)是歷史成本原則,而會(huì)計(jì)中對(duì)于不同的資產(chǎn)選擇的計(jì)量屬性也有所不同,比如,投資性房地產(chǎn)可以選擇公允價(jià)值的計(jì)量方法;長(zhǎng)期股權(quán)投資在會(huì)計(jì)中也有成本法和權(quán)益法的區(qū)分,而在稅法中沒有權(quán)益法的概念。

    負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額。一般情況下,負(fù)債確認(rèn)與償不會(huì)影響企業(yè)損益,也就不會(huì)影響應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。未來期間,企業(yè)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予以扣除的金額為零,那么負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值,比如短期借款、應(yīng)付賬款等。但是,在某些情況下,負(fù)債確認(rèn)影響企業(yè)損益,進(jìn)而影響應(yīng)納稅所得額,使賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異,比如按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定核算的預(yù)計(jì)負(fù)債。

    3 ? ? 會(huì)計(jì)與稅法相結(jié)合的建議

    會(huì)計(jì)與稅法存在差異,收入、費(fèi)用的計(jì)量方法不同,會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性與永久性的差異,再加上資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的不同會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異,差異存在會(huì)影響應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。應(yīng)納稅所得額計(jì)算是以會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ),按照稅法規(guī)定納稅調(diào)增、納稅調(diào)減。對(duì)于暫時(shí)性差異,企業(yè)需要界定可抵扣暫時(shí)性差異與應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。對(duì)于永久性的差異,包括稅法規(guī)定比例扣除且超過限額不得結(jié)轉(zhuǎn)的扣除項(xiàng)目,稅法規(guī)定的不得扣除的項(xiàng)目以及因?yàn)槎愂諆?yōu)惠導(dǎo)致稅法與會(huì)計(jì)不一致,這些差異存在給會(huì)計(jì)核算及稅法納稅申報(bào)調(diào)整都增加了難度。

    3.1 ? 會(huì)計(jì)與稅法主動(dòng)相互結(jié)合

    由于會(huì)計(jì)與稅法直接的差異是客觀存在的,且不能完全避免。因此,企業(yè)作為納稅主體,應(yīng)該按照稅法規(guī)定納稅;同時(shí),企業(yè)又是會(huì)計(jì)主體,需要按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。會(huì)計(jì)與稅法的差異主要體現(xiàn)在納稅申報(bào)環(huán)節(jié)根據(jù)稅法規(guī)定做出調(diào)整,并不會(huì)影響會(huì)計(jì)工作的日常核算。而隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷修訂,二者差距逐漸變大。對(duì)于差異,會(huì)計(jì)應(yīng)在日常核算中時(shí)刻與稅法規(guī)定相結(jié)合,即稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)嚴(yán)格把控企業(yè)的日常涉稅業(yè)務(wù),按照稅法規(guī)定進(jìn)行處理。同時(shí)設(shè)置相應(yīng)會(huì)計(jì)科目,做好日常與“稅”相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。稅法發(fā)展與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定密切相關(guān),很多數(shù)據(jù)都來源于會(huì)計(jì),而稅法相關(guān)規(guī)定都與會(huì)計(jì)規(guī)定重合。因此,稅法相關(guān)規(guī)定具有滯后性,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生了變更,而稅法相關(guān)規(guī)定沒有做出相應(yīng)改變。因此,稅法規(guī)定應(yīng)該參考會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,結(jié)合稅法的實(shí)際情況做出相應(yīng)改變,縮小二者的差異。

    3.2 ? 協(xié)調(diào)政策制定部門

    會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅法相關(guān)法律法規(guī)的制定部門不同,再加上實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)不同,所以二者完全統(tǒng)一并不現(xiàn)實(shí)。因此,相關(guān)單位在政策制定過程中應(yīng)盡量避免二者的差異。稅法規(guī)定與時(shí)俱進(jìn),根據(jù)國(guó)家宏觀調(diào)控的目的,出臺(tái)不一樣的政策,尤其是涉及實(shí)收優(yōu)惠方面。對(duì)納稅主體來說,在會(huì)計(jì)核算過程中及納稅申報(bào)時(shí)都要考慮稅法政策規(guī)定,相關(guān)制定政策部門對(duì)于規(guī)定中出現(xiàn)不一致的地方應(yīng)及時(shí)做出統(tǒng)一。

    主要參考文獻(xiàn)

    [1]張政.會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異[J].財(cái)經(jīng)界:學(xué)術(shù)版,2019(6).

    [2]徐子清.針對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)與稅法資產(chǎn)處理差異的協(xié)調(diào)對(duì)策[J].現(xiàn)代營(yíng)銷:信息版,2019(1).

    [3]黃麗娟.房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算中會(huì)計(jì)與稅法差異分析[J].時(shí)代經(jīng)貿(mào),2018(30).

    [4]張群.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的差異及協(xié)調(diào)研究[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí),2018(24).

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