商業(yè)銀行審計(jì)整改：流程切入的改進(jìn)路徑

王海洪沛 張榮寶

[摘要]本文在分析商業(yè)銀行審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改現(xiàn)狀及人為因素的基礎(chǔ)上，對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)到審計(jì)整改的過(guò)程進(jìn)行分析，提出審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改工作的改進(jìn)方向及具體整改建議。

[關(guān)鍵詞]審計(jì)? ? 發(fā)現(xiàn)問(wèn)題? ? 整改? ? 標(biāo)準(zhǔn)化

一、商業(yè)銀行審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改現(xiàn)狀及人為因素

（一）審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改現(xiàn)狀

立足于黨中央對(duì)防控金融風(fēng)險(xiǎn)的總體部署和監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)治理的具體要求，新時(shí)代內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改工作被提升到更重要的位置。當(dāng)前，商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改工作存在的主要問(wèn)題包括：部分審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題長(zhǎng)期得不到有效整改，類似問(wèn)題屢查屢犯;問(wèn)題定性不深、責(zé)任界定不準(zhǔn)，導(dǎo)致整改停留于表面;業(yè)務(wù)職能部門(mén)整改職責(zé)不清晰，問(wèn)責(zé)處理不到位，無(wú)法起到有效的警示作用等。

（二）人為因素

在審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改的過(guò)程中，影響整改效果的因素很多，既有客觀因素，也有主觀因素?？陀^因素往往難以改變，主觀因素是工作改進(jìn)的重點(diǎn)，應(yīng)引起關(guān)注。影響審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改的人為因素表現(xiàn)為以下形式：

1.被審計(jì)單位主觀能動(dòng)性不強(qiáng)。部分被審計(jì)單位管理人員認(rèn)為機(jī)構(gòu)的主要工作是經(jīng)營(yíng)，營(yíng)銷壓力大，經(jīng)營(yíng)工作不容易做，市場(chǎng)發(fā)展需要一些“擦邊球”業(yè)務(wù)，即重業(yè)務(wù)發(fā)展，輕內(nèi)部管理的思想較為突出。因而，對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改存在一定的認(rèn)識(shí)偏差，認(rèn)為審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改加重了經(jīng)營(yíng)負(fù)擔(dān)，審計(jì)部門(mén)說(shuō)了也不算，整改只需走走過(guò)場(chǎng)。上述因素導(dǎo)致部分機(jī)構(gòu)對(duì)于審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改不夠重視，相關(guān)問(wèn)題的整改僅停留于表面，未根據(jù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)及相關(guān)審計(jì)建議深入分析管理方面存在的問(wèn)題，查找日常內(nèi)部管理中存在的漏洞，防范風(fēng)險(xiǎn)于未然。

2.整改單位存在僥幸心理。當(dāng)前審計(jì)整改工作由于缺乏明確的整改標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致執(zhí)行過(guò)程對(duì)整改完成的認(rèn)定偏主觀，容易出現(xiàn)被審計(jì)單位整改的內(nèi)容與審計(jì)單位希望整改的內(nèi)容不一致。對(duì)于具體的審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，究竟該如何整改，怎樣整改算是整改完成，還缺少指導(dǎo)標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)與整改雙方容易產(chǎn)生不同意見(jiàn)。整改單位可能采用容易實(shí)現(xiàn)的手段整改，避開(kāi)有難度但更加有效的手段進(jìn)行不規(guī)范的操作，導(dǎo)致未能實(shí)現(xiàn)有效整改。審計(jì)單位通常只能根據(jù)被審計(jì)機(jī)構(gòu)提供的整改措施進(jìn)行相應(yīng)的整改完成度認(rèn)定，導(dǎo)致整改工作的規(guī)范性不足。

3.部分審計(jì)人員認(rèn)為整改與己無(wú)關(guān)。當(dāng)前審計(jì)工作量和工作難度快速加大，部分審計(jì)人員由于知識(shí)結(jié)構(gòu)、學(xué)習(xí)能力、工作經(jīng)驗(yàn)等方面的欠缺，加之不熟悉所審計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)部分審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的定性不夠準(zhǔn)確，而對(duì)整改工作的認(rèn)識(shí)又不夠充分，認(rèn)為審計(jì)只需提出問(wèn)題，沒(méi)有從整改建議的角度審視審計(jì)定性，因此審計(jì)建議容易出現(xiàn)操作性不強(qiáng)問(wèn)題，一定程度上影響了被審計(jì)單位的有效整改。

二、從審計(jì)發(fā)現(xiàn)到審計(jì)整改的過(guò)程分析

（一）審計(jì)發(fā)現(xiàn)過(guò)程

審計(jì)工作經(jīng)常依賴具體的審計(jì)線索展開(kāi)，其中基于具體業(yè)務(wù)流程與資料的審計(jì)過(guò)程取證便利，問(wèn)題發(fā)現(xiàn)相對(duì)容易，但也容易局限于具體樣本;未基于具體業(yè)務(wù)審計(jì)過(guò)程直接指向管理層面的問(wèn)題，囿于取證相對(duì)困難，發(fā)現(xiàn)也就較為困難。取證的便利導(dǎo)致大多數(shù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)都是基于具體業(yè)務(wù)樣本的。在審計(jì)過(guò)程中，樣本反映的問(wèn)題究竟是個(gè)體問(wèn)題還是普遍問(wèn)題;是由于明顯失職還是操作失誤？回答這些問(wèn)題無(wú)異于給樣本問(wèn)題定性，這一過(guò)程考驗(yàn)審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)與智慧。經(jīng)過(guò)審計(jì)人員對(duì)問(wèn)題的定性，審計(jì)發(fā)現(xiàn)可能是針對(duì)具體業(yè)務(wù)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的操作問(wèn)題，如被審計(jì)分行下的分支行業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員操作不當(dāng)帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn);也可能是從樣本反映問(wèn)題延伸開(kāi)來(lái)的管理性問(wèn)題，如被審計(jì)分行的某業(yè)務(wù)普遍存在某種類型的問(wèn)題，側(cè)面反映出被審計(jì)分行管理不到位或集團(tuán)的規(guī)章制度系統(tǒng)流程不完善。

（二）從審計(jì)到整改的過(guò)程

商業(yè)銀行審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改的通常模式是：在審計(jì)項(xiàng)目開(kāi)展過(guò)程中，審計(jì)組就發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題與被審計(jì)單位溝通，并下發(fā)審計(jì)確認(rèn)書(shū)，現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)結(jié)束后，審計(jì)組將審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題提交審定機(jī)構(gòu)，由其組織確定審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題后，發(fā)送至被審計(jì)單位整改，被審計(jì)單位接到整改通知書(shū)后，由內(nèi)控合規(guī)部門(mén)牽頭督促相關(guān)業(yè)務(wù)條線限期整改，最后由審計(jì)部門(mén)對(duì)被審計(jì)單位的整改情況進(jìn)行驗(yàn)收（見(jiàn)圖1）。

（三）流程中存在的主要問(wèn)題

通過(guò)以上分析可以看到，審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題本身、從審計(jì)發(fā)現(xiàn)到整改過(guò)程都存在一些問(wèn)題。

1.審計(jì)定性引發(fā)的接受程度差異。審計(jì)發(fā)現(xiàn)揭示問(wèn)題存在的差異帶來(lái)被審計(jì)單位接受程度的差異。前述審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題中，從審計(jì)發(fā)現(xiàn)揭示的難度來(lái)看，基于具體樣本發(fā)現(xiàn)操作性問(wèn)題相對(duì)容易;由樣本的操作問(wèn)題推出經(jīng)營(yíng)管理問(wèn)題，由于缺少大量或有力的直接證據(jù)，通常難以鑿實(shí);集團(tuán)總部負(fù)責(zé)宏觀管理，制定規(guī)章制度，設(shè)計(jì)系統(tǒng)和流程，擁有最終解釋權(quán)，現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)可能會(huì)發(fā)現(xiàn)少量制度流程之間沖突或與實(shí)際業(yè)務(wù)沖突的問(wèn)題，發(fā)現(xiàn)難度居中。從被審計(jì)單位的接受程度來(lái)看，對(duì)于操作層面的問(wèn)題接受程度視操作違規(guī)、業(yè)務(wù)種類的性質(zhì)而定，整體接受程度較高;對(duì)于上升到集團(tuán)層面的控制問(wèn)題，被審計(jì)單位出于“事不關(guān)己”的心態(tài)，通常比較容易接受;對(duì)于被審計(jì)單位管理層面的問(wèn)題由于很難有顯著的管理違規(guī)證據(jù)，接受程度最低（見(jiàn)表1）。這與審計(jì)整改問(wèn)責(zé)中偏重處罰基層經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員、較少涉及分行管理人員的現(xiàn)狀吻合。

2.現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題意見(jiàn)難以達(dá)成一致。審計(jì)定性的差異往往造成在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)，審計(jì)部門(mén)與被審計(jì)單位有時(shí)候難以達(dá)成一致。被審計(jì)單位通常會(huì)對(duì)性質(zhì)較為嚴(yán)重的審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題有異議，導(dǎo)致雙方無(wú)法達(dá)成一致，被審計(jì)單位可能不愿意承認(rèn)嚴(yán)重的問(wèn)題，也可能對(duì)問(wèn)題的定性與審計(jì)組有較大偏差。異議可能一直到下發(fā)整改通知時(shí)都存在，導(dǎo)致被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)及整改過(guò)程較為抵觸，在存在異議的情況下，更容易出現(xiàn)被審計(jì)單位消極整改的情況。

3.審計(jì)決策過(guò)程伴隨信息損失。審計(jì)組在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)結(jié)束后，將最終的審計(jì)發(fā)現(xiàn)匯報(bào)給審計(jì)管理部門(mén)。審計(jì)管理部門(mén)根據(jù)審計(jì)人員對(duì)問(wèn)題發(fā)現(xiàn)的描述與被審計(jì)單位的答復(fù)，確定最終的問(wèn)題，審計(jì)管理部門(mén)僅能根據(jù)書(shū)面材料進(jìn)行問(wèn)題性質(zhì)的判斷。從具體審計(jì)樣本反映的問(wèn)題到現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)人員加工后的審計(jì)發(fā)現(xiàn)，再到審計(jì)管理部門(mén)最終收到的審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題信息，信息傳輸可能存在一定損失。在對(duì)分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的過(guò)程中，針對(duì)政策、制度、流程、系統(tǒng)提出的審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，僅能將審計(jì)線索移交負(fù)責(zé)總行部門(mén)審計(jì)的單位，由總行審計(jì)組與總部管理部門(mén)溝通，換手帶來(lái)了信息損失。信息傳遞的缺陷導(dǎo)致現(xiàn)場(chǎng)爭(zhēng)議問(wèn)題更加難以判定，也不利于后續(xù)對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的審定及溝通。整改監(jiān)督若交由其他審計(jì)機(jī)構(gòu)，也會(huì)存在信息傳遞問(wèn)題。

4.整改過(guò)程缺乏強(qiáng)制性控制。雖然審計(jì)組會(huì)對(duì)整改情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，但并不負(fù)責(zé)監(jiān)督被審計(jì)單位的具體整改過(guò)程，審計(jì)組的審計(jì)建議在有分歧的情況下，既不完備也不具有強(qiáng)制效應(yīng)，因而整改過(guò)程的整改標(biāo)準(zhǔn)掌握在被審計(jì)單位手中。被審計(jì)單位認(rèn)為某項(xiàng)措施完成了審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改，但審計(jì)組可能不這么認(rèn)為，二者意見(jiàn)存在分歧，由于審計(jì)組缺少對(duì)被審計(jì)單位整改措施的后續(xù)審計(jì)，對(duì)被審計(jì)單位的“妥協(xié)”整改也沒(méi)有好的控制措施。

三、審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改工作的改進(jìn)方向

審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改工作雖然從收到審計(jì)整改通知書(shū)才開(kāi)始，但整改是根據(jù)問(wèn)題整改，因此實(shí)際上整改工作從現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)階段就開(kāi)始了，這一過(guò)程牽涉多部門(mén)多環(huán)節(jié)，信息需要在多機(jī)構(gòu)間共享與傳輸，溝通成本較高，覆蓋的問(wèn)題種類繁雜、數(shù)量龐大，操作不規(guī)范問(wèn)題突出。針對(duì)上述問(wèn)題，從業(yè)務(wù)流程角度來(lái)說(shuō)，當(dāng)前整改工作亟需在審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題過(guò)程與審計(jì)整改過(guò)程兩方面加以改進(jìn)。

（一）審計(jì)發(fā)現(xiàn)和審計(jì)整改的標(biāo)準(zhǔn)化

對(duì)標(biāo)準(zhǔn)化在審計(jì)活動(dòng)中的運(yùn)用已有很多案例。米秀瓊、陳志紅在對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)信息化的研究中提出標(biāo)準(zhǔn)化的一些要點(diǎn);崔燕建議采用標(biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)流程應(yīng)對(duì)重大風(fēng)險(xiǎn);俞校明建議對(duì)標(biāo)準(zhǔn)不斷總結(jié)優(yōu)化;楊小秋、章敏捷對(duì)電網(wǎng)企業(yè)具體審計(jì)程序標(biāo)準(zhǔn)化的案例分享顯示了標(biāo)準(zhǔn)化的重大作用。在審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改的過(guò)程中，也應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮標(biāo)準(zhǔn)化的作用，通過(guò)對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)過(guò)程和整改過(guò)程兩方面的標(biāo)準(zhǔn)化，消除審計(jì)人員的個(gè)人差異帶來(lái)的審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題質(zhì)量不穩(wěn)定，降低與被審計(jì)單位的溝通成本，提升審計(jì)雙方達(dá)成一致的概率，同時(shí)減少審計(jì)發(fā)現(xiàn)信息在不同機(jī)構(gòu)之間傳遞的損耗;消除整改機(jī)構(gòu)差異帶來(lái)的整改方式差異，降低整改的主觀性，提升對(duì)整改效果監(jiān)督的便利性，增強(qiáng)整改工作的系統(tǒng)性、可追溯性。

（二）質(zhì)量控制與流程優(yōu)化

人的管理難度、審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的多樣性和審計(jì)及整改標(biāo)準(zhǔn)的缺失，使得審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改過(guò)程中的質(zhì)量控制難度較大，然而通過(guò)有針對(duì)性的管理仍然能夠提升整改工作的整體質(zhì)量，尤其在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)過(guò)程中，如果有效進(jìn)行質(zhì)量管理，可取得較好效果。對(duì)審計(jì)過(guò)程進(jìn)行流程優(yōu)化也是改進(jìn)的方向，實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵在于找準(zhǔn)切入點(diǎn)。

（三）調(diào)整心理預(yù)期

審計(jì)與整改雙方對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改都有自己的想法，審計(jì)部門(mén)可能認(rèn)為對(duì)方問(wèn)題多，需要虛心整改;整改單位會(huì)傾向于審計(jì)部門(mén)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題不合理而抵觸整改。作為整改過(guò)程決定性的一方，審計(jì)部門(mén)應(yīng)主動(dòng)調(diào)整心理預(yù)期，以取得更好的工作效果。

四、對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改過(guò)程的具體建議

（一）審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題過(guò)程的改進(jìn)建議

1.在編寫(xiě)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題時(shí)即開(kāi)始考慮后續(xù)整改工作。當(dāng)前的審計(jì)模式通常以具體的樣本為切入點(diǎn)，審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題大多是基于樣本的，而審計(jì)建議卻往往不是針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)提出的問(wèn)題，以較宏觀的建議為主。從具體樣本出發(fā)提出宏觀管理層面的建議，反映出當(dāng)前審計(jì)發(fā)現(xiàn)與整改建議的脫節(jié)。在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員通常把大量精力放在審計(jì)事實(shí)及政策依據(jù)的編寫(xiě)上，對(duì)問(wèn)題的定性較為簡(jiǎn)單，而由于對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題還沒(méi)有達(dá)成一致，因而具體的整改建議沒(méi)有放在重要的位置。整改似乎都是被審計(jì)單位應(yīng)該做的事情，而非審計(jì)部門(mén)考慮的，但從審計(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)展的目的來(lái)說(shuō)，審計(jì)是發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中存在的問(wèn)題，從而改善組織運(yùn)營(yíng)的一項(xiàng)活動(dòng)，因此在審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)重視對(duì)問(wèn)題整改的建議，通過(guò)對(duì)整改建議的考慮，也能提升對(duì)問(wèn)題發(fā)現(xiàn)及定性的認(rèn)識(shí)。

2.采取模塊化審計(jì)確認(rèn)書(shū)結(jié)構(gòu)。當(dāng)前，審計(jì)確認(rèn)書(shū)偏重事實(shí)描述及問(wèn)題依據(jù)的編寫(xiě)，并伴有簡(jiǎn)要的問(wèn)題定性，各審計(jì)確認(rèn)書(shū)的寫(xiě)作模式千差萬(wàn)別，從審計(jì)事實(shí)到問(wèn)題定性之間的推導(dǎo)過(guò)程通常也不夠充分，因此有必要充實(shí)問(wèn)題定性部分的分析推導(dǎo)，并形成模塊化的審計(jì)確認(rèn)書(shū)結(jié)構(gòu)，最后根據(jù)審計(jì)事實(shí)和問(wèn)題定性提出審計(jì)建議。審計(jì)建議基于審計(jì)事實(shí)和問(wèn)題定性，貼近實(shí)際狀況，更易操作。具體來(lái)說(shuō)，確認(rèn)書(shū)可包含三個(gè)部分：?jiǎn)栴}描述、問(wèn)題定性和整改建議（見(jiàn)圖2），由此擴(kuò)充問(wèn)題定性的推理過(guò)程，增添審計(jì)發(fā)現(xiàn)的整改方向提示。由具體樣本問(wèn)題描述展開(kāi)，增加對(duì)問(wèn)題定性的內(nèi)部控制缺陷描述，再輔以對(duì)該審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改建議的考慮，完善審計(jì)發(fā)現(xiàn)的合理性。

3.建立基于問(wèn)題定性的整改前景預(yù)期。正如于建波對(duì)商業(yè)銀行整改率的論述，商業(yè)銀行整改狀態(tài)不是一個(gè)非黑即白的領(lǐng)域，應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體審計(jì)發(fā)現(xiàn)確定具體整改前景。審計(jì)發(fā)現(xiàn)是針對(duì)具體業(yè)務(wù)的，所反映的問(wèn)題則可能是操作層面的，也可能是管理層面的，管理層面又分為系統(tǒng)制度管理問(wèn)題和具體執(zhí)行管理問(wèn)題。操作層面和系統(tǒng)制度的問(wèn)題較容易證實(shí)，執(zhí)行管理的問(wèn)題往往需要多個(gè)類似的樣本證實(shí)，問(wèn)題定性的過(guò)程中應(yīng)進(jìn)行規(guī)范化明確。而這些問(wèn)題對(duì)應(yīng)的整改手段又不相同，操作問(wèn)題可能進(jìn)行一些補(bǔ)充操作就能整改完成，也可能操作已既成事實(shí)，無(wú)法整改;系統(tǒng)制度問(wèn)題整改涉及總部的管理，分支機(jī)構(gòu)可能不存在整改問(wèn)題;執(zhí)行管理的問(wèn)題整改是需要改流程、改制度還是其他整改等（見(jiàn)表2）。因此，對(duì)具體審計(jì)發(fā)現(xiàn)的整改前景預(yù)期有助于提升整改建議的可操作性，有利于把握住問(wèn)題的實(shí)質(zhì)。

4.審計(jì)確認(rèn)書(shū)發(fā)出前進(jìn)行質(zhì)量把關(guān)。審計(jì)確認(rèn)書(shū)質(zhì)量代表整個(gè)審計(jì)組的業(yè)務(wù)水平，而各審計(jì)人員的關(guān)注重點(diǎn)及方向把控通常存在差異。為提升審計(jì)質(zhì)量，有必要對(duì)審計(jì)確認(rèn)書(shū)進(jìn)行把關(guān)。建立問(wèn)題描述由審計(jì)師挖掘，問(wèn)題定性和整改建議由審計(jì)師建議、集體決策的模式，有助于提升審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的準(zhǔn)確性。可以考慮在審計(jì)組內(nèi)建立專業(yè)決策小組，每次審計(jì)選取熟悉被審計(jì)專業(yè)業(yè)務(wù)的人員組成決策小組，就審計(jì)發(fā)現(xiàn)及定性的準(zhǔn)確性進(jìn)行把關(guān)，提升審計(jì)發(fā)現(xiàn)質(zhì)量，減少反復(fù)與被審計(jì)單位溝通的成本（見(jiàn)圖3）。

5.優(yōu)化審計(jì)確認(rèn)流程。當(dāng)前，審計(jì)確認(rèn)的流程是，問(wèn)題描述和問(wèn)題定性的審計(jì)確認(rèn)書(shū)發(fā)送至被審計(jì)單位，被審計(jì)單位回復(fù)。審計(jì)確認(rèn)書(shū)增加了審計(jì)建議內(nèi)容后，是否仍然使用該流程？由于增加了審計(jì)建議內(nèi)容，審計(jì)確認(rèn)書(shū)承載的信息量更大，原先的模式可能不一定效率最高，或許可以考慮在發(fā)送審計(jì)確認(rèn)書(shū)的過(guò)程中，分別采用“一步走”或“兩步走”模式，提升工作效率（見(jiàn)圖4）?！耙徊阶摺奔粗苯訉?wèn)題描述、問(wèn)題定性和整改建議一起發(fā)出，由被審計(jì)單位進(jìn)行答復(fù)，適合在審計(jì)事實(shí)清楚，爭(zhēng)議概率較小的情況下使用;“兩步走”即先將問(wèn)題描述和問(wèn)題定性發(fā)給被審計(jì)單位，由被審計(jì)單位反饋意見(jiàn)，再結(jié)合被審計(jì)單位的意見(jiàn)進(jìn)行修改和定性，并明確整改建議，然后再發(fā)給被審計(jì)單位?！皟刹阶摺蹦Ｊ竭m合容易引起爭(zhēng)議的問(wèn)題。

（二）審計(jì)整改過(guò)程的改進(jìn)建議

整改工作涉及總體統(tǒng)籌部門(mén)、業(yè)務(wù)指導(dǎo)部門(mén)、具體整改部門(mén)等，由于整改工作對(duì)應(yīng)的具體業(yè)務(wù)種類多樣，業(yè)務(wù)要求復(fù)雜，難以快速建立具體的整改手段操作指引和標(biāo)準(zhǔn)，因此整改工作的改進(jìn)重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是確定誰(shuí)負(fù)責(zé)整改、整改方向的規(guī)范、系統(tǒng)化整改數(shù)據(jù)、整改完成情況的監(jiān)督檢查等方面。

1.促進(jìn)經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)與專業(yè)管理部門(mén)的雙線整改（見(jiàn)圖5）。當(dāng)前，審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改存在重具體的業(yè)務(wù)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)整改，輕專業(yè)管理部門(mén)整改的問(wèn)題。如何更有效地劃分經(jīng)營(yíng)部門(mén)與專業(yè)管理部門(mén)的整改職責(zé)，成了整改過(guò)程中不可回避的問(wèn)題。一種理想的劃分狀態(tài)是，如果某問(wèn)題具有經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的特定屬性，則整改職責(zé)偏重經(jīng)辦機(jī)構(gòu);若不具有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的特定屬性，則整改職責(zé)重點(diǎn)在業(yè)務(wù)管理部門(mén)。從人事關(guān)系的角度來(lái)看，一個(gè)基層業(yè)務(wù)經(jīng)辦的專業(yè)崗位受經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的影響更大，基層專業(yè)經(jīng)辦崗位的經(jīng)營(yíng)操作違規(guī)問(wèn)題應(yīng)當(dāng)由經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)整改;但若基層部門(mén)的經(jīng)辦人員沒(méi)有違背相關(guān)管理制度，出現(xiàn)的不違規(guī)操作帶來(lái)的問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)落實(shí)在專業(yè)部門(mén)進(jìn)行整改。經(jīng)營(yíng)操作不違規(guī)但存在問(wèn)題，通常表明專業(yè)部門(mén)的管理存在漏洞，管理制度沒(méi)有很好地貼合實(shí)際業(yè)務(wù)，導(dǎo)致不違規(guī)但不合理的情況發(fā)生。此外，因?qū)I(yè)部門(mén)對(duì)所在條線的規(guī)章制度具有解釋權(quán)，界定專業(yè)部門(mén)管理問(wèn)題存在一定難度，導(dǎo)致專業(yè)條線整改較弱。做好雙線整改，需要對(duì)專業(yè)條線的問(wèn)題整改給予強(qiáng)力的政策支持。

2.建立整改方向規(guī)范指引。整改過(guò)程涉及問(wèn)責(zé)，所以對(duì)于一個(gè)問(wèn)題該如何整改、誰(shuí)負(fù)責(zé)整改，更要有詳細(xì)的指引。整改單位的整改措施應(yīng)當(dāng)執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)化整改流程。對(duì)于操作問(wèn)題，整改重點(diǎn)在于改正不正確操作;對(duì)于管理問(wèn)題，除了整改具體問(wèn)題以外，還要進(jìn)行管理層面的優(yōu)化，如優(yōu)化流程、出臺(tái)制度、加強(qiáng)管理等，杜絕問(wèn)題再發(fā)生。對(duì)于不同類型的問(wèn)題，采取何種整改方式，大體流程是什么，應(yīng)當(dāng)建立明確的指導(dǎo)規(guī)范（見(jiàn)表3）。

3.將整改情況納入與審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題聯(lián)動(dòng)的系統(tǒng)。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題通常會(huì)進(jìn)行系統(tǒng)化管理，并在系統(tǒng)中進(jìn)行審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改情況的跟蹤，但有時(shí)候整改材料并不是通過(guò)專門(mén)的整改系統(tǒng)傳輸，而是經(jīng)由其他途徑傳輸，再由審計(jì)人員錄入整改系統(tǒng)。這種系統(tǒng)存在信息資料零散的問(wèn)題。整改單位通常也有專門(mén)的問(wèn)題整改系統(tǒng)，對(duì)所在單位的整改情況進(jìn)行管理。對(duì)整改結(jié)果進(jìn)行更加高效的核實(shí)，需要打通審計(jì)部門(mén)和整改部門(mén)的相關(guān)系統(tǒng)，將內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的整改管理系統(tǒng)與整改單位的系統(tǒng)連接，由整改責(zé)任單位將整改的證明材料加載到系統(tǒng)中，方便進(jìn)行核實(shí)及后續(xù)的管理與統(tǒng)計(jì)。系統(tǒng)化管理較之零散的回復(fù)更加體系化，更有信息系統(tǒng)管理帶來(lái)的優(yōu)勢(shì)（見(jiàn)圖6），有利于在各層級(jí)機(jī)構(gòu)推廣審計(jì)發(fā)現(xiàn)及整改方式，提升整體風(fēng)險(xiǎn)防范能力。

4.將整改完成情況檢查融入后續(xù)審計(jì)。對(duì)具體問(wèn)題的整改完成情況通?？梢酝ㄟ^(guò)具體的憑證、記錄等證實(shí);對(duì)流程、制度、管理措施等來(lái)說(shuō)，整改的動(dòng)作可能很難證實(shí)是否真的起到了效果，因?yàn)楦铝斯芾碇贫龋⒉荒鼙ＷC新制度被有效執(zhí)行，且更新制度所針對(duì)的問(wèn)題已經(jīng)有效解決。流程、制度、管理措施的問(wèn)題只能通過(guò)后續(xù)不斷的檢查監(jiān)控，查看是否依然存在，如果在一個(gè)較長(zhǎng)期限內(nèi)，都沒(méi)有再次出現(xiàn)，證明問(wèn)題得到了有效整改，否則表明整改未有效完成，整改效果檢驗(yàn)流程見(jiàn)圖7。對(duì)于流程、制度類問(wèn)題，可能需要延長(zhǎng)整改時(shí)間以驗(yàn)證整改效果。

建立整改標(biāo)準(zhǔn)化機(jī)制有助于消除被審計(jì)單位在整改過(guò)程中的不作為、不重視現(xiàn)象，使其在規(guī)定時(shí)間內(nèi)完成有關(guān)整改，減少人為因素，增加系統(tǒng)的可控性，為整改工作的信息化、可追溯奠定基礎(chǔ)。

主要參考文獻(xiàn)

賀衛(wèi)民.構(gòu)建審計(jì)整改工作機(jī)制 提高審計(jì)工作質(zhì)量和效果[J].東方企業(yè)文化， 2013（12）：236-238

廖燕.國(guó)有企業(yè)審計(jì)整改存在的主要問(wèn)題、成因及對(duì)策[J].中國(guó)內(nèi)部審計(jì)， 2017（3）：26-29

劉雪輝.提升商業(yè)銀行問(wèn)題整改效果的策略[J].中國(guó)內(nèi)部審計(jì)， 2014（4）：73-76

童惠.商業(yè)銀行審計(jì)整改問(wèn)題探討[J].審計(jì)月刊， 2016（3）：39-41

王兵，鮑國(guó)明.國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)時(shí)間與發(fā)展經(jīng)驗(yàn)[J].審計(jì)研究， 2013（2）：76-81