關(guān)于債務(wù)重組準(zhǔn)則與非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則變化及其原因的探究

摘 要：財政部于2019年5月16日和17日先后發(fā)布了就《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》修訂的通知，新準(zhǔn)則中有多處發(fā)生了變化。因債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換都能成為企業(yè)虛增利潤的工具，此次變化對企業(yè)的會計處理產(chǎn)生了不小的影響，引起了社會的廣大關(guān)注。本文在閱讀大量文獻和準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，結(jié)合當(dāng)前我國社會經(jīng)濟和企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，綜合探究了債務(wù)重組準(zhǔn)則與非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則變化及其原因。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組;非貨幣性資產(chǎn)交換;變化;原因

一.債務(wù)重組準(zhǔn)則的主要變化

1.修訂了“債務(wù)重組”的定義，新增“不改變交易對手”的前提條件;明確債務(wù)重組準(zhǔn)則的適用范圍，將應(yīng)遵循其他準(zhǔn)則的交易排除之外?？傮w來看，與舊準(zhǔn)則相比，新債務(wù)重組準(zhǔn)則的適用范圍將會擴大[1]。

2.規(guī)范在債務(wù)重組中，債權(quán)人應(yīng)在符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件時確認(rèn)受讓資產(chǎn)，債務(wù)人相關(guān)資產(chǎn)和所清償債務(wù)應(yīng)在滿足終止確認(rèn)條件時予以終止確認(rèn)。

3.新準(zhǔn)則將債務(wù)重組中債權(quán)人或者債務(wù)人涉及到金融工具準(zhǔn)則規(guī)范的金融工具的會計處理索引至金融工具準(zhǔn)則，相應(yīng)刪除了或有應(yīng)收、應(yīng)付應(yīng)遵循或有事項準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。

4.債務(wù)重組中債權(quán)人受讓金融資產(chǎn)以外的資產(chǎn)時，新準(zhǔn)則要求債權(quán)人根據(jù)放棄債權(quán)的公允價值為基礎(chǔ)加上可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運輸費用等其他成本對受讓資產(chǎn)進行初始確認(rèn)計量;債務(wù)重組當(dāng)期損益也需要按照放棄債權(quán)的公允價值與其賬面價值之差額計算。

5.資產(chǎn)重組中債務(wù)人以金融資產(chǎn)以外的資產(chǎn)清償債務(wù)時，新準(zhǔn)則要求債務(wù)人不再區(qū)分債務(wù)重組利得與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的界限，而直接以所清償債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之差額計量債務(wù)重組的當(dāng)期損益。

6.債轉(zhuǎn)股方式下，新準(zhǔn)則要求債權(quán)人以放棄的債權(quán)的公允價值作為對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)權(quán)益性投資的初始計量金額，放棄債權(quán)的公允價值與其賬面價值之差額計入債務(wù)重組當(dāng)期損益。

二.債務(wù)重組準(zhǔn)則變化的原因

2006年，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》及應(yīng)用指南，規(guī)范了債務(wù)重組這類特殊交易、計量和相關(guān)信息的披露，保持與國際會計準(zhǔn)則相關(guān)處理持續(xù)趨同。隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù)日益復(fù)雜和近年來新會計準(zhǔn)則的發(fā)布實施，出現(xiàn)了新發(fā)布的準(zhǔn)則與現(xiàn)有準(zhǔn)則體系的不銜接情形。

為了避免對上述相關(guān)的多項會計準(zhǔn)則，包括：存貨、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、金融工具等進行反復(fù)修訂，我國會計準(zhǔn)則體系內(nèi)目前不宜廢止債務(wù)重組準(zhǔn)則。為了消除和避免現(xiàn)行的債務(wù)重組準(zhǔn)則與新修訂的金融工具準(zhǔn)則及其他準(zhǔn)則的交叉，同時解決部分實務(wù)問題，保持我國會計準(zhǔn)則體系的內(nèi)在協(xié)調(diào)一致性[2]。

三.非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的主要變化

1.非貨幣性資產(chǎn)交換的定義中將“交易雙方”改為“企業(yè)”，擴大了非貨幣性資產(chǎn)交換的范圍，并刪除了以存貨交換，增加了以投資性房地產(chǎn)交換[3]。2.重新定義“貨幣性資產(chǎn)”，強調(diào)收取固定或可確定金額的“權(quán)利”，刪除了貨幣性資產(chǎn)的范圍。3.明確了非貨幣準(zhǔn)則的適用范圍，將應(yīng)遵循其他準(zhǔn)則的交易排除在非貨幣準(zhǔn)則之外，如以存貨換取客戶的非貨幣性資產(chǎn)、企業(yè)合并與債務(wù)重組中涉及的非貨幣性資產(chǎn)交換、交換的資產(chǎn)包括屬于非貨幣性資產(chǎn)的金融資產(chǎn)的。4.增加規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)時點，即換入資產(chǎn)應(yīng)在符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件時予以確認(rèn)，換出資產(chǎn)應(yīng)在滿足資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時終止確認(rèn)。5.將非貨幣性資產(chǎn)交換的計量原則與新收入準(zhǔn)則協(xié)調(diào)一致，即以換入資產(chǎn)的公允價值為首選進行會計處理。6.將非貨幣性資產(chǎn)交換的計量原則與新收入準(zhǔn)則協(xié)調(diào)一致，即以換入資產(chǎn)的公允價值為首選進行會計處理; ?同時換出多項資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照各項換出資產(chǎn)的公允價值的相對比例，將換入資產(chǎn)的公允價值總額分?jǐn)傊粮黜棑Q出資產(chǎn)。7.換出資產(chǎn)的賬面價值總額的分?jǐn)傄罁?jù)除了“換入資產(chǎn)的原賬面價值的相對比例”，增加“換入資產(chǎn)公允價值的相對比例”“其他合理的比例”。8.在附注的披露中增加了對于“非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)及其原因”的披露要求。

四.非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則變化的原因

1.舊準(zhǔn)則下只有交易雙方均主要通過換出非貨幣性資產(chǎn)的方式換入非貨幣性資產(chǎn)才能滿足非貨幣性資產(chǎn)交換的條件;而新準(zhǔn)則下只需要企業(yè)單方面符合主要以非貨幣性資產(chǎn)進行交換的特征，不要求交易對手必須以非貨幣性資產(chǎn)換取非貨幣性資產(chǎn)。

2017年印發(fā)的新收入準(zhǔn)則對存貨銷售取得非現(xiàn)金對價的情形在確認(rèn)、計量和披露方面做出了明確規(guī)定，這些新的規(guī)范要求與原非貨幣性資產(chǎn)交換在范圍上出現(xiàn)交叉，且在計量原則上不一樣[4]。

2.刪除了“將以”兩字，刪除了貨幣性資產(chǎn)的范圍。

重新定義“貨幣性資產(chǎn)”，強調(diào)收取固定或可確定金額的權(quán)利。

3.增加“明確非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的適用范圍，將應(yīng)遵循其他準(zhǔn)則的交易排除在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則之外。”

原非貨幣性準(zhǔn)則沒有對準(zhǔn)則的適用范圍進行規(guī)范，當(dāng)非貨幣準(zhǔn)則規(guī)定的會計處理原則與其他準(zhǔn)則規(guī)定的會計處理原則不一致時，可能因準(zhǔn)則適用范圍不清而導(dǎo)致實務(wù)差異，因此新準(zhǔn)則明確了適用范圍。

4.增加規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)時點，即“換入資產(chǎn)應(yīng)在符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件時予以確認(rèn)，換出資產(chǎn)應(yīng)在滿足資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時終止確認(rèn)?！?/p>

本部分屬于新增內(nèi)容，新準(zhǔn)則對換入資產(chǎn)的確認(rèn)時點和換出資產(chǎn)和終止確認(rèn)時點按照現(xiàn)行準(zhǔn)則體系內(nèi)的資產(chǎn)確認(rèn)和終止確認(rèn)相關(guān)準(zhǔn)則分別進行專門規(guī)范，保持準(zhǔn)則體系內(nèi)部的協(xié)調(diào)一致。

5.附注披露內(nèi)容增加了“非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)的原因”。

非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)是換入資產(chǎn)能夠采用公允價值計量重要條件之一。

參考文獻：

[1] 陳華.拓寬債務(wù)重組定義范圍 ?加強準(zhǔn)則體系協(xié)調(diào)——淺析《債務(wù)重組》準(zhǔn)則修訂[J].國際金融，2019（08）：54-56.

[2] 周海霞.新會計準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)報表的影響研究[J].現(xiàn)代營銷（經(jīng)營版），2019（10）：218-219.

[3] 企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換[J].交通財會，2019（06）：93-96.

[4] 宋波，倪侃侃.新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則變化及會計實務(wù)處理[J].財務(wù)與會計，2019（14）：48-51.

作者簡介：

王雅婷（1999.11-），女，河南信陽人，本科，中國地質(zhì)大學(xué)（北京）經(jīng)濟管理學(xué)院會計學(xué)專業(yè)。