風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在內(nèi)部控制審計(jì)中的運(yùn)用研究

王善右

[摘 要]風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)其實(shí)質(zhì)基于制度基礎(chǔ)的審計(jì)，是為了避免內(nèi)控審計(jì)的局限性發(fā)展出來(lái)的。本文首先對(duì)審計(jì)模式的發(fā)展進(jìn)行了簡(jiǎn)介，對(duì)不同模式下的審計(jì)重點(diǎn)及優(yōu)劣進(jìn)行了分析;其次對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本內(nèi)容進(jìn)行了闡述;最后，對(duì)內(nèi)控審計(jì)中風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向應(yīng)用的重點(diǎn)環(huán)節(jié)和注意事項(xiàng)進(jìn)行了詳細(xì)論述。對(duì)提高風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在內(nèi)控審計(jì)中運(yùn)用水平提供一些幫助。

[關(guān)鍵詞]風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì);內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì);風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估前置

[中圖分類號(hào)]F239.45 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的不斷深入，世界各國(guó)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)呈現(xiàn)愈加劇烈的態(tài)勢(shì)，作為經(jīng)濟(jì)基本單位的企業(yè)為了取得市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和收益，在經(jīng)營(yíng)中采取積極甚至冒險(xiǎn)的手段和商業(yè)模式成為一種普遍現(xiàn)象，在這種環(huán)境下，針對(duì)企業(yè)的審計(jì)失敗的案例屢有發(fā)生，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之提升，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)成為審計(jì)工作的趨勢(shì)和方向。

2000年國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)聯(lián)合美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成立了“風(fēng)險(xiǎn)分析聯(lián)合項(xiàng)目組”，開展現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的研究，并陸續(xù)推出成果，逐步完善深入，最終形成了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，于2004年12月5日正式實(shí)施。我國(guó)注協(xié)對(duì)上述國(guó)際準(zhǔn)則進(jìn)行了消化吸收，在數(shù)個(gè)具體準(zhǔn)則中對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模式進(jìn)行了規(guī)范，基本上已與國(guó)際接軌。當(dāng)前，我們重要的是在實(shí)際工作中進(jìn)一步加強(qiáng)認(rèn)識(shí)和理解。

1 審計(jì)模式的發(fā)展

審計(jì)從起初的賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)到內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì)，最終發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，是一個(gè)逐步完善和深入的過(guò)程，也是適應(yīng)企業(yè)管理方式不斷變化的進(jìn)程。三種模式下的審計(jì)重點(diǎn)和方法都存在著區(qū)別。

1.1 賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式

賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在審計(jì)發(fā)展早期得以廣泛應(yīng)用，在現(xiàn)代，也有很多企業(yè)，尤其是小企業(yè)、基層企業(yè)廣泛使用的審計(jì)模式。這種審計(jì)模式的前提是認(rèn)為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式和內(nèi)容都是較為簡(jiǎn)單、透明，審計(jì)的目的主要是查錯(cuò)防弊，審計(jì)的基礎(chǔ)和工作對(duì)象主要是會(huì)計(jì)的工作內(nèi)容，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)憑證和賬簿的詳細(xì)檢查得出審計(jì)結(jié)論，在企業(yè)規(guī)模較大時(shí)，只要是業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單，仍然可以通過(guò)抽樣得出較為確實(shí)的結(jié)論。

1.2 內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式

在20世紀(jì)40年代，在西方的企業(yè)規(guī)模日益擴(kuò)張，業(yè)務(wù)內(nèi)容更為復(fù)雜，賬項(xiàng)導(dǎo)向的審計(jì)模式已經(jīng)越來(lái)越暴露出其局限性。一是通過(guò)會(huì)計(jì)憑證和報(bào)表進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)，其審計(jì)成本越來(lái)越高，龐大的工作量使得一些大型企業(yè)的審計(jì)成為不可能，需要更加高效的審計(jì)方式;二是由于企業(yè)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)內(nèi)容已無(wú)法完善地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和風(fēng)險(xiǎn)，需要新的方式來(lái)度量。在業(yè)務(wù)實(shí)踐中，審計(jì)行業(yè)逐步把重點(diǎn)轉(zhuǎn)向內(nèi)控，通過(guò)對(duì)內(nèi)控的了解和評(píng)估，針對(duì)性地對(duì)審計(jì)環(huán)節(jié)和內(nèi)容進(jìn)行選擇性抽樣，提高了審計(jì)的效率和成功率，降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，滿足了日益增長(zhǎng)的社會(huì)需求，從20世紀(jì)50年代起，以內(nèi)部控制測(cè)試為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)得到廣泛應(yīng)用。

1.3 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式

20世紀(jì)70年代以來(lái)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理模式日益發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果與社會(huì)環(huán)境的聯(lián)系越加復(fù)雜和緊密，影響企業(yè)成敗的因素更為宏觀和多樣，審計(jì)工作的范圍不僅要審視會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和內(nèi)控制度，更要關(guān)注社會(huì)環(huán)境因素。另一方面，內(nèi)控制度一般而言總是一種企業(yè)體系內(nèi)的規(guī)范，內(nèi)控審計(jì)只能對(duì)企業(yè)內(nèi)實(shí)行的有效性進(jìn)行評(píng)估，而對(duì)企業(yè)管理層，尤其缺乏社會(huì)監(jiān)督的企業(yè)如果主觀上實(shí)行欺詐或者有害于社會(huì)利益的行為，難以通過(guò)內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì)得出風(fēng)險(xiǎn)結(jié)論。

總而言之，企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式的變更和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展，提高了企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)因素和審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)成本，從會(huì)計(jì)基礎(chǔ)到內(nèi)控制度的審計(jì)都已無(wú)法保證實(shí)現(xiàn)成功的審計(jì)。在這種情況下，催生了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式主要是通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的定量評(píng)估，從而確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，實(shí)質(zhì)上是內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的發(fā)展。

我國(guó)自改開以來(lái)，經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益加劇，企業(yè)對(duì)管理的要求越來(lái)越高，隨著國(guó)家內(nèi)部控制配套指引的發(fā)布，企業(yè)的內(nèi)控制度完善成為決定管理水平高下的重要內(nèi)容。對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作將逐步成為內(nèi)部審計(jì)部門的工作重點(diǎn)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用也日益廣泛和深入。

2 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本內(nèi)容

內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì)有許多優(yōu)點(diǎn)，但其存在的問(wèn)題也是明顯的。首先，有些企業(yè)通過(guò)管理層實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)性的全面造假，從而呈現(xiàn)出內(nèi)控制度是完善的假象，則通過(guò)內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì)是無(wú)法發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的，而造成整個(gè)審計(jì)失敗;另一方面，當(dāng)代企業(yè)管理的影響因素也異常豐富而復(fù)雜，內(nèi)控的完善不過(guò)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)成功的一個(gè)基本而必要的內(nèi)容，過(guò)于依賴于內(nèi)控制度，而忽略其他風(fēng)險(xiǎn)因素，審計(jì)也有很大的風(fēng)險(xiǎn)?；谝陨险J(rèn)識(shí)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)更為重視風(fēng)險(xiǎn)因素和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，而對(duì)制度基礎(chǔ)的審計(jì)局限進(jìn)行彌補(bǔ)，把風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)提前，在審計(jì)實(shí)質(zhì)介入企業(yè)前，通過(guò)更全面地搜集和評(píng)估外部社會(huì)因素和宏觀政策方面的影響作用，來(lái)決定是否進(jìn)入審計(jì)或者預(yù)先地評(píng)定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，進(jìn)而在審計(jì)全過(guò)程中，主動(dòng)地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，制定具體審計(jì)策略，確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，決定審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量及數(shù)量，力求達(dá)到規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)程序一般包括：制定評(píng)價(jià)工作方案、組成評(píng)價(jià)工作組、實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試、認(rèn)定控制缺陷、匯總評(píng)價(jià)結(jié)果等環(huán)節(jié)。

3 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在內(nèi)控審計(jì)中的運(yùn)用

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)質(zhì)上仍然是一種制度基礎(chǔ)審計(jì)，其工作的基本內(nèi)容仍然是內(nèi)控制度，我們?cè)趹?yīng)用中要注重在以下幾個(gè)方面加以把握。

3.1 審計(jì)模式的選擇及混合使用

賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是三種不同的模式，這三種模式是基于不同的側(cè)重點(diǎn)，而不是三種互相對(duì)立的審計(jì)手段，對(duì)任何一種審計(jì)，即使是內(nèi)部控制審計(jì)，對(duì)會(huì)計(jì)資料的重視和審計(jì)，以及查錯(cuò)糾弊仍是審計(jì)的基本內(nèi)容，而非是選擇了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)，就不需要這些基本的內(nèi)容了。我們選用的審計(jì)模式，更多地是針對(duì)不同的企業(yè)以及業(yè)務(wù)性質(zhì)決定的，具體項(xiàng)目上不存在哪種模式更先進(jìn)，而是更為適合。從企業(yè)管理的多樣性現(xiàn)實(shí)出發(fā)，審計(jì)可以更多地采取混合方法，不過(guò)基于當(dāng)代社會(huì)環(huán)境的現(xiàn)實(shí)，更多地融入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)容，可以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.2 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)前置

當(dāng)代企業(yè)管理及經(jīng)營(yíng)的一個(gè)重要特點(diǎn)，是戰(zhàn)略管理的重要性大大提高，尤其是在創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)領(lǐng)域，這就造成企業(yè)經(jīng)營(yíng)成敗的因素從企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)到社會(huì)環(huán)境和政策層面，不論企業(yè)管理當(dāng)局，還是社會(huì)公眾、股東的著眼點(diǎn)和關(guān)注點(diǎn)也是如此，審計(jì)成功與否的關(guān)鍵，在內(nèi)控以外，需要考慮更多的因素。

這種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素的外化或者說(shuō)制度基礎(chǔ)外因素的評(píng)估，往往可以在審計(jì)實(shí)質(zhì)介入前就可以操作，這種風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的前置對(duì)于審計(jì)單位在當(dāng)代愈加重要。實(shí)際上，通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的前置，很多情況下可以決定是否可以開展審計(jì)，或者說(shuō)可以在很大程度決定審計(jì)方向和結(jié)果。

3.3 要推動(dòng)社會(huì)信息資源共享機(jī)制的運(yùn)用及建設(shè)

當(dāng)前我國(guó)的政府以及各種行業(yè)自律機(jī)構(gòu)的信息化建設(shè)已經(jīng)取得了很大成果，尤其是社會(huì)信用建設(shè)，這些公開信息對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供的信息資源支持是非常重要的。但這種信息資源對(duì)審計(jì)行業(yè)來(lái)說(shuō)，仍然是零散的、不系統(tǒng)的，對(duì)開展審計(jì)工作的支持作用也是不充分的。作為注協(xié)和行業(yè)，我們應(yīng)當(dāng)推動(dòng)政府以及各個(gè)社會(huì)責(zé)任的部門大力開展信息公開，實(shí)現(xiàn)資源的社會(huì)共享。注協(xié)本身也應(yīng)當(dāng)建立自己的社會(huì)信息資源平臺(tái)，把社會(huì)資源進(jìn)行整合，并依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)范，建立自己的數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)，為審計(jì)行業(yè)提供標(biāo)準(zhǔn)的社會(huì)信息資源。

在推動(dòng)社會(huì)資源共享過(guò)程中，我們還要注重企業(yè)的信息保密，公開的社會(huì)資源信息，我們當(dāng)然可以進(jìn)行整合利用，但有些則是屬于企業(yè)的商業(yè)機(jī)密或者適用限制，而這些法律許可方面的內(nèi)容如果各個(gè)審計(jì)單位自行處理或運(yùn)用，很可能出現(xiàn)法律問(wèn)題。這就更需要我們建立行業(yè)平臺(tái)進(jìn)行權(quán)威的鑒別和控制，以便更安全地提供社會(huì)信息資源的支持。

3.4 推動(dòng)審計(jì)軟件系統(tǒng)的建設(shè)和應(yīng)用

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式要求采用多種數(shù)據(jù)分析模型對(duì)各種數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，而且整個(gè)審計(jì)過(guò)程的整體性、關(guān)聯(lián)性非常高，整個(gè)審計(jì)模式標(biāo)準(zhǔn)化程度非常高。這些特點(diǎn)都十分符合軟件系統(tǒng)的推廣應(yīng)用;另一方面，當(dāng)代企業(yè)的業(yè)務(wù)規(guī)模越來(lái)越大，由此產(chǎn)生的審計(jì)數(shù)據(jù)也是非常龐大，軟件統(tǒng)計(jì)可以大大提高審計(jì)效率，降低審計(jì)人員的工作強(qiáng)度。在西方，審計(jì)軟件系統(tǒng)的應(yīng)用已經(jīng)十分普遍，而在我國(guó)，還有待推動(dòng)，一方面，高質(zhì)量的軟件系統(tǒng)開發(fā)還很欠缺，尤其是符合我國(guó)實(shí)際情況，在我國(guó)的規(guī)范體系下開發(fā)的應(yīng)用系統(tǒng)更是短板;另一方面，由于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和計(jì)算機(jī)應(yīng)用人才的缺乏，對(duì)軟件的推廣使用也成為限制性因素。

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