個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除的收入再分配效應(yīng)

王曉佳 吳旭東

[摘 要] 新一輪個(gè)人所得稅改革增加了子女教育、繼續(xù)教育、住房貸款利息、住房租金、大病醫(yī)療及贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除，專項(xiàng)附加扣除的增加是否增強(qiáng)了個(gè)人所得稅的收入再分配效應(yīng)。文章利用“中國家庭追蹤調(diào)查（CFPS2016）”微觀數(shù)據(jù)庫模擬分析我國個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除的收入再分配效應(yīng)，并分為個(gè)人組與家庭組分別進(jìn)行個(gè)人所得稅收入再分配效應(yīng)測算。實(shí)證結(jié)果表明：子女教育與贍養(yǎng)老人兩項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除弱化了個(gè)人所得稅收入再分配效應(yīng)，家庭組的個(gè)人所得稅收入再分配效應(yīng)強(qiáng)于個(gè)人組個(gè)稅的收入再分配效應(yīng)，引入家庭申報(bào)單位有助于增強(qiáng)個(gè)人所得稅的收入再分配效應(yīng)，縮小個(gè)人之間的收入差距。因此，為了增強(qiáng)個(gè)人所得稅的收入再分配效應(yīng)，應(yīng)將引入家庭申報(bào)單位作為我國未來個(gè)人所得稅改革的方向。

[關(guān)鍵詞] 個(gè)人所得稅;專項(xiàng)附加扣除;收入再分配

[中圖分類號] F812.42;F126.2 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A

[文章編號]1673-0461（2019）09-0083-04

一、引 言

2018年黨的十三屆人大一次會議決定實(shí)施個(gè)人所得稅（以下簡稱“個(gè)稅”）改革，此次個(gè)稅改革的內(nèi)容主要包括實(shí)施綜合與分類相結(jié)合稅收制度、提高基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)與增加子女教育、繼續(xù)教育、大 病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金與贍養(yǎng)老人6項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除?？v觀個(gè)稅改革的內(nèi)容可以看出調(diào)節(jié)中國居民收入分配與縮小收入差距已然成為個(gè)稅改革的風(fēng)向標(biāo)。近年來，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，如表1所示，我國居民收入基尼系數(shù)雖然處于下降的趨勢，但是仍然超過了0.4的國際警戒線，居民之間的收入差距仍然比較大，縮小居民收入差距成為我國亟待解決的社會問題之一。稅收作為調(diào)節(jié)居民收入分配手段的工具被賦予艱巨的使命，個(gè)稅作為直接稅種，其收入再分配的調(diào)節(jié)功能越來越受到關(guān)注。

國內(nèi)外學(xué)術(shù)界均對個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除進(jìn)行了相應(yīng)的研究。國外專家學(xué)者從實(shí)證角度分析了個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除的收入分配效應(yīng)。Wagstaffa 和 Doorslaer[1]（1999）分析12個(gè)OECD國家個(gè)稅再分配效應(yīng)與累進(jìn)性過程中發(fā)現(xiàn)平均稅率與稅率結(jié)構(gòu)對個(gè)稅收入再分配效的影響最大，盡管各國之間存在差異，但是有差別的專項(xiàng)附加扣除對個(gè)稅的再分配效應(yīng)的影響很小;Adam Wagstaffa[2]（2001）基于15個(gè)OECD國家數(shù)據(jù)分析稅率結(jié)構(gòu)、稅收抵免、免稅額與分項(xiàng)扣除對個(gè)稅累進(jìn)性影響過程中發(fā)現(xiàn)，分項(xiàng)扣除減弱了個(gè)稅的累進(jìn)性，不同國家具體情況略有不同，澳大利亞、芬蘭、法國、德國和意大利的專項(xiàng)扣除具有一定的累進(jìn)性，而運(yùn)用比利時(shí)和荷蘭1978/1988年數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)這兩個(gè)國家的專項(xiàng)附加扣除對個(gè)稅具有微弱的累退效應(yīng);Susan Rhame and Robert Walsh[3]（2009）運(yùn)用美國國家收入局所公布的夫妻聯(lián)合申報(bào)數(shù)據(jù)核算得出專項(xiàng)附加扣除降低了個(gè)稅橫向公平效應(yīng)的結(jié)論，取消住房貸款利息與捐贈扣除兩項(xiàng)分項(xiàng)扣除反而增加了稅收的累進(jìn)性。

國內(nèi)專家學(xué)者基于理論視角論證增加分項(xiàng)扣除的合理性，基于稅收橫向公平與家庭的總稅收負(fù)擔(dān)視角說明我國引入專項(xiàng)附加扣除的必要性。湯貢亮[4]（2005）從社會發(fā)展視角分析通過引入專項(xiàng)附加扣除更好發(fā)揮個(gè)稅調(diào)節(jié)收入分配功能的必要性，如住房制度、醫(yī)療制度與教育制度等發(fā)生相應(yīng)變化的同時(shí)應(yīng)拓寬個(gè)稅費(fèi)用扣除的范圍，充分考慮個(gè)體的實(shí)際贍養(yǎng)、教育、醫(yī)療、住房等費(fèi)用支出，依據(jù)個(gè)人納稅能力課征個(gè)稅;吳旭東[5]（2012）從理論角度分析費(fèi)用扣除應(yīng)包含不反映納稅人真實(shí)賦稅能力的基本生計(jì)費(fèi)用，因此需增加個(gè)人所承擔(dān)的被贍養(yǎng)人費(fèi)用扣除;高亞軍[6]（2013）從法理與社會屬性角度分析按家庭進(jìn)行費(fèi)用扣除的申報(bào)制度的合理性。

國內(nèi)專家學(xué)者針對專項(xiàng)附加扣除的實(shí)證研究主要集中在家庭負(fù)擔(dān)、測算標(biāo)準(zhǔn)方面。湯貢亮[7]（2005）運(yùn)用定量實(shí)證與因素分析方法核算了教育與住房貸款利息兩項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除的標(biāo)準(zhǔn)，雖然是從實(shí)證角度分析，但其缺乏對引入專項(xiàng)附加扣除的理論與效應(yīng)分析;劉劍文[8]（2008）從家庭稅收負(fù)擔(dān)的實(shí)證角度闡述分項(xiàng)扣除引入的合理性。

個(gè)稅收入再分配效應(yīng)的實(shí)證研究則主要從費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、稅率結(jié)構(gòu)以及稅制整體角度入手。岳希明[9]（2012）運(yùn)用MT指數(shù)分析方法從平均稅率與稅率結(jié)構(gòu)角度衡量個(gè)稅的收入再分配效應(yīng);田志偉[10]（2017）分析免征額的大小與單一稅率、多級累進(jìn)稅率個(gè)人所得稅的平均有效稅率、累進(jìn)性的關(guān)系，為進(jìn)一步發(fā)揮個(gè)稅的收入再分配效應(yīng)提供依據(jù);張楠[11]（2018）運(yùn)用CFPS2012數(shù)據(jù)模擬分析個(gè)人與家庭層面的個(gè)稅累進(jìn)性與再分配效應(yīng)，從申報(bào)單位角度論證個(gè)人與家庭哪一種申報(bào)單位更利于個(gè)稅收入再分配功能的發(fā)揮。

通過梳理國內(nèi)外文獻(xiàn)，結(jié)合新一輪個(gè)稅改革過程中的政策措施，增加的6項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除究竟多大程度促進(jìn)了收入分配，專項(xiàng)附加扣除所帶來的減稅效應(yīng)有目共睹，但收入分配效應(yīng)卻未知，因此本文主要運(yùn)用CFPS2016數(shù)據(jù)模擬分析專項(xiàng)附加扣除對個(gè)稅的收入再分配效應(yīng)。

二、分析方法與數(shù)據(jù)處理

（一）本文運(yùn)用的分析方法

根據(jù)Musgrave 和Tun Thin[12]（1948）的研究可知，MT指數(shù)通過測量稅前收入基尼系數(shù)與稅后收入基尼系數(shù)的差度量稅收的收入分配效應(yīng)，即：

MT1=GX-GY1

MT2=GX-GY2

其中，GX表示稅前收入基尼系數(shù)，GY1表示未增加專項(xiàng)附加扣除的稅后收入基尼系數(shù)，MT1為未增加專項(xiàng)附加扣除的收入分配效應(yīng)指數(shù)，GY2為增加專項(xiàng)附加扣除的稅后基尼系數(shù)，MT2為增加專項(xiàng)附加扣除的收入分配效應(yīng)指數(shù)。MT指數(shù)為正數(shù)時(shí)表明個(gè)稅改善了居民收入分配，縮小了收入差距; MT指數(shù)為零時(shí)表明個(gè)稅改革對改善居民收入分配無效果;MT指數(shù)為負(fù)數(shù)時(shí)表明個(gè)稅改革弱化了居民收入分配。MT指數(shù)越大表明稅收的收入分配效應(yīng)越明顯，MT1>MT2表明未增加專項(xiàng)附加扣除時(shí)個(gè)稅的收入分配效應(yīng)強(qiáng)于增加專項(xiàng)附加扣除時(shí)個(gè)稅的收入分配效應(yīng);MT1

本文通過對比分析，未增加專項(xiàng)附加扣除與增加專項(xiàng)附加扣除MT指數(shù)的大小，以及將增加專項(xiàng)附加扣除后數(shù)據(jù)分為個(gè)人組與家庭組分別觀察MT指數(shù)的大小，分析專項(xiàng)附加扣除對我國個(gè)稅收入再分配效應(yīng)的影響，為我國下一步個(gè)稅改革指明方向。

（二）數(shù)據(jù)的選取與處理

本文運(yùn)用CFPS2016數(shù)據(jù)庫中家庭、成人、兒童與家庭關(guān)系數(shù)據(jù)庫進(jìn)行整理與篩選。如表2所示，2000—2016年工資薪金占個(gè)稅比重由42.87%上升為66.65%，工資薪金占個(gè)稅比重較大，因此本文基于獲得工資、薪金所得個(gè)人數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。本節(jié)主要研究專項(xiàng)附加扣除增加與否對個(gè)稅的收入再分配效應(yīng)所產(chǎn)生的影響，核算納稅人稅前與稅后收入基尼系數(shù)所選用被調(diào)查者的工資薪金所得收入數(shù)據(jù)具有一定的可靠性。

從CFPS2016數(shù)據(jù)庫剔除收入信息與家庭成員信息不詳?shù)臄?shù)據(jù)，由于我國離退休收入屬于免稅項(xiàng)目因此剔除年齡大于60周歲的調(diào)查者，雖然我國法定打工年齡為16周歲，但由于16周歲到18周歲屬于未成年工，工作范圍受到很大的限制，因而本文篩選數(shù)據(jù)中剔除了年齡小于18周歲的被調(diào)查者。運(yùn)用最新一次個(gè)稅改革子女教育與贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除的相關(guān)規(guī)定，根據(jù)被調(diào)查者父母健在與否及父母年齡篩選出符合條件可享受贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除的個(gè)人，并給予2 000元/月的扣除;依據(jù)家庭中子女所處教育階段，篩選出需進(jìn)行子女教育費(fèi)用扣除的被采訪者，并給予1 000元/月的子女教育專項(xiàng)附加扣除。綜上所述，從58 179個(gè)數(shù)據(jù)中篩選出3 950個(gè)有效數(shù)據(jù)，享受子女教育專項(xiàng)附加扣除或贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除的數(shù)據(jù)占全部數(shù)據(jù)的40.15%，未享受子女教育與贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除數(shù)據(jù)占全部數(shù)據(jù)的59.85%，數(shù)據(jù)篩選整合結(jié)果如表3所示。

CFPS調(diào)查數(shù)據(jù)為2016年的調(diào)查數(shù)據(jù)， 2017年城鎮(zhèn)居民可支配收入為36 396元，2016年城鎮(zhèn)居民可支配收入為33 616.2元，因此2016—2017年城鎮(zhèn)居民可支配收入增長率約為7.64%，根據(jù)居民可支配收入增長率將稅后工資薪金所得換算為2017年收入，參考新一輪個(gè)稅改革中綜合所得基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)換為稅前收入所得與增加專項(xiàng)附加扣除的稅后所得。

三、結(jié)論分析

（一）整體實(shí)證結(jié)果分析

是否增加專項(xiàng)附加扣除的稅前、稅后收入基尼系數(shù)與個(gè)稅的收入分配效應(yīng)指數(shù)情況是：稅前收入基尼系數(shù)GX為0.320，未增加子女教育與贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除的稅后收入基尼系數(shù)GY1為0.311，增加子女教育與贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除的稅后收入基尼系數(shù)GY2為0.312，未增加專項(xiàng)附加扣除的收入分配效應(yīng)指數(shù)MT1為0.009，增加專項(xiàng)附加扣除的收入分配效應(yīng)指數(shù)MT2為0.008，實(shí)證結(jié)果分析顯示，增加專項(xiàng)附加扣除后的個(gè)人收入基尼系數(shù)出現(xiàn)略微的上升，且MT1>MT2，表明增加專項(xiàng)附加扣除后個(gè)稅的收入分配效應(yīng)反而減弱，因此增加子女教育與贍養(yǎng)老人兩項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除反而降低了個(gè)稅的收入再分配效應(yīng)。

模擬測算結(jié)果與Wagstaffa 和 Doorslaer（1999）分析12個(gè)OECD國家個(gè)稅再分配效應(yīng)、累進(jìn)性與差別專項(xiàng)附加扣除過程中的研究結(jié)論相吻合，即盡管各國之間經(jīng)濟(jì)環(huán)境與分項(xiàng)扣除的范圍、標(biāo)準(zhǔn)等存在一定的差異，但是有差別的專項(xiàng)附加扣除仍然弱化了個(gè)稅的收入再分配效應(yīng);Rhame和 Walsh（2009）運(yùn)用美國國家收入局夫妻聯(lián)合申報(bào)數(shù)據(jù)所核算的結(jié)果同樣顯示出分項(xiàng)扣除減弱了個(gè)稅的橫向公平效應(yīng)。

（二）個(gè)人組與家庭組的實(shí)證結(jié)果分析

為進(jìn)一步探究個(gè)稅改革的方向以及我國新一輪個(gè)稅改革后如何改善個(gè)稅的收入分配效應(yīng)，本部分將上述經(jīng)篩選處理的數(shù)據(jù)分為兩組，參考家庭規(guī)模與子女教育、贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除數(shù)據(jù)，將家庭規(guī)模為1且沒有專項(xiàng)附加扣除的個(gè)人的數(shù)據(jù)劃為個(gè)人組，將家庭規(guī)模大于等于2或享受子女教育或贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除的數(shù)據(jù)歸入家庭組。

齊默爾曼的收入理論表明個(gè)人收入是個(gè)人的凈等價(jià)收入，家庭作為經(jīng)濟(jì)單位參與市場生產(chǎn)與分配，家庭的部分收入與消費(fèi)難以進(jìn)行分割，家庭成員之間的收入與消費(fèi)共享，產(chǎn)生一定的規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，并且家庭結(jié)構(gòu)不同所導(dǎo)致的家庭規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)存在一定的差異，因此家庭收入與個(gè)人收入之間并沒有一定的可比性。以家庭為單位評估個(gè)稅的收入再分配效應(yīng)需充分考慮家庭規(guī)模與家庭成員的構(gòu)成，按照等值規(guī)模進(jìn)行換算使個(gè)人與家庭收入具有可比性。國際通用的等值規(guī)模調(diào)整系數(shù)為OECD等值規(guī)模調(diào)整系數(shù)，即第一個(gè)成年人系數(shù)為1，額外的每1個(gè)成年人系數(shù)為0.7，14歲以下的每1個(gè)兒童的系數(shù)為0.5，萬相昱[13]（2015）依據(jù)我國養(yǎng)育未成年與贍養(yǎng)老人的實(shí)際情況核算出適合我國國情的等價(jià)收入計(jì)算方法，家庭第一個(gè)成年人的系數(shù)為1，其他成年成員的系數(shù)為0.9，未滿16周歲成年人的系數(shù)為0.7，年滿60周歲老年人的系數(shù)為0.5，由于萬相昱的測算更加符合我國國情，因此依據(jù)其核算的系數(shù)對家庭組收入進(jìn)行等價(jià)規(guī)模核算。

經(jīng)整理個(gè)人組數(shù)據(jù)共有331個(gè)，家庭組數(shù)據(jù)共有3 514個(gè)，實(shí)證分析結(jié)果如表4所示，個(gè)人組稅前收入基尼系數(shù)小于家庭組的稅前收入基尼系數(shù)，數(shù)據(jù)顯示，課征個(gè)稅前個(gè)人之間的收入差距小于家庭之間的收入差距，因此若以調(diào)節(jié)家庭之間的收入分配差距為目標(biāo)更有助于縮小收入差距。實(shí)證結(jié)果顯示MTS

四、結(jié) 論

本文基于新一輪個(gè)稅改革過程中增加專項(xiàng)附加扣除的政策措施，運(yùn)用CFPS2016數(shù)據(jù)模擬分析取得工資、薪金所得個(gè)人的費(fèi)用扣除中引入專項(xiàng)附加扣除的收入分配效應(yīng)，并根據(jù)實(shí)證分析結(jié)果進(jìn)一步闡明此次稅改過程中增加專項(xiàng)附加扣除所帶來的稅收福利。根據(jù)以上實(shí)證分析得出結(jié)論：專項(xiàng)附加扣除的增加減弱了個(gè)稅的收入再分配效應(yīng)，然而將數(shù)據(jù)分為個(gè)人組與家庭組的實(shí)證分析結(jié)果顯示增加專項(xiàng)附加扣除后家庭組的個(gè)稅收入再分配效應(yīng)強(qiáng)于個(gè)人組的收入再分配效應(yīng)。

五、政策建議

新一輪個(gè)稅改革增加專項(xiàng)附加扣除所帶來的稅收福利仍然是值得肯定的，通過CFPS2016數(shù)據(jù)簡單核算顯示，增加專項(xiàng)附加扣除前個(gè)人的稅收負(fù)擔(dān)約為12.87%，增加專項(xiàng)附加扣除后個(gè)人稅收負(fù)擔(dān)約為12.03%，子女教育與贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除的增加從整體方面降低了個(gè)人的稅收負(fù)擔(dān);專項(xiàng)附加費(fèi)用扣除的增加提升了個(gè)稅的橫向公平，使收入相同而負(fù)擔(dān)不同的納稅人承擔(dān)差異性的個(gè)稅，尤其目前我國居民面臨諸多的社會問題，如全面鋪開的二胎政策、人口結(jié)構(gòu)老齡化嚴(yán)重與房價(jià)居高不下等，引入了個(gè)體負(fù)擔(dān)能力的異質(zhì)性，體現(xiàn)了個(gè)稅的量能負(fù)擔(dān)原則。

專項(xiàng)附加扣除的增加同時(shí)又帶來了新的問題，以個(gè)人為申報(bào)單位涉及到子女教育、繼續(xù)教育、住房貸款利息、住房租金、大病醫(yī)療及贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除費(fèi)用分?jǐn)偡绞剿碌男乱惠啿还浆F(xiàn)象，由于家庭成員收入的差距，通過約定分?jǐn)?、指定分?jǐn)偱c平均分?jǐn)偟姆绞椒謹(jǐn)倢ｍ?xiàng)附加扣除給予納稅申報(bào)者新的稅收籌劃空間，家庭成員收入較大的家庭能夠享受更多的稅改紅利;專項(xiàng)附加扣除也并未將全部家庭因素考慮在內(nèi)，如我國大病醫(yī)療費(fèi)用扣除僅允許扣除納稅申報(bào)人個(gè)人、配偶與未成年子女的支出的大病醫(yī)療費(fèi)用支出，專項(xiàng)附加扣除還難以全面考慮家庭因素，因此為下一步個(gè)稅改革提供了思路與方向。首先，提升個(gè)稅的收入再分配效應(yīng)。此次個(gè)稅改革過程中增加的專項(xiàng)附加扣除并未提升個(gè)稅的收入再分配效應(yīng)。引入家庭申報(bào)單位，增強(qiáng)個(gè)稅的收入再分配效應(yīng)，同時(shí)避免專項(xiàng)附加扣除難以公平分?jǐn)偱c未全面考慮家庭因素等問題的出現(xiàn)。其次，推進(jìn)個(gè)稅縮小收入分配差距功能的發(fā)揮，達(dá)到個(gè)稅“抽肥補(bǔ)瘦”的效果。加強(qiáng)對高收入所得者的監(jiān)管，降低中低收入者的稅收負(fù)擔(dān)，進(jìn)一步向“抽肥”方向邁進(jìn)，引入稅收返還的措施以能夠更好發(fā)揮個(gè)稅“補(bǔ)瘦”功能的發(fā)揮，從我國全體居民角度縮小收入分配的差距。

實(shí)際估算過程中由于數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)缺失并未將繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息及住房租金的專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目納入實(shí)證模擬的范圍。本文主要從個(gè)稅調(diào)節(jié)收入分配角度衡量專項(xiàng)附加扣除的效果，沒有從公平與效率的權(quán)衡角度考慮引入家庭申報(bào)將會給未來的稅收征管效率所帶來的損失，家庭申報(bào)單位的實(shí)施應(yīng)建立在高水平的稅收征管基礎(chǔ)之上，否則家庭申報(bào)單位所帶來的負(fù)效應(yīng)可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其正向效應(yīng)。引入家庭申報(bào)單位是未來個(gè)稅改革的方向之一，且目前我國的稅制與稅收征管環(huán)境已經(jīng)具備了一定的基礎(chǔ)條件。

[注 釋]

① MT指數(shù)是Musgrave&Thin（1949）提出用以衡量收入分配效應(yīng)的指數(shù)。

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Abstract： The new round of individual income tax reform has increased the special expense deductions for children's education， continuing education， home loan interest， housing rent， medical treatment for serious diseases and support for the elderly. Does the increase of special expense deduction enhance the income redistribution effect of individual income tax？ In this paper， the income redistribution effect of the special expense deduction of personal income tax in China is analyzed with the "Chinese family tracking survey （CFPS2016）" micro database. All the data are divided into individual group and family group to calculate the redistribution effect of individual income tax. The empirical results show that the two special expense deductions of children's education and support for the elderly weaken the income redistribution effect of individual income tax. The income redistribution effect of family income tax is stronger than that of individual income tax. The introduction of household declaration units helps to strengthen the income redistribution effect of individual income tax and narrow the income gap between individuals. Therefore， in order to enhance the income redistribution effect of individual income tax， it is necessary to introduce the family declaration unit as the direction of China's future individual income tax reform.

Key words： individual income tax; special expense deduction; redistribution of income

（責(zé)任編輯：蔡曉芹）