新舊收入準(zhǔn)則比較分析

張振坤

[提要] 基于2017年財(cái)政部修訂并發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，本文從多個(gè)層面對(duì)新舊收入準(zhǔn)則進(jìn)行比較分析，并對(duì)新收入準(zhǔn)則的實(shí)施帶來(lái)的影響進(jìn)行闡述，以期為新收入準(zhǔn)則的順利實(shí)施提供幫助。

關(guān)鍵詞：新舊準(zhǔn)則;收入;對(duì)比

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2019年5月11日

隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化不斷加快，為了使我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)與國(guó)際準(zhǔn)則同步，財(cái)政部在經(jīng)歷起草、完善等多個(gè)步驟并汲取IFRS15中的許多內(nèi)容后發(fā)布新收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則的內(nèi)容與舊準(zhǔn)則有所不同，如果在短時(shí)間內(nèi)直接推行也會(huì)有相應(yīng)的阻力，因此將新舊收入準(zhǔn)則的主要內(nèi)容相區(qū)分，并研究學(xué)習(xí)新的準(zhǔn)則是極其必要的。

一、我國(guó)收入準(zhǔn)則變化歷程

我國(guó)的收入準(zhǔn)則主要發(fā)生了三次變化。第一次是在1998年6月，中國(guó)財(cái)政部發(fā)布“財(cái)會(huì)第23號(hào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》和財(cái)會(huì)第25號(hào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》”兩個(gè)準(zhǔn)則，自第二年起，在股份公司范圍內(nèi)執(zhí)行，這兩個(gè)準(zhǔn)則規(guī)定了確認(rèn)銷售貨物、提供服務(wù)、利用其他企業(yè)的資產(chǎn)和建筑承包商的收入和成本的問(wèn)題。第二次變化是為了國(guó)有市場(chǎng)適應(yīng)瞬息萬(wàn)變的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，應(yīng)對(duì)全球經(jīng)濟(jì)一體化和與國(guó)際接軌的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我國(guó)財(cái)政部對(duì)于1999年實(shí)施的兩個(gè)收入準(zhǔn)則做出修改，在2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第十四號(hào)——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第十五號(hào)——合同》兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)則。與1998發(fā)行的收入準(zhǔn)則相比，主要是改變分期收款發(fā)行的商品收據(jù)的確認(rèn)時(shí)間和計(jì)量方法，同時(shí)界定了利息收入數(shù)額的計(jì)量和確認(rèn)。但是與1998年的標(biāo)準(zhǔn)相比，2006修訂后的建造合同準(zhǔn)則并沒有什么實(shí)質(zhì)性的變化。

近年來(lái)，面對(duì)市場(chǎng)參與者之間較為復(fù)雜的交易，2006年發(fā)布的收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則的實(shí)施在實(shí)踐過(guò)程中面臨著越來(lái)越多的困境，同時(shí)為了順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化愈演愈烈的浪潮與國(guó)際準(zhǔn)則遙相呼應(yīng)、進(jìn)一步確認(rèn)和計(jì)量以及披露相關(guān)的信息，我國(guó)的收入準(zhǔn)則終于發(fā)生了第三次變化，2017年7月5日中華人民共和國(guó)財(cái)政部發(fā)表了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的通知，自2018年1月1日起在境內(nèi)外均上市的公司開始執(zhí)行。

二、新舊收入準(zhǔn)則比較

（一）關(guān)于適用范圍的比較。原有收入處理規(guī)范體系由收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則共同組成，而新收入準(zhǔn)則將原有的收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，以合同的收入確認(rèn)原則為核心，這一原則消除了舊收入準(zhǔn)則中相關(guān)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)在的不一致，有助于解決舊收入準(zhǔn)則在某些情形下邊界不夠清晰的問(wèn)題，通過(guò)減少企業(yè)所使用準(zhǔn)則數(shù)量的方法，來(lái)簡(jiǎn)化財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，為企業(yè)收入的確認(rèn)提供一個(gè)明確的方向，進(jìn)而提高在同一行業(yè)內(nèi)收入信息的可比較性。其次，與新CAS14相比原有的準(zhǔn)則中也沒有明確是否將與金融工具有關(guān)的收入排除在準(zhǔn)則以外，就此而言原有的收入準(zhǔn)則在一定程度上不夠嚴(yán)謹(jǐn)。

（二）關(guān)于確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的對(duì)比。原來(lái)的收入準(zhǔn)則中需要明確區(qū)分銷售商品所取得的收入和提供勞務(wù)所取得的收入，強(qiáng)調(diào)采用完工百分比法根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移法的五個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確認(rèn)收入，而這些在實(shí)際工作中都是很難判斷處理的，比如交易相類似但采用的處理方式卻不一致，進(jìn)而導(dǎo)致收入確認(rèn)方法對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重大影響。新準(zhǔn)則中的判斷標(biāo)準(zhǔn)將原來(lái)以“主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移”轉(zhuǎn)變成了以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)”，并基于企業(yè)與客戶之間的合同展開，企業(yè)在收入確認(rèn)之前先要識(shí)別合同中的履約義務(wù)，當(dāng)企業(yè)完成各項(xiàng)履約義務(wù)，也就是相關(guān)商品或服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)，才應(yīng)當(dāng)進(jìn)行收入確認(rèn)，新收入準(zhǔn)則打破了商品和勞務(wù)的界限，不再對(duì)商品銷售和勞務(wù)服務(wù)提供不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，不論企業(yè)銷售商品還是提供勞務(wù)均需要基于履約義務(wù)的履行情況，運(yùn)用收入確認(rèn)的“五步法模型”來(lái)進(jìn)行收入的確認(rèn)，有助于更好地幫助企業(yè)明確收入確認(rèn)點(diǎn)問(wèn)題，也會(huì)間接地提高企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性。

（三）關(guān)于確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的對(duì)比。舊收入準(zhǔn)則規(guī)定銷售商品應(yīng)該在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，提供勞務(wù)和建造合同服務(wù)應(yīng)當(dāng)在一時(shí)段內(nèi)確認(rèn)收入，可是在實(shí)際交易中由于對(duì)銷售商品和提供勞務(wù)的界線劃分不夠清晰，導(dǎo)致很難判斷在什么情況下是在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，什么情形下是在一時(shí)段內(nèi)確認(rèn)收入。相比舊收入準(zhǔn)則而言，新收入準(zhǔn)則根據(jù)履約義務(wù)的履行方式不一樣，要求在某一時(shí)點(diǎn)上當(dāng)商品或服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入，在某一時(shí)間段履行履約義務(wù)并確認(rèn)收入的三類情形，從而為收入確認(rèn)的時(shí)機(jī)提供了具體的指導(dǎo)方針。

（四）關(guān)于特定交易處理的對(duì)比。近年來(lái)伴隨著我國(guó)產(chǎn)業(yè)逐漸轉(zhuǎn)型，實(shí)際工作中出現(xiàn)了較多的創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式。舊的收入確認(rèn)準(zhǔn)則對(duì)這些業(yè)務(wù)的指引作用十分有限，對(duì)于特定交易的處理，舊收入準(zhǔn)則的指導(dǎo)方向表現(xiàn)出過(guò)于原則化，并沒有對(duì)那些需要很多職業(yè)判斷、比較繁瑣的特殊交易給出全面系統(tǒng)的指導(dǎo)，僅僅通過(guò)收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解界定了部分特殊交易的處理，所給出的指引過(guò)于有限。而此次新收入準(zhǔn)則首次在準(zhǔn)則層面明確了八大類特定交易的處理原則，包括對(duì)附有銷售退回條款的銷售、附有質(zhì)量保證條款的銷售、交易中主要責(zé)任人和代理人身份的判定、附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售、向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可、無(wú)需退回的初始費(fèi)等特殊交易、向客戶預(yù)收銷售商品或提供服務(wù)的款項(xiàng)、售后回購(gòu)。新CAS14中這一突破將對(duì)規(guī)范整頓實(shí)際業(yè)務(wù)中特殊交易的處理起到十分重要的指引作用，也進(jìn)一步提高了相關(guān)收入信息的可比較性和真實(shí)性。

（五）關(guān)于信息披露要求的對(duì)比。舊收入準(zhǔn)則中對(duì)收入信息披露的要求較低，僅規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中對(duì)于收入確認(rèn)所采用的會(huì)計(jì)政策和本期確認(rèn)的收入金額進(jìn)行披露，這已經(jīng)逐漸成為一種硬性的指標(biāo)，并沒有披露出可以體現(xiàn)不同行業(yè)和經(jīng)營(yíng)模式特點(diǎn)的收入確認(rèn)政策和金額，上市公司財(cái)務(wù)附注中的收入信息披露出現(xiàn)“一般化”的現(xiàn)象，很難為投資者提供更多有用的信息。而新收入準(zhǔn)則要求完整、充分地披露相關(guān)的信息，如新CAS14中著重要求對(duì)變更的披露，強(qiáng)調(diào)一個(gè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)要披露與收入確認(rèn)相關(guān)聯(lián)的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的變更;新CAS14中強(qiáng)調(diào)了企業(yè)要以合同為基礎(chǔ)，披露更充分的增量信息，比如對(duì)合同負(fù)債的賬面價(jià)值、合同的資產(chǎn)的相關(guān)披露，以及取得合同時(shí)的有關(guān)信息和履行合同過(guò)程中的相關(guān)信息。這樣一來(lái)就要求企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況和與披露相關(guān)的收入信息密切結(jié)合。

三、修訂新收入準(zhǔn)則帶來(lái)的影響

（一）影響收入確認(rèn)的時(shí)間。新CAS14的頒發(fā)與實(shí)施強(qiáng)調(diào)區(qū)別劃分主體與客戶簽署合同當(dāng)中的履約義務(wù)，這項(xiàng)規(guī)定對(duì)收入確認(rèn)的時(shí)間會(huì)帶來(lái)影響，可能會(huì)加快其進(jìn)度使其提前，也有可能使得其推遲。在實(shí)際生活中，有些通信運(yùn)營(yíng)商經(jīng)常會(huì)向消費(fèi)者推出免費(fèi)或優(yōu)惠商品，比如購(gòu)買話費(fèi)套餐贈(zèng)送手機(jī)、用個(gè)人話費(fèi)消費(fèi)額度兌換禮品、積分等。在這里我們以大家熟悉的購(gòu)買4G套餐贈(zèng)送手機(jī)為例，在舊收入準(zhǔn)則下，手機(jī)作為贈(zèng)品處理，收到的款項(xiàng)在服務(wù)期內(nèi)分?jǐn)?。而新收入?zhǔn)則下，這一合同中包含兩項(xiàng)履約義務(wù)，分別是商品手機(jī)和4G套餐服務(wù)。那么在會(huì)計(jì)處理中，作為商品的手機(jī)是“在某一時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)收入，而4G套餐作為服務(wù)是“在某時(shí)段內(nèi)”確認(rèn)收入。并且會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)在合同開始日，將交易價(jià)格在手機(jī)和4G套餐服務(wù)之間分?jǐn)?，將手機(jī)確認(rèn)為銷售商品的收入，然后在合同期內(nèi)逐步確認(rèn)4G套餐作為服務(wù)的收入。由此我們可以看出，購(gòu)買4G套餐贈(zèng)送手機(jī)這一業(yè)務(wù)在實(shí)施新CAS14后，收入確認(rèn)時(shí)間將會(huì)提前。

（二）影響合同的訂立。2018年以前實(shí)施舊準(zhǔn)則的時(shí)候，房地產(chǎn)企業(yè)在實(shí)際的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中絕大多數(shù)上是運(yùn)用完工百分比法對(duì)提供勞務(wù)收入和建造合同所取得的收入進(jìn)行確認(rèn)的，因此在這里就產(chǎn)生了一個(gè)問(wèn)題，就是合同邊界的劃分標(biāo)準(zhǔn)不夠明確，造成一些相似的交易最終卻使用了不同的會(huì)計(jì)處理方法，非常不利于相同行業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的比較，同時(shí)也會(huì)降低房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，進(jìn)而增加企業(yè)的決策風(fēng)險(xiǎn)，不利于投資者做出合理的判斷。在新CAS14頒布實(shí)施之后，房地產(chǎn)企業(yè)可以根據(jù)新準(zhǔn)則中統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型訂立合同，并對(duì)合同所產(chǎn)生的收入做出準(zhǔn)確的規(guī)范，除此之外也可以依據(jù)在某一時(shí)點(diǎn)還是在某一時(shí)段內(nèi)的相關(guān)概念的判斷標(biāo)準(zhǔn)對(duì)取得收入進(jìn)行合理確認(rèn)，這一變化使房地產(chǎn)企業(yè)在合同的訂立方面有了準(zhǔn)確的依據(jù)和清晰的劃分標(biāo)準(zhǔn)，大大加強(qiáng)了行業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性和準(zhǔn)確性。

（三）影響企業(yè)的稅務(wù)籌劃。新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，對(duì)企業(yè)的稅務(wù)籌劃、薪酬規(guī)劃等方面也有所影響。在此以軟件開發(fā)公司ABC為例，2018年7月ABC公司銷售Y軟件給客戶W，并提供安裝服務(wù)，共計(jì)20萬(wàn)元，其中單獨(dú)銷售Y軟件為18萬(wàn)元，單獨(dú)安裝軟件的價(jià)格為6萬(wàn)元。ABC公司與客戶W簽訂的合同沒有分開計(jì)價(jià)，銷售軟件適用的增值稅稅率為16%、安裝軟件適用的增值稅稅率為6%。如果采用原來(lái)的收入準(zhǔn)則，由于沒有區(qū)分銷售Y軟件與安裝服務(wù)，所以確認(rèn)此筆交易收入為20萬(wàn)元，應(yīng)納增值稅稅額為20×16%=3.2萬(wàn)元;而在新準(zhǔn)則下，ABC軟件公司的這項(xiàng)交易當(dāng)中具有兩項(xiàng)履約義務(wù)，ABC公司應(yīng)該按照分開的價(jià)格比例進(jìn)行分別攤銷，確認(rèn)銷售Y軟件收入為20×18/（18+6）=15萬(wàn)元、安裝軟件收入5萬(wàn)元，應(yīng)納增值稅稅額為15×16%+5×6%=2.7萬(wàn)元。因此我們可以得出，新收入準(zhǔn)則不僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的數(shù)據(jù)有所影響，對(duì)稅務(wù)籌劃等也會(huì)有所影響。

四、企業(yè)應(yīng)如何應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則

對(duì)于新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，企業(yè)應(yīng)該盡早做好準(zhǔn)備工作，提前讓公司的財(cái)務(wù)人員做出一些應(yīng)對(duì)措施，盡快進(jìn)行相關(guān)的學(xué)習(xí)。因此，筆者建議：

第一，熟悉新CAS14的內(nèi)容。首先要從一個(gè)企業(yè)上級(jí)管理層做起，特別是財(cái)務(wù)部門的主管。只有從最高級(jí)的領(lǐng)導(dǎo)層對(duì)新收入準(zhǔn)則進(jìn)行高度的解讀，才可以引起下屬員工的進(jìn)一步重視，并且在解讀熟悉新收入準(zhǔn)則的過(guò)程中，對(duì)于可能會(huì)產(chǎn)生的新問(wèn)題可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)，以應(yīng)對(duì)復(fù)雜的突發(fā)情況。

第二，盡快更新信息系統(tǒng)。新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，企業(yè)應(yīng)該將內(nèi)部的信息系統(tǒng)進(jìn)行盡快的更新，將之前舊的系統(tǒng)當(dāng)中不適應(yīng)的情況進(jìn)行改善，與此同時(shí)，對(duì)于新系統(tǒng)中的一些新特點(diǎn)的要求，要進(jìn)行一一對(duì)應(yīng)，并做出調(diào)整改變，將其管制范圍擴(kuò)大，在其IT系統(tǒng)更新改善的過(guò)程中，使得信息披露速度和共享程度都有一定的提升。

第三，培訓(xùn)或增添財(cái)務(wù)人員。對(duì)于新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，需要有一個(gè)快速的認(rèn)知和了解，及時(shí)取得溝通和對(duì)接，將其實(shí)際運(yùn)用到相應(yīng)的行業(yè)當(dāng)中，這都需要相應(yīng)的人才來(lái)作為中間的轉(zhuǎn)接點(diǎn)，因此對(duì)于人員的培訓(xùn)是十分重要的，并且如果有必要可以新增一些財(cái)務(wù)人員。

第四，準(zhǔn)備充足的資金。企業(yè)應(yīng)當(dāng)提前將資金預(yù)留出來(lái)，以便應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則給企業(yè)帶來(lái)資金投入緊張的困境。例如，人員的培訓(xùn)和新增財(cái)務(wù)人員等籌備工作，這些突發(fā)的經(jīng)濟(jì)行為都需要企業(yè)提前做出應(yīng)對(duì)，避免打無(wú)準(zhǔn)備之仗。

主要參考文獻(xiàn)：

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