風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)應(yīng)用性框架構(gòu)建探析

黃林泉

摘要：面對(duì)日益復(fù)雜的國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境，企業(yè)能否有效應(yīng)對(duì)來(lái)自內(nèi)外部的各種風(fēng)險(xiǎn)甚至決定著一個(gè)企業(yè)的生死存亡。內(nèi)部審計(jì)理應(yīng)在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中發(fā)揮更大作用。本文通過分析企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的現(xiàn)狀及不足、介紹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的主要思想，結(jié)合我國(guó)企業(yè)實(shí)際，探索構(gòu)建了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的應(yīng)用性框架，旨在為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在我國(guó)企業(yè)的應(yīng)用和落地提供可操作性的實(shí)施框架。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向;內(nèi)部審計(jì);應(yīng)用性框架

中圖分類號(hào)：F239.5 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2019）018-0176-02

一、A集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)工作現(xiàn)狀與不足

（一）企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)、職能及審計(jì)對(duì)象定位的認(rèn)識(shí)過于狹隘，在審計(jì)實(shí)施階段也局限于主要對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的審查。正如A集團(tuán)年度審計(jì)計(jì)劃中提到的，A集團(tuán)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)基本定位為查錯(cuò)糾弊。而非具有風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)“改善企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和公司治理過程的效果，從而改善企業(yè)的運(yùn)營(yíng)、增加企業(yè)價(jià)值，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”。A集團(tuán)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)對(duì)象的定位也局限于少量的內(nèi)控檢查和主要的財(cái)務(wù)檢查，而非風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)下的審計(jì)對(duì)象“對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和公司治理過程進(jìn)行審計(jì)”。這樣一種對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的定位及認(rèn)識(shí)的局限勢(shì)必會(huì)影響企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作效果的發(fā)揮。A集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)人員在審計(jì)實(shí)施階段對(duì)內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)仍然較多停留在賬務(wù)的審查上，很少接觸到經(jīng)營(yíng)管理的其他領(lǐng)域，尤其是對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理方面關(guān)注較少。

（二）獲取審計(jì)證據(jù)的審計(jì)程序過于單一，內(nèi)部審計(jì)的技術(shù)、方法相對(duì)落后，內(nèi)部審計(jì)工作底稿的編制隨意性大，難以保證審計(jì)質(zhì)量。A集團(tuán)內(nèi)審人員在審計(jì)實(shí)施過程中主要實(shí)施的是細(xì)節(jié)測(cè)試，較少實(shí)施控制測(cè)試和分析性程序。A集團(tuán)內(nèi)審項(xiàng)目組成員的工作底稿無(wú)可供參考的格式或模板，完全由內(nèi)審人員隨意編制，且這些工作底稿并不要求必須上交給A集團(tuán)內(nèi)審部門存檔。內(nèi)審人員只需提交一份內(nèi)審報(bào)告給公司領(lǐng)導(dǎo)就可以了。這樣導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)工作的質(zhì)量完全依賴于內(nèi)審人員的個(gè)人素質(zhì)以及工作的積極性、自覺性。

（三）內(nèi)部審計(jì)報(bào)告描述性內(nèi)容多，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)方面內(nèi)容少，難以發(fā)揮幫助企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的作用。如對(duì)A集團(tuán)某子公司的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告，其內(nèi)容大部分為對(duì)該子公司企業(yè)基本情況介紹、企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表內(nèi)容的復(fù)述，描述性的內(nèi)容多;而關(guān)于被審單位企業(yè)整體層面內(nèi)部控制方面、具體業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制方面、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理方面存在的問題及風(fēng)險(xiǎn)管理的建議方面的評(píng)價(jià)性內(nèi)容則很少。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)方法概述

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，產(chǎn)業(yè)分工越來(lái)越細(xì)，市場(chǎng)主體間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系和協(xié)作關(guān)系越來(lái)越緊密。企業(yè)不僅會(huì)遇到來(lái)自內(nèi)部的戰(zhàn)略、運(yùn)營(yíng)、投資、財(cái)務(wù)等內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)，也會(huì)面臨來(lái)自外部的各種風(fēng)險(xiǎn);不僅會(huì)受到國(guó)內(nèi)宏觀經(jīng)濟(jì)政策、行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)狀況的影響，也會(huì)受到國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、國(guó)家間競(jìng)爭(zhēng)形勢(shì)、地區(qū)局勢(shì)的影響。能否有效應(yīng)對(duì)各種風(fēng)險(xiǎn)，甚至決定著一個(gè)企業(yè)的生死存亡。內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中理應(yīng)發(fā)揮更大作用。隨著管理重心不斷前移，內(nèi)部審計(jì)也從以往的局限于賬務(wù)審計(jì)、側(cè)重于事后評(píng)價(jià)的財(cái)務(wù)審計(jì)逐步發(fā)展到關(guān)注未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)、側(cè)重于事前風(fēng)險(xiǎn)防范和事中控制的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)主要是指企業(yè)內(nèi)審人員在內(nèi)部審計(jì)的全過程都應(yīng)關(guān)注企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，以識(shí)別、評(píng)估企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、提出風(fēng)險(xiǎn)管理建議為導(dǎo)向，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)高低水平排定項(xiàng)目的審計(jì)優(yōu)先次序，依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)確定審計(jì)范圍與重點(diǎn)，并以此為基礎(chǔ)制定符合被審計(jì)單位具體情況的審計(jì)計(jì)劃。對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和公司治理進(jìn)行評(píng)價(jià)，進(jìn)而提出建設(shè)性意見和建議，協(xié)助企業(yè)管理風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的一種有效工具。

然而，目前對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的應(yīng)用無(wú)論從理論上還是實(shí)務(wù)中都尚未形成具有可操作性、可以落地的、符合我國(guó)企業(yè)實(shí)際的“標(biāo)準(zhǔn)”應(yīng)用框架指引。

三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)應(yīng)用性框架構(gòu)建

（一）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法在A集團(tuán)年度審計(jì)計(jì)劃中的應(yīng)用

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下，A集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)經(jīng)理在編制年度審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)該以企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，制定審計(jì)計(jì)劃，確定內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的優(yōu)先次序。包括以下三個(gè)步驟：

1.識(shí)別企業(yè)戰(zhàn)略與目標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)人員可以通過對(duì)企業(yè)外部環(huán)境、企業(yè)內(nèi)部資源和能力的分析，對(duì)企業(yè)進(jìn)行評(píng)估，確定企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，從而進(jìn)一步判斷企業(yè)現(xiàn)行的企業(yè)目標(biāo)是否科學(xué)、合理。其中的宏觀環(huán)境分析我們可以使用PEST分析方法;行業(yè)環(huán)境的分析，則可以通過行業(yè)生命周期的分析、波特的五力模型進(jìn)行分析;SWOT分析方法也是對(duì)企業(yè)進(jìn)行評(píng)估的一種簡(jiǎn)單、實(shí)用的方法等。

2.識(shí)別與評(píng)估影響企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的方法有很多，如“頭腦風(fēng)暴”法、情景分析法、專家調(diào)查法、分解法等;目前，學(xué)術(shù)界對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估方法主要有蒙特卡羅模擬算法、專家打分法、決策樹法、機(jī)網(wǎng)絡(luò)圖法和影響圖法等，其中專家打分法在實(shí)務(wù)操作中更勝一籌。

3.根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)高低確定重點(diǎn)審計(jì)單位，安排被審計(jì)單位優(yōu)先次序，分配審計(jì)資源，制定年度審計(jì)計(jì)劃。

（二）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法在A集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目中的應(yīng)用

1.項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃階段的應(yīng)用

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下，具體審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)計(jì)劃應(yīng)該以項(xiàng)目具體風(fēng)險(xiǎn)和總體審計(jì)計(jì)劃為基礎(chǔ)編制，確定審計(jì)范圍、審計(jì)重點(diǎn)。包括如下幾個(gè)步驟：

（1）了解被審計(jì)單位基本情況及其外部環(huán)境;

（2）列出影響被審計(jì)單位企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的備選風(fēng)險(xiǎn)要素;

（3）評(píng)估項(xiàng)目具體風(fēng)險(xiǎn)備選要素，確定關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)要素;

（4）以項(xiàng)目具體風(fēng)險(xiǎn)和總體審計(jì)計(jì)劃為基礎(chǔ)制定項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃，確定審計(jì)范圍、審計(jì)重點(diǎn)。

2.審計(jì)實(shí)施階段的應(yīng)用

由于學(xué)術(shù)界關(guān)于公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制三者之間的關(guān)系仍存在爭(zhēng)議，但大部分學(xué)者是認(rèn)為三者雖各有所側(cè)重，但三者間是密不可分，甚至可以視為完全相同的。本文作者贊同三者基本一致的觀點(diǎn)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)下對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和公司治理三個(gè)對(duì)象的審計(jì)不用分別進(jìn)行審計(jì)，只需完整地對(duì)其中一個(gè)進(jìn)行審計(jì)即可，只是審計(jì)過程中要體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的思想及方法。

通常，一個(gè)完整的內(nèi)部控制框架（風(fēng)險(xiǎn)管理框架）應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)整體層面的內(nèi)部控制和具體業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制。因此，內(nèi)部控制審計(jì)的內(nèi)容可以分為企業(yè)整體層面的內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的合理健全性及運(yùn)行的有效性，以及具體業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的合理健全性及運(yùn)行的有效性。

在cosO發(fā)布的內(nèi)部控制整合框架與風(fēng)險(xiǎn)管理框架的基礎(chǔ)上，基本可以將內(nèi)部控制的五要素中的控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通、監(jiān)控等四個(gè)要素作為整體層面內(nèi)部控制測(cè)試和評(píng)價(jià)的主要內(nèi)容，而將與具體業(yè)務(wù)層面控制聯(lián)系比較緊密的控制活動(dòng)要素劃歸到具體業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制測(cè)試和評(píng)價(jià)中。雖然，嚴(yán)格說(shuō)來(lái)，五個(gè)要素之間是相互滲透、相互作用，共同對(duì)企業(yè)產(chǎn)生影響的。但是考慮到內(nèi)部審計(jì)人員在實(shí)際審計(jì)工作中的可操作性，我們做出以上劃分。

所以，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)方法下，審計(jì)實(shí)施階段進(jìn)行如下兩個(gè)步驟：

（1）審計(jì)企業(yè)整體層面內(nèi)部控制

在coso發(fā)布的《內(nèi)部控制——整體框架》的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)整體層面內(nèi)部控制的審計(jì)主要包括對(duì)以下四個(gè)方面的測(cè)試和評(píng)價(jià)：對(duì)控制環(huán)境的測(cè)試和評(píng)價(jià)、對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的測(cè)試和評(píng)價(jià)、對(duì)信息與溝通的測(cè)試和評(píng)價(jià)及對(duì)監(jiān)控的測(cè)試和評(píng)價(jià)。

（2）審計(jì)具體業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下，對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)層面的內(nèi)部控制的測(cè)試和評(píng)價(jià)，主要是按業(yè)務(wù)循環(huán)組織實(shí)施審計(jì)的，主要包括：對(duì)采購(gòu)與付款循環(huán)內(nèi)部控制的測(cè)試和評(píng)價(jià)、對(duì)生產(chǎn)與倉(cāng)儲(chǔ)循環(huán)內(nèi)部控制的測(cè)試和評(píng)價(jià)、對(duì)銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制的測(cè)試和評(píng)價(jià)等。

具體業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制測(cè)試和評(píng)價(jià)大致分為如下七個(gè)步驟：①調(diào)查業(yè)務(wù)循環(huán)內(nèi)部控制的基本情況;②繪制業(yè)務(wù)循環(huán)的流程圖;③執(zhí)行穿行測(cè)試;④繪制風(fēng)險(xiǎn)控制矩陣;⑤執(zhí)行控制測(cè)試;⑥執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試;⑦對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析，提出風(fēng)險(xiǎn)管理的初步建議。

3.審計(jì)報(bào)告階段與后續(xù)審計(jì)工作

（1）審計(jì)報(bào)告階段的應(yīng)用

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下，內(nèi)部審計(jì)人員要以對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、評(píng)估為基礎(chǔ)提出相應(yīng)審計(jì)意見，提出風(fēng)險(xiǎn)管理的建議，出具審計(jì)報(bào)告，下達(dá)審計(jì)決定并通知被審計(jì)單位貫徹執(zhí)行?？煞譃橄铝袔讉€(gè)步驟：

①以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)提出審計(jì)意見和風(fēng)險(xiǎn)管理建議，出具審計(jì)報(bào)告;

②征求被審計(jì)單位意見;

③下達(dá)審計(jì)決定并要求被審計(jì)單位貫徹執(zhí)行。

（2）后續(xù)審計(jì)工作

后續(xù)審計(jì)是督促和保證被審計(jì)單位真正落實(shí)審計(jì)決定的重要環(huán)節(jié)，是切實(shí)發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)幫助防范和降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的“最后一公里”。后續(xù)審計(jì)工作主要包括下列幾個(gè)過程：

①要求被審計(jì)單位定期上報(bào)審計(jì)整改報(bào)告，并核實(shí)風(fēng)險(xiǎn)管理建議落實(shí)情況;

②剩余風(fēng)險(xiǎn)再評(píng)估;

③分析未整改的原因;

④撰寫并提交后續(xù)審計(jì)報(bào)告;

⑤內(nèi)部審計(jì)文件歸檔;

⑥對(duì)內(nèi)審人員工作進(jìn)行考核。

通過構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)應(yīng)用性框架，使得現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)方法真正運(yùn)用于企業(yè)，有利于改善A集團(tuán)目前的內(nèi)審工作，切實(shí)發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)防范和管控風(fēng)險(xiǎn)、助力實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的作用，也給我國(guó)其他企業(yè)具體實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)提供參考和借鑒。