基于舞弊三角理論的某中學(xué)財(cái)務(wù)舞弊案例研究

汪剛

【摘 要】 行政事業(yè)單位全面開(kāi)展內(nèi)部控制建設(shè)，是貫徹黨的十八屆四中全會(huì)通過(guò)的《中共中央全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問(wèn)題的決定》的一項(xiàng)重要改革舉措。在這一背景下，防范舞弊和預(yù)防腐敗是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)最為重要的一個(gè)目標(biāo)。雖然行政事業(yè)單位舞弊和腐敗行為得到了一定控制，但依然有不法分子膽大妄為、頂風(fēng)作案。文章針對(duì)北京市海淀區(qū)某中學(xué)普通會(huì)計(jì)王某財(cái)務(wù)舞弊的行為，基于財(cái)務(wù)舞弊三角理論（壓力、機(jī)會(huì)和借口）分析了王某舞弊的動(dòng)機(jī)，建議從優(yōu)化內(nèi)部控制流程、開(kāi)展內(nèi)部控制信息化、財(cái)務(wù)崗位職務(wù)輪換、建立智能云監(jiān)管平臺(tái)等多個(gè)角度，防范舞弊行為的發(fā)生。

【關(guān)鍵詞】 財(cái)務(wù)舞弊; 三角理論; 內(nèi)部控制; 智能云監(jiān)管; 職務(wù)輪換

【中圖分類號(hào)】 F239.66 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A ?【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）16-0123-05

一、引言

近年來(lái)，財(cái)政部陸續(xù)推出一系列法規(guī)、制度和文件，推動(dòng)行政事業(yè)單位加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)。防范舞弊和預(yù)防腐敗是現(xiàn)階段行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)尤為重要的一個(gè)目標(biāo)，這一目標(biāo)的設(shè)定具有較強(qiáng)的針對(duì)性[1]。

在財(cái)務(wù)舞弊案例研究領(lǐng)域，當(dāng)前學(xué)者針對(duì)企業(yè)展開(kāi)財(cái)務(wù)舞弊案例研究的較多。崔東穎等[2]從舞弊三角理論的視角深入分析江蘇雅百特舞弊案的成因、舞弊手法并針對(duì)性地提出反舞弊策略。李花果[3]介紹了欣泰電氣公司財(cái)務(wù)舞弊的手段及表現(xiàn)，借助GONE理論分析了舞弊的成因，針對(duì)該成因提出了公司防范財(cái)務(wù)舞弊的對(duì)策。最近，業(yè)界對(duì)于行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)舞弊案例研究較少。在國(guó)家大力加強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)、狠抓貪腐行為的背景下，行政事業(yè)單位舞弊和貪腐情況得到了一定的控制，但仍有不法分子膽大妄為、頂風(fēng)作案?？梢钥闯?，加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，任重而道遠(yuǎn)。北京市海淀區(qū)某中學(xué)普通會(huì)計(jì)王某，從2012年起至案發(fā)前，貪污公款395萬(wàn)元。2018年，北京市第一中級(jí)人民法院對(duì)該貪污案進(jìn)行了判決。本文基于財(cái)務(wù)舞弊三角理論深入剖析舞弊行為發(fā)生的成因，對(duì)該校從優(yōu)化內(nèi)部控流程、開(kāi)展內(nèi)部控制信息化、財(cái)務(wù)崗位職務(wù)輪換、開(kāi)發(fā)“智能云監(jiān)管”平臺(tái)等多角度防范舞弊行為的發(fā)生。

二、某中學(xué)財(cái)務(wù)舞弊案例介紹

被告人王某，61歲，案發(fā)前是北京市海淀區(qū)某中學(xué)的一名普通會(huì)計(jì)。在2012年5月至2017年9月期間，王某利用其擔(dān)任中學(xué)會(huì)計(jì)一職，負(fù)責(zé)學(xué)校教職員工工資審核、發(fā)放的職務(wù)便利，多次通過(guò)偽造外聘專家信息、虛增代課教師人數(shù)、冒領(lǐng)他人死亡撫恤金等手段，以發(fā)放工資的形式騙取學(xué)校財(cái)政資金共計(jì)395萬(wàn)余元。據(jù)王某交代，其最多一個(gè)月能從學(xué)校騙取20多萬(wàn)元。此外，他還冒領(lǐng)他人死亡撫恤金11萬(wàn)余元。王某貪污的款項(xiàng)有80多萬(wàn)元用于給愛(ài)人看病。愛(ài)人去世后，王某又給新交的女朋友先后轉(zhuǎn)賬100余萬(wàn)元，用于給她買房、買車、買包。還有10余萬(wàn)元給其女兒裝修婚房，剩余款被其揮霍。

北京市第一中級(jí)人民法院認(rèn)為，被告人王某身為國(guó)家工作人員，利用職務(wù)上的便利采用非法手段貪污公款，且數(shù)額巨大，其行為已構(gòu)成貪污罪。2018年9月21日，對(duì)王某進(jìn)行了判決，王某獲刑11年，并處罰金人民幣60萬(wàn)元。

三、某中學(xué)財(cái)務(wù)舞弊手段分析

行政事業(yè)單位和企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的特點(diǎn)有很大區(qū)別。企業(yè)尤其是上市公司多發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊，主要是利潤(rùn)表舞弊，通過(guò)非法抬高收入、降低費(fèi)用等手段，做出虛假盈利的利潤(rùn)表，欺騙股民、抬升股價(jià)。行政事業(yè)的單位的資金來(lái)自于財(cái)政收入，行政事業(yè)單位的人員手中握有一定的公權(quán)力，所以行政事業(yè)單位多發(fā)生貪污公款、挪用公款和受賄等舞弊形式，而個(gè)人貪污舞弊在行政事業(yè)單位比較常見(jiàn)。

會(huì)計(jì)王某實(shí)施的就是貪污公款舞弊行為，其采用的主要手段如下：

（一）編制虛假外聘教師工資表

因王某負(fù)責(zé)學(xué)校教職員工工資審核、發(fā)放，利用此職務(wù)便利，從外聘教師的工資發(fā)放上鉆空子。王某主要通過(guò)以下手段提供虛假外聘人員信息。一是利用之前的一些代課老師信息表;二是編造不存在的外聘教師、外聘專家信息表。

（二）偽造出納、領(lǐng)導(dǎo)簽字

在工資發(fā)放過(guò)程中，偽造出納和領(lǐng)導(dǎo)簽字。內(nèi)控流程中應(yīng)由出納去銀行給外聘人員付款，王某通過(guò)偽造簽字，越過(guò)這一流程，自己直接去銀行付款，并將虛假的外聘人員工資轉(zhuǎn)入自己的賬戶中。

（三）冒領(lǐng)他人撫恤金

單位員工死亡撫恤金，學(xué)校已經(jīng)提前使用其他勞務(wù)費(fèi)用墊付了這筆資金，當(dāng)這筆撫恤金下來(lái)后，王某并未將其返還給財(cái)政，而是利用職務(wù)便利將其悄悄轉(zhuǎn)入了自己的賬戶中。

四、某中學(xué)財(cái)務(wù)舞弊原因分析——基于財(cái)務(wù)舞弊三角理論

財(cái)務(wù)舞弊成因理論常見(jiàn)的有三角理論和GONE理論。三角理論認(rèn)為，財(cái)務(wù)舞弊成因是基于壓力、機(jī)會(huì)和借口（自我合理化）三要素;而GONE理論認(rèn)為，財(cái)務(wù)舞弊成因是基于貪婪（Greed）、機(jī)會(huì)（Opportunity）、需要（Need）和暴露（Exposure）四要素[4]。兩種理論在分析財(cái)務(wù)舞弊成因方面均比較成熟且應(yīng)用廣泛。筆者認(rèn)為，GONE理論更適合從企事業(yè)單位角度分析財(cái)務(wù)舞弊成因，而三角理論更適合從個(gè)人角度分析財(cái)務(wù)舞弊成因，因此本文將基于三角理論分析王某財(cái)務(wù)舞弊成因。

（一）壓力

三角理論認(rèn)為，壓力要素是舞弊者的行為動(dòng)機(jī)。刺激個(gè)人為其自身利益而進(jìn)行舞弊的壓力大體上可分為經(jīng)濟(jì)壓力、不良嗜好的壓力、與工作相關(guān)的壓力和其他壓力。王某進(jìn)行舞弊的行為動(dòng)機(jī)不存在不良嗜好（比如賭博）壓力、工作壓力和其他壓力，主要來(lái)自于經(jīng)濟(jì)方面的壓力。據(jù)王某供述，貪污公款前，王某妻子患肺心病住院，他的工資每月只有幾千元，生活入不敷出，所以才動(dòng)了貪污公款的念頭。對(duì)于涉案錢款的用途，王某在法庭上表示，妻子生病花了80多萬(wàn)元，但后來(lái)還是因病去世。之后，他又交了女友，為女友高消費(fèi)花去了100多萬(wàn)元，其余的錢款都已用于日常生活開(kāi)銷。可以看出，王某舞弊行為的發(fā)生主要來(lái)自于經(jīng)濟(jì)壓力。

（二）機(jī)會(huì)

三角理論認(rèn)為，機(jī)會(huì)要素是指舞弊發(fā)生不被發(fā)現(xiàn)或能逃避懲罰的時(shí)機(jī)，主要包括缺乏發(fā)現(xiàn)舞弊行為的內(nèi)部控制、無(wú)法判斷工作的質(zhì)量、缺乏懲罰措施、能力不足和審計(jì)制度不健全等。根據(jù)該案件的報(bào)道，王某發(fā)生舞弊行為的內(nèi)外部機(jī)會(huì)因素很多，主要有以下四個(gè)方面。

1.單位領(lǐng)導(dǎo)及員工內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱

王某財(cái)務(wù)舞弊案的發(fā)生，王某所在學(xué)校負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)工作的副校長(zhǎng)、財(cái)務(wù)部負(fù)責(zé)人、出納負(fù)有一定的責(zé)任。王某在6年時(shí)間里利用職務(wù)上的便利，通過(guò)偽造外聘教師信息、偽造出納領(lǐng)導(dǎo)簽字、增加學(xué)校教師人數(shù)、冒領(lǐng)財(cái)政死亡撫恤金等方式貪污學(xué)校財(cái)政資金395萬(wàn)余元。這么大的支出額度，王某可以通過(guò)偽造領(lǐng)導(dǎo)簽字蒙混過(guò)關(guān)，而且多年沒(méi)有被察覺(jué)，說(shuō)明相關(guān)負(fù)責(zé)領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)控及風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱，財(cái)務(wù)檢查工作開(kāi)展不夠，未意識(shí)到財(cái)務(wù)工作的風(fēng)險(xiǎn)性。王某將本應(yīng)由出納完成的外聘人員工資發(fā)放工作包攬過(guò)來(lái)，這是典型的會(huì)計(jì)和出納崗位未進(jìn)行分離，風(fēng)險(xiǎn)性極大，出納并未對(duì)此提出質(zhì)疑并向上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)匯報(bào)，說(shuō)明出納的內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)也很薄弱。

2.內(nèi)部控制流程存在巨大漏洞

（1）流程設(shè)計(jì)問(wèn)題

北京市海淀區(qū)某中學(xué)根據(jù)上級(jí)要求制定了相應(yīng)的內(nèi)部控制制度，但并未對(duì)每項(xiàng)業(yè)務(wù)的內(nèi)控流程認(rèn)真檢查和梳理，部分內(nèi)部控制流程的控制力較弱。一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，要達(dá)到較好的內(nèi)部控制效果，最好要經(jīng)過(guò)多個(gè)部門和多個(gè)工作人員共同完成，即使不能經(jīng)過(guò)多個(gè)部門也要經(jīng)過(guò)至少兩個(gè)以上的工作人員完成該業(yè)務(wù)，不能由一個(gè)人完成該業(yè)務(wù)的全部事項(xiàng)。學(xué)校外聘人員工資發(fā)放流程就存在著很大的漏洞。學(xué)校外聘人員工資發(fā)放原流程如圖1所示。

從以上流程可以看出，第一，外聘人員工資數(shù)據(jù)制表由財(cái)務(wù)部會(huì)計(jì)完成是不合理的。外聘人員的個(gè)人信息、每月上的什么課、上過(guò)幾次課，這些信息都掌握在教學(xué)部門手中，應(yīng)由教學(xué)部門制表比較合適;第二，缺失教師上課的真實(shí)證明。該校沒(méi)有每月上課教師的考勤信息等記錄，致使王某有機(jī)會(huì)利用以前代課教師信息或編造外聘代課教師信息徇私舞弊;第三，缺少銀行付款信息與審批過(guò)的外聘人員工資表的核對(duì)，若審批過(guò)的工資數(shù)據(jù)表沒(méi)有問(wèn)題，而出納拿改動(dòng)過(guò)的工資數(shù)據(jù)表去銀行付款，則同樣存在舞弊漏洞，因此需要將銀行付款信息與審批過(guò)的外聘人員工資表進(jìn)行核對(duì)，這既可以保證是按真實(shí)未經(jīng)修改過(guò)的工資表付的款，也可以證明銀行將款項(xiàng)支付給了外聘人員，因此也就不需要外聘人員的領(lǐng)款簽字了。第四，缺少年度外聘人員工資數(shù)據(jù)的預(yù)算信息。王某隨意編造每月外聘人員信息，最多一個(gè)月支出了20多萬(wàn)元，從這些信息可以看出，學(xué)校沒(méi)有年度外聘人員工資數(shù)據(jù)的詳細(xì)預(yù)算信息，比如哪些課需要外聘教師、課時(shí)量是多少、工資標(biāo)準(zhǔn)是多少等。若能有詳細(xì)信息，年底將外聘教師工資支出數(shù)據(jù)與預(yù)算對(duì)比，就能夠發(fā)現(xiàn)是否存在問(wèn)題。

（2）流程執(zhí)行問(wèn)題

以上流程設(shè)計(jì)雖然存在一定漏洞，若能嚴(yán)格按此執(zhí)行，也可以降低舞弊風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。但是王某自己制表，偽造領(lǐng)導(dǎo)、出納簽字，自己去銀行交工資表付款，通過(guò)這一做法王某將外聘人員工資發(fā)放過(guò)程全部由其一人單獨(dú)完成，這就給其實(shí)施舞弊行為帶來(lái)機(jī)會(huì)。另外，因王某是老會(huì)計(jì)、人緣好，單位出納對(duì)于王某獨(dú)攬這一業(yè)務(wù)的行為，并沒(méi)有向上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)匯報(bào)，同時(shí)單位領(lǐng)導(dǎo)也沒(méi)有及時(shí)察覺(jué)到這筆業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)性。

3.財(cái)務(wù)崗位長(zhǎng)期未進(jìn)行職務(wù)輪換

財(cái)務(wù)崗位長(zhǎng)期不輪換是形成財(cái)務(wù)弊端的重要根源。財(cái)務(wù)崗位職務(wù)不輪換，會(huì)造成財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)能力單一，工作水平參差不齊的現(xiàn)象，對(duì)于財(cái)務(wù)人員整體素質(zhì)的提高不利。而且財(cái)務(wù)關(guān)鍵崗位長(zhǎng)期不輪換，會(huì)形成舞弊和腐敗滋生的土壤。

王某自1994年進(jìn)入學(xué)校擔(dān)任會(huì)計(jì)一職，截至案發(fā)時(shí)在會(huì)計(jì)崗位已工作23年，其崗位從未輪換過(guò)。正是由于未對(duì)王某的職位進(jìn)行輪換，才使得王某在面臨經(jīng)濟(jì)壓力的時(shí)候，利用單位內(nèi)部控制的漏洞，鋌而走險(xiǎn)，實(shí)施貪污舞弊，最終走上違法犯罪的道路。

4.單位會(huì)計(jì)監(jiān)督力量薄弱

內(nèi)部控制的有效執(zhí)行是企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全的保證，而內(nèi)部控制監(jiān)督檢查則是內(nèi)部控制得以有效執(zhí)行的保障。王某所在學(xué)校沒(méi)有內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督部門及相關(guān)人員，行使會(huì)計(jì)監(jiān)督職權(quán)的是學(xué)校所在區(qū)教委會(huì)計(jì)核算中心（以下簡(jiǎn)稱“核算中心”）。核算中心的主要工作是對(duì)全區(qū)188家中小學(xué)及幼兒園財(cái)務(wù)工作進(jìn)行服務(wù)、指導(dǎo)和監(jiān)督。其中，一級(jí)監(jiān)管單位44家，二級(jí)監(jiān)管單位144家。核算中心對(duì)44家一級(jí)監(jiān)管單位既要輔助其進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，同時(shí)還要對(duì)原始憑證采用100%全部審核方式，投入人力多，監(jiān)管力度相對(duì)較大，而對(duì)144家二級(jí)監(jiān)管單位，投入人力少，監(jiān)管力度較弱。王某所在學(xué)校就在144家二級(jí)監(jiān)管單位中。

（1）核算中心人員少，工作量大

核算中心全職在編員工只有33人，共監(jiān)管188家單位，人力和物力有限，核算中心工作量大、業(yè)務(wù)繁重。負(fù)責(zé)王某所在學(xué)校的核算中心會(huì)計(jì)監(jiān)督人員，除了對(duì)該學(xué)校進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督外，還負(fù)責(zé)其他學(xué)校的會(huì)計(jì)監(jiān)督工作。

（2）核算中心行使監(jiān)督權(quán)的力度弱

核算中心和188家監(jiān)管單位是平級(jí)關(guān)系，沒(méi)有人事任命權(quán)，行使監(jiān)督權(quán)時(shí)經(jīng)常遇到不配合、不支持、消極怠慢的情況。同時(shí)，核算中心對(duì)于學(xué)校內(nèi)控執(zhí)行的效果沒(méi)有獎(jiǎng)懲權(quán)，很難開(kāi)展深入有效的會(huì)計(jì)監(jiān)督工作。王某在核算中心人員開(kāi)展會(huì)計(jì)監(jiān)督工作時(shí)，經(jīng)常不配合，以自己年齡大、能力有限等理由進(jìn)行搪塞。

（3）缺乏提升會(huì)計(jì)監(jiān)督效力的技術(shù)手段

核算中心人員是主要以人工核查方式，重點(diǎn)檢查原始憑證的合規(guī)性，未考慮充分運(yùn)用“大智移云”等先進(jìn)信息技術(shù)，開(kāi)發(fā)智能云監(jiān)督系統(tǒng)，通過(guò)技術(shù)手段關(guān)注和分析高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)，從而提高會(huì)計(jì)監(jiān)督的效果和效率。

（三）借口

三角理論認(rèn)為，在面臨壓力、獲得機(jī)會(huì)后，真正形成企業(yè)舞弊還有最后一個(gè)要素——借口（自我合理化），即舞弊者給自己找到的某個(gè)理由，使舞弊行為與其本人的道德觀念、行為準(zhǔn)則相吻合，無(wú)論這一解釋本身是否真正合理。舞弊者常用的理由有：這是單位欠我的，我只是暫時(shí)借用這筆資金、肯定會(huì)歸還的，我的目的是善意的，用途是正當(dāng)?shù)牡鹊?。王某表面上看性情隨和，是個(gè)“老好人”，工作上深得領(lǐng)導(dǎo)的信任，是校財(cái)務(wù)部門的實(shí)際財(cái)務(wù)主管，這些都成為王某認(rèn)為自己即使發(fā)生舞弊行為也不會(huì)被發(fā)現(xiàn)的借口。

五、某中學(xué)防范財(cái)務(wù)舞弊的策略

（一）關(guān)注財(cái)務(wù)人員壓力狀況

作為財(cái)務(wù)人員，本身要具備緩解自身壓力的能力。第一，自身要樹立廉潔自律的職業(yè)道德觀;第二，加強(qiáng)學(xué)習(xí)，增強(qiáng)業(yè)務(wù)本領(lǐng)，提升興趣品位，擺脫不良嗜好;第三，遇到困難和壓力時(shí)，應(yīng)積極同單位同事或領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行溝通交流，及時(shí)找到疏解壓力的方式及解決困難的辦法。

作為單位領(lǐng)導(dǎo)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注財(cái)務(wù)人員壓力狀況，因?yàn)閴毫κ秦?cái)務(wù)關(guān)鍵人員發(fā)生舞弊的首要?jiǎng)訖C(jī)。領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)關(guān)注的壓力包括：（1）是否存在經(jīng)濟(jì)壓力，比如家中是否有病人需長(zhǎng)期支付大額醫(yī)藥費(fèi)，是否存在購(gòu)買新房的壓力，是否存在償還大額住房貸款的壓力等;（2）是否有不良嗜好，比如賭博、貪圖享樂(lè)、超出自己經(jīng)濟(jì)能力的高消費(fèi)等;（3）是否存在工作上的壓力;（4）是否存在其他壓力。

領(lǐng)導(dǎo)了解財(cái)務(wù)關(guān)鍵人員壓力的手段主要有去家中調(diào)查走訪、對(duì)同一辦公室其他員工的訪談、財(cái)務(wù)關(guān)鍵人員填寫壓力測(cè)試問(wèn)卷等方式。領(lǐng)導(dǎo)幫助財(cái)務(wù)人員緩解壓力的方式有：?jiǎn)挝唤y(tǒng)一組織，把財(cái)務(wù)人員的心理健康和心智強(qiáng)健的教育列入培訓(xùn)的重要內(nèi)容，幫助他們掌握解決自己心理問(wèn)題的方法和技巧，尤其對(duì)財(cái)務(wù)人員的心理危機(jī)干預(yù)要做到常態(tài)化;單位領(lǐng)導(dǎo)要做到真正關(guān)心并能夠發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)人員的各類困難，并幫助他們及時(shí)解決困難。

（二）強(qiáng)化內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、優(yōu)化內(nèi)部控制流程

單位領(lǐng)導(dǎo)和員工要熟悉與自己相關(guān)的業(yè)務(wù)流程中內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，確保業(yè)務(wù)流程中自己的工作內(nèi)容不能由他人代替。單位領(lǐng)導(dǎo)和員工也要充分悉知內(nèi)部控制失效所帶來(lái)的的風(fēng)險(xiǎn)，比如單位的損失、舞弊的發(fā)生、自己應(yīng)承擔(dān)的后果等。

王某所在學(xué)校應(yīng)對(duì)所有內(nèi)部控制流程重新梳理，更新優(yōu)化原有控制薄弱的流程，再造原有控制失效的流程。外聘人員工資發(fā)放的內(nèi)部控制流程需重新設(shè)計(jì)。重新設(shè)計(jì)優(yōu)化內(nèi)部控制流程時(shí)，主要考慮以下四點(diǎn)：（1）對(duì)外聘教師上課信息真實(shí)性的控制;（2）對(duì)外聘教師工資數(shù)據(jù)真實(shí)性的控制;（3）對(duì)外聘教師付款數(shù)據(jù)真實(shí)性的控制;（4）對(duì)外聘教師收到工資真實(shí)性的控制。

對(duì)于外聘人員工資發(fā)放的內(nèi)部控制流程，更新優(yōu)化后如圖2所示。

更新優(yōu)化后的內(nèi)部控制流程將原來(lái)的制表、審核或?qū)徟?、付款三個(gè)步驟優(yōu)化為制表、審核或?qū)徟?、付款和核?duì)四個(gè)步驟，將全部業(yè)務(wù)過(guò)程只在財(cái)務(wù)部一個(gè)部門完成，設(shè)計(jì)為由教學(xué)部和財(cái)務(wù)部共同完成。具體通過(guò)以下手段，保證各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的真實(shí)性，防止舞弊行為的發(fā)生。

1.外聘人員工資表由教學(xué)部門制作，對(duì)外聘教師上課信息真實(shí)性進(jìn)行控制

外聘人員每月是否來(lái)上課、上幾次課，這些信息教學(xué)部門最清楚，理應(yīng)由教學(xué)部門來(lái)統(tǒng)計(jì)，同時(shí)編制外聘教師上課信息考勤表或統(tǒng)計(jì)表。根據(jù)考勤表或統(tǒng)計(jì)表，參考外聘人員工資標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)和預(yù)算數(shù)據(jù)，填寫外聘人員工資數(shù)據(jù)表。為防止教學(xué)部門對(duì)外聘教師上課信息造假，可在外聘人員工資數(shù)據(jù)表后附上外聘人員在教室上課的照片（背景須有學(xué)生），保證外聘教師上課信息的真實(shí)性。

2.通過(guò)教學(xué)部門審核和財(cái)務(wù)部門審批，對(duì)外聘教師工資數(shù)據(jù)真實(shí)性進(jìn)行控制

教學(xué)部門主管要對(duì)教學(xué)部門員工編制的工資數(shù)據(jù)表，重點(diǎn)審核外聘人員工資標(biāo)準(zhǔn)是否正確，與預(yù)算數(shù)據(jù)是否一致等信息。財(cái)務(wù)部門除對(duì)以上數(shù)據(jù)進(jìn)行審核外，還應(yīng)重點(diǎn)審核所有附件形式上和內(nèi)容上是否合規(guī)。

3.通過(guò)設(shè)計(jì)核對(duì)流程，對(duì)外聘教師付款數(shù)據(jù)真實(shí)性和收到工資真實(shí)性進(jìn)行控制

將具有銀行蓋章的外聘人員工資數(shù)據(jù)表與單位內(nèi)部審批過(guò)的工資數(shù)據(jù)表進(jìn)行核對(duì)，首先能夠避免出納在付款環(huán)節(jié)對(duì)工資數(shù)據(jù)進(jìn)行改動(dòng);其次，銀行蓋章能夠證明工資款項(xiàng)已經(jīng)支付給外聘人員，而不需要外聘人員在工資表上簽字。

對(duì)于外聘人員工資業(yè)務(wù)處理的原始憑證也應(yīng)予以規(guī)范。計(jì)提外聘人員工資時(shí)應(yīng)附的原始憑證為外聘人員上課考勤表、外聘人員上課照片（背景要有上課班級(jí)學(xué)生）、外聘人員工資數(shù)據(jù)表（審批后）;發(fā)放外聘人員工資時(shí)應(yīng)附的原始憑證有轉(zhuǎn)賬支票存根、銀行蓋章并返回的外聘人員工資數(shù)據(jù)表（審批后）。

（三）推動(dòng)單位開(kāi)展內(nèi)部控制信息化

近年來(lái)，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制信息化工作在逐步開(kāi)展。業(yè)界人士常說(shuō)的一句是“一切沒(méi)有信息化的內(nèi)部控制都是紙上談兵”，這句話不無(wú)道理。內(nèi)部控制信息化能夠促進(jìn)業(yè)務(wù)流程的標(biāo)準(zhǔn)化，能夠?qū)崿F(xiàn)控制環(huán)節(jié)的自動(dòng)化，提高業(yè)務(wù)信息的準(zhǔn)確性和及時(shí)性。信息系統(tǒng)能使標(biāo)準(zhǔn)化經(jīng)濟(jì)活動(dòng)業(yè)務(wù)流程固化在信息系統(tǒng)中。同樣的業(yè)務(wù)，每次在系統(tǒng)中穿行的流程都是一樣的。信息系統(tǒng)中的業(yè)務(wù)流程的每一步是相互銜接并相互制約的，前面的步驟沒(méi)有完成，后面的步驟無(wú)法執(zhí)行，不能跨越步驟和調(diào)換順序。

核算中心所轄學(xué)校部分單位已開(kāi)展內(nèi)控信息化，且應(yīng)用效果良好。王某所在學(xué)校尚未開(kāi)展內(nèi)部控制信息化工作，這就給王某實(shí)施舞弊行為帶來(lái)了機(jī)會(huì)。若其單位較早開(kāi)展內(nèi)部控制信息化，所有審批過(guò)程都在系統(tǒng)中進(jìn)行，王某偽造簽字的舞弊手段將無(wú)法實(shí)施。

（四）財(cái)務(wù)崗位定期進(jìn)行職務(wù)輪換

財(cái)務(wù)崗位定期職務(wù)輪換是防范和發(fā)現(xiàn)舞弊行為的最簡(jiǎn)單和有效的途徑。王某的貪污事實(shí)正是由于其面臨退休，新接替工作的會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行職務(wù)交接時(shí)發(fā)現(xiàn)了問(wèn)題，并最終揪出王某舞弊行為。所以，有條件的單位一定要定期進(jìn)行財(cái)務(wù)崗位職務(wù)輪換。

財(cái)務(wù)崗位定期職務(wù)輪換有四點(diǎn)好處：第一，職務(wù)輪換可以鍛煉財(cái)務(wù)部門人員提高各崗位專業(yè)知識(shí)。第二，職務(wù)輪換使得接替人員非常盡心盡力完成工作交接。因?yàn)榻唤硬磺宄?，接替人員要承擔(dān)一定責(zé)任。通過(guò)職務(wù)輪換發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的概率比會(huì)計(jì)監(jiān)督和內(nèi)部審計(jì)還要高。第三，資源不會(huì)沉淀在個(gè)人手中，杜絕了舞弊滋生的土壤。第四，職務(wù)輪換還有助于防范串通舞弊。

（五）建立智能云監(jiān)管平臺(tái)

核算中心的上級(jí)主管部門應(yīng)賦予其有效行使會(huì)計(jì)監(jiān)督的權(quán)利，比如財(cái)務(wù)人員評(píng)價(jià)和任命權(quán)、獎(jiǎng)懲權(quán)等。在人員少、任務(wù)重的情況下，核算中心可采用提供標(biāo)準(zhǔn)化手冊(cè)、錄制視頻、人機(jī)交互問(wèn)答等方式，來(lái)降低服務(wù)工作量，甚至可以考慮使用機(jī)器人流程自動(dòng)化（Robotic Process Automation，RPA）技術(shù)，替代人工進(jìn)行一些流程化、標(biāo)準(zhǔn)化的服務(wù)。

核算中心應(yīng)充分考慮運(yùn)用“大智移云”等新技術(shù)手段，開(kāi)發(fā)“智能云監(jiān)管”系統(tǒng)，提升會(huì)計(jì)監(jiān)督的效果和效率，這既可以解決核算中心人少工作量大的困惑，又可以強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督的職能。核算中心所管轄188家單位目前都已經(jīng)開(kāi)始使用財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，而且大部分單位正在實(shí)施以內(nèi)部控制為核心的業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)。這種情況下，核算中心可以考慮開(kāi)發(fā)一套智能云監(jiān)管系統(tǒng)，該系統(tǒng)可以隨時(shí)登錄188家單位的業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)和財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，查看內(nèi)部控制的執(zhí)行情況，查看賬務(wù)處理的合規(guī)性，并隨時(shí)提出建議和進(jìn)行指導(dǎo)。另外，智能云監(jiān)管系統(tǒng)還可以從188家單位的業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)和財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)中提取各類數(shù)據(jù)進(jìn)行數(shù)據(jù)挖掘，通過(guò)橫向?qū)Ρ确治?、縱向?qū)Ρ确治觥惓７治龅榷喾N分析方法，發(fā)布實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)可視化分析圖表，從數(shù)據(jù)圖表中發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)，從而對(duì)疑點(diǎn)進(jìn)行重點(diǎn)監(jiān)督和審查。比如，王某虛構(gòu)外聘教師工資數(shù)據(jù)、貪污公款的行為，通過(guò)智能云監(jiān)管系統(tǒng)應(yīng)能及早發(fā)現(xiàn)。據(jù)王某交代，某一個(gè)月套取外聘人員工資達(dá)20萬(wàn)元。對(duì)于這一問(wèn)題，每年結(jié)束時(shí)，通過(guò)提取王某所在學(xué)校的外聘人員12個(gè)月的工資支出數(shù)據(jù)，進(jìn)行縱向?qū)Ρ确治?，就能發(fā)現(xiàn)20萬(wàn)元的異常，以此為突破口，即可發(fā)現(xiàn)王某的舞弊行為。也可在每年結(jié)束時(shí)提取核算中心管轄的所有中學(xué)的外聘人員工資數(shù)據(jù)表，進(jìn)行橫向?qū)Ρ确治?，就?huì)發(fā)現(xiàn)王某所在學(xué)校常年有外聘人員工資支出而且數(shù)額較大這一不正?，F(xiàn)象。

六、結(jié)論與不足

本文從北京市海淀區(qū)某中學(xué)會(huì)計(jì)王某貪污395萬(wàn)元公款的案例分析入手，基于壓力、機(jī)會(huì)和借口的財(cái)務(wù)舞弊三角理論，深入剖析王某舞弊發(fā)生的成因，建議該校采取以下策略防范舞弊。（1）關(guān)注財(cái)務(wù)人員壓力狀況;（2）強(qiáng)化內(nèi)部控制意識(shí)、優(yōu)化內(nèi)部控制流程;（3）開(kāi)展內(nèi)部控制信息化;（4）財(cái)務(wù)崗位定期進(jìn)行職務(wù)輪換;（5）建立智能云監(jiān)管平臺(tái)。

本案例資料主要來(lái)源于北京市第一中級(jí)人民法院官網(wǎng)、央視新聞客戶端，基于此案例資料進(jìn)行了王某財(cái)務(wù)舞弊行為的成因分析，提出了王某所在學(xué)校防范財(cái)務(wù)舞弊的策略。本文的不足之處：受條件所限，不能進(jìn)入王某所在學(xué)校對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行更深入的了解與調(diào)查，所以分析的角度和提出的策略可能存在不全面、不深入的情況。

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