上市公司貨幣資金審計失敗分析

熊小軍

貨幣資金是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，也是流動性最強的資產(chǎn)，對于投資者來說是重點關(guān)注的報表項目之一，但近年來上市公司與貨幣資金有關(guān)的財務(wù)舞弊現(xiàn)象層出不窮。本文結(jié)合若干與上市公司貨幣資金審計失敗的案例，探討貨幣資金審計失敗背后的原因及應(yīng)對措施。

貨幣資金一直以來被審計人員視為是最不容易出現(xiàn)財務(wù)舞弊的項目，也是比較容易審查核實的會計科目。在剛結(jié)束的2018年度上市公司審計工作中，多個上市公司爆發(fā)與貨幣資金有關(guān)的財務(wù)舞弊案且金額巨大，如某上市公司爆出與貨幣資金有關(guān)的會計差錯金額達(dá)299.44億元，從而引起其股價連續(xù)多日跌停，給投資者帶來巨大損失，導(dǎo)致的后果極為嚴(yán)重，社會影響極其惡劣。

一、貨幣資金審計失敗原因分析

貨幣資金作為資產(chǎn)負(fù)債表的重要組成部分，應(yīng)是注冊會計師審計時重點關(guān)注的審計項目，但在審計過程中未按注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)、不遵循中國注冊會計師職業(yè)道德守則，則容易導(dǎo)致審計失敗。

（一）注冊會計師在審計過程中未保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎

1.對上市公司提供的財務(wù)資料未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度。

近年來，多家上市公司暴露與貨幣資金有關(guān)的舞弊案中，存在嚴(yán)重的銀行存款造假行為。而注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中未保持足夠警覺，存在嚴(yán)重失職行為，主要存在的問題有：輕信上市公司直接提供的銀行對賬單，未對其全部開戶銀行賬戶進(jìn)行審計，未關(guān)注銀行存款是否存在權(quán)利受限情形，未對銀行存款的真實性和完整性進(jìn)行審查核實等。

2.對同時高存款、高貸款的情形未給予合理關(guān)注。

某上市公司2016-2018年與貨幣資金有關(guān)的財務(wù)數(shù)據(jù)如下表（單位億元）：

該上市公司每年的存款利息收入遠(yuǎn)低于同期支付的融資利息，存在明顯的不合理之處，同時該公司還存在到期債券無法及時償付的現(xiàn)象，注冊會計師在2016年度及2017年度的審計報告中對于此項明顯不符合邏輯的現(xiàn)象未能保持足夠的謹(jǐn)慎和合理關(guān)注，未能及時識別其存在的審計風(fēng)險。

（二）審計工作流于形式易導(dǎo)致重大審計風(fēng)險隱患

貨幣資金項目一直被注冊會計師認(rèn)為容易審計且不易舞弊的項目，常常是由審計工作經(jīng)驗較少且缺乏足夠職業(yè)判斷能力的人員負(fù)責(zé)審計，在審計過程中又忽視指導(dǎo)、監(jiān)督和檢查工作，導(dǎo)致審計只是走程序，流于形式，不能識別和發(fā)現(xiàn)貨幣資金中存在的重大審計風(fēng)險隱患。常見表現(xiàn)形式有：現(xiàn)金監(jiān)盤程序設(shè)計不合理，銀行存款函證程序執(zhí)行不到位，沒有實施必要的替代審計程序等。

（三）會計事務(wù)所長期負(fù)責(zé)同一公司審計獨立性容易受影響

近期某上市公司暴露的299億銀行存款的審計舞弊案中，從該公司上市起，期間長達(dá)19年一直由同一家會計事務(wù)所負(fù)責(zé)審計工作，且審計費用支出也逐年大幅上升，會計事務(wù)所獲得的報酬從最初的30萬元起，到2018年上漲至640萬元。

從注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范的角度來說，會計事務(wù)所長期負(fù)責(zé)同一家上市公司審計，且收取高額審計費用，注冊會計師在審計過程很難保持足夠的獨立、客觀和公正性。

二、貨幣資金審計失敗防范措施

鑒于貨幣資金審計失敗可能導(dǎo)致嚴(yán)重審計后果，直接影響到持續(xù)經(jīng)營問題，注冊會計師在審計過程中應(yīng)重視貨幣資金的審計監(jiān)督，加強注冊會計師的職業(yè)道德規(guī)范要求，政策上對上市公司審計應(yīng)實行雙重輪換制。

（一）重視與貨幣資金有關(guān)的內(nèi)部控制測試

貨幣資金審計是上市公司審計中重要的一環(huán)，通過對與被審計單位貨幣資金關(guān)鍵流程的“望、聞、問、切”，加強對其進(jìn)行內(nèi)部控制測試管理，關(guān)注其對于重大貨幣資金使用的合規(guī)性和合理性，注冊會計師可以從中找出疑點，避免重大審計風(fēng)險。

（二）注冊會計師在審計執(zhí)業(yè)中應(yīng)勤勉盡職

目前暴露的貨幣資金審計失敗案例中，很多是因為注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中對貨幣資金項目未保持足夠的重視所導(dǎo)致。隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜，注冊會計師應(yīng)及時更新自身的業(yè)務(wù)知識，提升自己的執(zhí)業(yè)能力，重視貨幣資金審計工作的重要性，在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度，把控好貨幣資金審計的每一個環(huán)節(jié)，避免出現(xiàn)重大審計隱患。

（三）上市公司審計應(yīng)實行雙重輪換制

同一會計事務(wù)所和注冊會計師長期負(fù)責(zé)一家上市公司的審計，很容易影響其獨立性和客觀性，目前按我國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范的要求：會計師事務(wù)所應(yīng)定期輪換項目負(fù)責(zé)人及簽字注冊會計師，但對會計事務(wù)所的服務(wù)上市公司的期限沒有明確規(guī)定?？梢詤⒄肇斦亢蛧Y委對中央企業(yè)和金融企業(yè)審計實行雙重輪換制，即原則上會計事務(wù)所和注冊會計師服務(wù)同一企業(yè)不超過5年的規(guī)定，避免出現(xiàn)注冊會計師職業(yè)道德受損害的情形。

綜上所述，貨幣資金作為上市公司流動性最強的資產(chǎn)，是生產(chǎn)經(jīng)營中必不可少的“血液”。一旦出現(xiàn)貨幣資金舞弊問題，容易對上市公司的持續(xù)經(jīng)營問題產(chǎn)生重大影響，產(chǎn)生重大的審計失敗后果，應(yīng)加強貨幣資金審計的監(jiān)督與管理。（作者單位：江西外語外貿(mào)職業(yè)學(xué)院）