探析固定資產(chǎn)的核算問題

鄧沖

摘要：固定資產(chǎn)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中起著關(guān)鍵性的作用，尤其是在光伏發(fā)電企業(yè)這種資金密集型行業(yè)中，其重要性體現(xiàn)的更為顯著。本文根據(jù)筆者多年的基層光伏發(fā)電企業(yè)的財務(wù)管理經(jīng)驗，以及通過對光伏發(fā)電企業(yè)固定資產(chǎn)核算中存在的問題的分析，提出了有針對性的建議，以期為光伏發(fā)電企業(yè)固定資產(chǎn)的核算提供合理的參考。

關(guān)鍵詞：光伏發(fā)電企業(yè);固定資產(chǎn);光伏電站;整體資產(chǎn)

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2019）012-0226-02

固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)。固定資產(chǎn)在與之相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，并且與其相對應(yīng)的成本能夠可靠地計量時，才能予以確認(rèn)。固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。光伏發(fā)電企業(yè)的固定資產(chǎn)主要以光伏電站為主，占企業(yè)總資產(chǎn)的比例非常大，一般在90%左右，所以固定資產(chǎn)的核算在光伏發(fā)電企業(yè)中顯得相當(dāng)重要。

一、光伏發(fā)電企業(yè)固定資產(chǎn)的概述

光伏發(fā)電企業(yè)的固定資產(chǎn)主要是指光伏電站，光伏電站是由晶體硅（或非晶體硅）組件、支架、匯流箱、箱變電站、逆變器等電子元件構(gòu)成，且與電網(wǎng)相連并向電網(wǎng)輸送電力的光伏發(fā)電系統(tǒng)，分為并網(wǎng)光伏發(fā)電系統(tǒng)和獨(dú)立光伏發(fā)電系統(tǒng)，是目前屬于國家鼓勵力度最大的綠色電力開發(fā)能源項目。并網(wǎng)光伏發(fā)電系統(tǒng)可以分為帶蓄電池的和不帶蓄電池的并網(wǎng)發(fā)電系統(tǒng)，可通過并網(wǎng)的逆轉(zhuǎn)器把其產(chǎn)生的直流電轉(zhuǎn)換成符合要求的交流電后輸入到公共電網(wǎng)中。帶有蓄電池的并網(wǎng)發(fā)電系統(tǒng)具有可調(diào)度性，可以根據(jù)需要并入或退出電網(wǎng)，還具有備用電源的功能，當(dāng)電網(wǎng)因故停電時可緊急供電。不帶蓄電池的并網(wǎng)發(fā)電系統(tǒng)不具備可調(diào)度性和備用電源的功能，一般安裝在較大型的系統(tǒng)上。而帶有蓄電池的光伏并網(wǎng)發(fā)電系統(tǒng)常常安裝在居民建筑上。獨(dú)立光伏發(fā)電系統(tǒng)包括邊遠(yuǎn)地區(qū)的太陽能戶用電源系統(tǒng)，村莊供電系統(tǒng)，通信信號電源、太陽能路燈、陰極保護(hù)等各種帶有蓄電池的可以獨(dú)立運(yùn)行的光伏發(fā)電系統(tǒng)，最大的優(yōu)點就是可以離網(wǎng)進(jìn)行光伏發(fā)電。

在光伏電站的投資和開發(fā)階段，光伏發(fā)電企業(yè)需要提供電站投資開發(fā)的可行性研究報告，并向能源主管部門申請核準(zhǔn)和備案，取得環(huán)保部門的環(huán)評批復(fù)、國土資源管理部門的土地使用許可、農(nóng)林主管部門的林地（耕地）占用許可;在建設(shè)光伏電站之前，需要獲得電力建設(shè)主管部門批復(fù)的施工許可證;光伏電站從建設(shè)完工轉(zhuǎn)入運(yùn)營階段前，需要取得電站并網(wǎng)許可文件及發(fā)電許可證、電站上網(wǎng)電價批復(fù)文件等。根據(jù)光伏電站建設(shè)規(guī)模的大小，施工周期有所不同，跟核電、水電、火電電站建設(shè)相比，光伏電站的建設(shè)并不復(fù)雜，通常情況下都會在一年內(nèi)完工。光伏發(fā)電企業(yè)固定資產(chǎn)的核算與傳統(tǒng)的風(fēng)電、火電、水電等這樣的電力生產(chǎn)企業(yè)的固定資產(chǎn)的核算相似，電站開發(fā)建設(shè)階段所發(fā)生的開發(fā)費(fèi)用、居間費(fèi)、可行性研究費(fèi)用、屋頂租賃費(fèi)、勘探設(shè)計費(fèi)用、建筑安裝施工費(fèi)、設(shè)備材料采購成本以及其他待攤費(fèi)用計入“在建工程”，為電站建設(shè)貸款所產(chǎn)生的銀行借款利息在滿足一定的條件下可進(jìn)行資本化處理;光伏電站完工后達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，可以正常并網(wǎng)發(fā)電后，將“在建工程”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”，并使用直線法按一定的年限計提折舊;光伏電站進(jìn)入正式運(yùn)營階段之后，發(fā)電產(chǎn)生的主營業(yè)務(wù)收入通常包括脫硫煤電費(fèi)收入和電費(fèi)補(bǔ)貼收入，對應(yīng)的主營業(yè)務(wù)成本主要是光伏電站資產(chǎn)的折舊費(fèi)用、運(yùn)營及維護(hù)成本，其中折舊費(fèi)用占主要邵分。

二、光伏發(fā)電企業(yè)固定資產(chǎn)核算中存在的問題

當(dāng)前我國很多光伏發(fā)電企業(yè)建成光伏電站后，機(jī)械的套用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》的第五條“固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單項固定資產(chǎn)”這個規(guī)定，按如下的明細(xì)分類、折舊年限、折舊方法進(jìn)行核算：

屋頂、水泵房、開關(guān)室、電氣樓，使用平均年限法計提折舊，殘值率為5%，預(yù)計使用20年;箱變電站及基礎(chǔ)，包括電纜溝、道路、圍墻、大棚、水工消防暖通等在內(nèi)，使用平均年限法計提折舊，殘值率為5%，預(yù)計使用10年;太陽能組件，包括組件支架、晶體硅組件、非晶體硅組件，使用平均年限法計提折舊，殘值率為5%，預(yù)計使用20-25年;逆變器、匯流箱、避雷器、變壓器、互感器、斷路器，使用平均年限法計提折舊，殘值率為5%，預(yù)計使用10年;微機(jī)監(jiān)控系統(tǒng)（包括網(wǎng)絡(luò)設(shè)備柜、液晶顯示屏、光電轉(zhuǎn)換附件、HP多功能機(jī)、光電轉(zhuǎn)換機(jī)、局域網(wǎng)交換機(jī)等）、火災(zāi)報警監(jiān)控系統(tǒng)（包括感煙感溫復(fù)合探測、智能火災(zāi)報警控制器、聯(lián)動電源開關(guān)、智能型模塊、短路隔離器、手動報警開關(guān)等）、安保監(jiān)控系統(tǒng)（包括攝像機(jī)、設(shè)備柜、光纖等）、通訊控制系統(tǒng)（包括通訊電纜、操作臺及轉(zhuǎn)椅、網(wǎng)絡(luò)五類線、運(yùn)動通訊柜、直流系統(tǒng)、交流電源柜、主變保護(hù)測控柜、子系統(tǒng)通訊分站柜等），使用平均年限法計提折舊，殘值率為5%，預(yù)計使用5年;電纜敷設(shè)，包括橋架、鋼材、保護(hù)管、雙回路（水泥桿、導(dǎo)線）電纜、架空線路，使用平均年限法計提折舊，殘值率為5%，預(yù)計使用10年;接入系統(tǒng)設(shè)備，包括對側(cè)并網(wǎng)間隔設(shè)備、故障濾波、并網(wǎng)設(shè)備、通訊設(shè)備、遠(yuǎn)動設(shè)備、移控、直流UPS、測控裝置、線路工程設(shè)備（鐵塔、導(dǎo)線、鐵塔基礎(chǔ)），使用平均年限法計提折舊，殘值率為5%，預(yù)計使用5年;接地系統(tǒng)，包括接地電纜、接地角鋼、接地端子、接地扁鋼、銅導(dǎo)線、銅排、鍍鋅垂直接地棒，使用平均年限法計提折舊，殘值率為5%，預(yù)計使用10年;其他設(shè)備，使用平均年限法計提折舊，殘值率為5%，預(yù)計使用5年。

上述核算方法沒有考慮到光伏電站的整體性和系統(tǒng)性，盲目的將光伏發(fā)電企業(yè)固定資產(chǎn)拆分入賬，縮短了光伏電站整體資產(chǎn)的折舊年限，導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期計提的折舊變大，利潤減少，給企業(yè)帶來了成立初期成本過高、利潤過低的壓力，同時，利潤減少，致使成立初期企業(yè)所得稅減少，可減免稅額變小，未能充分利用光伏發(fā)電企業(yè)成立初期應(yīng)享受的企業(yè)所得稅“三免三減半”的稅收優(yōu)惠政策。

三、針對光伏發(fā)電企業(yè)固定資產(chǎn)核算提出的建議

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第九條規(guī)定：自建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成固定資產(chǎn)的成本，以及國稅發(fā)（2009）80號規(guī)定：企業(yè)取得經(jīng)批準(zhǔn)從事滿足《公共基礎(chǔ)設(shè)施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定范圍、條件和標(biāo)準(zhǔn)的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目的投資經(jīng)營所得收益，從第一次取得生產(chǎn)經(jīng)營收入的納稅年度起，前三年免征企業(yè)所得稅，第四至六年減半征收企業(yè)所得稅，結(jié)合光伏電站資產(chǎn)具有整體性和系統(tǒng)性，從“光伏發(fā)電企業(yè)固定資產(chǎn)任何局部的問題，都可能影響整個電站系統(tǒng)的正常運(yùn)行”的角度出發(fā)，光伏發(fā)電企業(yè)固定資產(chǎn)不應(yīng)該拆分入賬，應(yīng)作為整體資產(chǎn)入賬，按20-25年的年限計提折舊，這樣可以延長折舊期限，企業(yè)當(dāng)期計提折舊變小，利潤增大，減輕了光伏發(fā)電企業(yè)成立初期因折舊過大而帶來的成本過高、利潤過低的壓力，有利于企業(yè)自身持續(xù)健康發(fā)展。同時，根據(jù)“三免三減半”的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)投產(chǎn)后的前六年盈利狀況越好、利潤越高，則享有該稅收優(yōu)惠政策的收益就越多。合理合規(guī)合法的將光伏發(fā)電企業(yè)的固定資產(chǎn)按整體資產(chǎn)入賬計提折舊，將折舊遞延到減免稅期滿后再確認(rèn)折舊成本，從而將收益盡量放在優(yōu)惠期內(nèi)，有利于增強(qiáng)節(jié)稅效應(yīng)，達(dá)到合理稅收籌劃的目的，給光伏發(fā)電企業(yè)帶來更大的稅收優(yōu)惠政策和稅收優(yōu)惠利潤。

四、結(jié)語

在光伏發(fā)電企業(yè)的發(fā)展過程中，固定資產(chǎn)的核算與企業(yè)會計準(zhǔn)則及稅收優(yōu)惠政策存在的不匹配性和滯后性，直接影響到了企業(yè)的自身發(fā)展和收益。光伏發(fā)電行業(yè)在2016年、2017年連續(xù)取得了突破，呈現(xiàn)出了跨越式發(fā)展的趨勢，伴隨著國家對光伏發(fā)電企業(yè)電費(fèi)補(bǔ)貼力度的逐年下降、平價上網(wǎng)的實施、以及在2018年“5.31光伏新政的”重壓之下，作為資金密集型企業(yè)，光伏發(fā)電企業(yè)必須加倍重視和做好固定資產(chǎn)的核算工作，這樣才能使光伏發(fā)電企業(yè)穩(wěn)健持續(xù)發(fā)展，才能在新能源經(jīng)濟(jì)這個大環(huán)境中不被淘汰。