增值稅會計處理變化分析

趙艷輝

摘 要：隨著營改增稅政制度逐漸實施，關(guān)于增值稅會計處理方式和方法都發(fā)生了較大的變化?！对鲋刀悤嬏幚硪?guī)定》（財會〔2016〕22號）要求在“應繳稅費”這一申報科目名下另外增加10個圍繞增值稅業(yè)務制定的下屬科目，同時要求“應交增值稅”這一二級科目名下設置10個專欄，本文就該規(guī)定針對其變化進行較為詳細的解讀并對增值稅會計處理變化進行分析。

關(guān)鍵詞：增值稅;會計處理;變化

一、增值稅會計處理規(guī)定的新變化

1.“應繳稅費”二級科目的設置變化及相互關(guān)系

根據(jù)我國圍繞“營改增”政策制定的重要規(guī)定，即《增值稅會計處理規(guī)定》（財會〔2016〕22號），對于增值稅一般納稅人所涉及的增值稅業(yè)務辦理時需要填入的相關(guān)增值稅科目有了新的要求，比如按照新規(guī)定在“應繳稅費”科目下應該由應繳增值稅、預繳增值稅、未繳增值稅、待認證稅額、待抵扣稅額、待轉(zhuǎn)銷稅額、簡易計稅、留抵稅額、轉(zhuǎn)讓金融商品應繳稅額、代扣代交增值稅等十項二級科目。與原稅政制度相比，除了“應交增值稅”和“未交增值稅”外后面8個明細科目都是此次規(guī)定新增加的。較小規(guī)模的納稅人只需要通過“應繳稅費――應交增值稅”明細科目的會計核算，而不設置其他專欄。一般納稅人一般采取簡易計稅法進行會計核算，不再設置其他專欄。

應繳稅費相關(guān)明細科目之間具有明顯的承繼關(guān)系。一是“留抵稅額”“待抵扣稅額”“待認證稅額”這三個下屬科目一般從借方開始，接著進行相關(guān)規(guī)定條件的審查，經(jīng)過審查后符合新規(guī)定中相關(guān)條件的結(jié)轉(zhuǎn)到“應繳增值稅”二級科目下屬進項稅額專欄的借方，而對于不符合相關(guān)規(guī)定條件并且尚未結(jié)轉(zhuǎn)到“應交增值稅”的下屬科目進項稅額專欄借方的情況下，“增值稅留抵稅額”“待抵扣進項稅額”“待認證進項稅額”三個明細科目都有可能存在到期后仍存有借方余額的情況。二是“待轉(zhuǎn)銷項稅額”的明細科目的初始計量由貸方開始，在符合相關(guān)規(guī)定的情況下應該結(jié)轉(zhuǎn)到“應交增值稅”明細科目的“銷項稅額”專欄的貸方，而在不符合相關(guān)規(guī)定并且沒有接到轉(zhuǎn)“應交增值稅”明細科目“銷項稅額”專欄貸方的情況下，“待轉(zhuǎn)銷項稅額明細科目在到期后可能存在貸方余額的情況。三是明細科目的初始計量主要由借方開始，到了月末應該結(jié)轉(zhuǎn)到“未交增值稅”明細科目的借方（房地產(chǎn)企業(yè)往往會進行增值稅預交，因此除外），在進行結(jié)轉(zhuǎn)后“預繳增值稅”明細科目通常會沒有剩余。

除此以外，簡易計稅、代扣代交增值稅、轉(zhuǎn)讓金融商品稅這三個下屬科目與其他明細科目并沒有存在明顯的承繼關(guān)系。在這其中“簡易計稅”主要包括增值稅計提、扣減、預交、繳納等業(yè)務;轉(zhuǎn)讓金融商品稅主要包括貸方轉(zhuǎn)讓金融商品稅數(shù)額，借方實際繳納金額和結(jié)轉(zhuǎn)損失結(jié)轉(zhuǎn)到下月的數(shù)額，而轉(zhuǎn)讓金融商品的損失則從后期轉(zhuǎn)讓收益的應繳稅額中扣除;“代扣代繳增值稅”主要由貸方反映部分在境內(nèi)還尚未建立起經(jīng)營機構(gòu)的境外單位購進的某些商品或者個人在境外的相關(guān)應稅行為，而借方則充分反映了這部分單位或者個人在應稅過程中實際繳納的代扣代交增值稅。由這些承繼關(guān)系可以明顯看出“預繳增值稅”下屬科目到時間節(jié)點后沒有剩余;“待抵扣稅額”、“待認證稅額”和“增值稅稅額”這三個二級科目如果到了時間節(jié)點后其賬目還存在剩余，則在借方;“待轉(zhuǎn)銷項稅額”下屬科目如果到了時間節(jié)點后賬目仍有剩余，那么其余額應該在貸方;“簡易計稅”和“代扣代交增值稅”這兩個下屬科目在到達時間節(jié)點后有可能存在貸方剩余的情況;“轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”下屬科目在時間節(jié)點后有可能出現(xiàn)貸方或者借方剩余，但是到了年底結(jié)算時應當不存在剩余;“未繳增值稅”下屬科目等到事件結(jié)束后可能存在借方或者貸方剩余。

2.“應繳稅費――應交增值稅”三級科目的設置變化

按照《處理規(guī)定》所示，增值稅一般納稅人除了在應繳稅費需要設置十項二級科目外，在應交增值稅這二級科目下還要設置十個三級科目，分別是進項稅額、銷項稅額抵減、已交稅金、轉(zhuǎn)出多交增值稅、轉(zhuǎn)出未交增值稅、減免稅款、出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額、銷項稅額、出口退稅、進項稅額轉(zhuǎn)出，與之前稅政制度相比并無變化，一般納稅人采用傳統(tǒng)的計稅辦法就可以對因為納稅人而產(chǎn)生的當期計提、扣減、結(jié)余業(yè)務進行相關(guān)稅務核算。

3.“營業(yè)稅金及附加”科目名稱以及其核算范圍的調(diào)整

在《處理規(guī)定》中，將會計科目由原來的“營業(yè)稅金及附加”改為“稅金及附加”以防止產(chǎn)生歧義，而與之對應的利潤表中的相關(guān)項目名稱也由“營業(yè)稅金及附加”正式更名為“稅金及附加”。除此以外，稅金及附加這一科目所涉及的核算內(nèi)容及范圍也發(fā)生了變化，除了企業(yè)按照規(guī)定將生產(chǎn)經(jīng)營活動中所涉及的資源稅、教育附加稅、消費稅等仍然計入“稅金及附加”科目中外，原來計入“管理費用”科目的房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅和印花稅也一并計入“稅金及附加”科目中。

4.財務報表的列示辦法

通過對《處理規(guī)定》中對增值稅核算內(nèi)容以及二級、三級科目設置的變化的相關(guān)梳理后可以發(fā)現(xiàn)，增值稅的相關(guān)業(yè)務不再只是資產(chǎn)負債表中的“應繳稅費”項目，還要根據(jù)增值稅的二級科目下的剩余金額結(jié)轉(zhuǎn)去向來間接反映資產(chǎn)負債表里關(guān)于“其他流動或非流動資產(chǎn)”“其他流動或非流動負債”以及應繳稅費中，其具體的財務報表的列示辦法如下：①對于資產(chǎn)負債表里“其他流動或非流動資產(chǎn)”欄目的相關(guān)列示內(nèi)容，首先應該將應繳稅費這一科目名下的應交增值稅、未交增值稅、待抵扣稅額、待認證稅額、留抵稅額等二級明細科目到期后出現(xiàn)的余額填入到“其他流動總資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”中。按照其掛賬時間，以一年為界限，一年及一年以下的填入到“其他流動資產(chǎn)”中;超過一年的則填入到“其他非流動資產(chǎn)”中。②對于資產(chǎn)負債表里“其他流動或非流動負債”欄目中所列示的內(nèi)容，應該將“應繳稅費――待轉(zhuǎn)銷項稅額”這一二級明細科目到達時間節(jié)點后其貸方余額欄目中存在的金額剩余填入到“其他流動或非流動負債”欄目中。同樣地，根據(jù)其掛賬時間，以一年為界限，一年及一年以下的填入到“其他流動負債”項目中，超過一年的填入到“其他非流動負債”項目中。③對于資產(chǎn)負債表中“應繳稅費”項目所列示的內(nèi)容，應該將“應繳稅費”科目下的未交增值稅、簡易計稅、轉(zhuǎn)讓金融商品增值稅、代扣代交增值稅等科目在進行審核后到期的貸方金額剩余填入到資產(chǎn)負債表的應繳稅費欄目中。

二、增值稅一般納稅人相關(guān)的增值稅業(yè)務會計處理變化分析

1.取得資產(chǎn)或接受勞務等業(yè)務的會計處理

第一是進項稅額允許或者禁止抵扣的會計處理。納稅人一般在購買商品、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)、勞務成本費用或資產(chǎn)價值等金額應該根據(jù)購買時納稅人所擁有的已經(jīng)經(jīng)過認證的稅務憑證中的可抵扣稅額暫時借記到“應繳稅費――應交增值稅”這一科目中，根據(jù)除了當月已認證可抵扣增值稅額之外的尚未經(jīng)過認證的可抵扣稅額借記到“應繳稅費――待認證進項稅額”科目中，按照購入相關(guān)產(chǎn)品商定應付金額或者實際已支付金額將其貸記到“銀行存款”“應付賬款”等科目中。如果在這個過程中出現(xiàn)商品退貨等情況，需要對稅務機關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票進行與常規(guī)會計分錄操作相反的分錄操作。第二是購入不動產(chǎn)或者正在建設中的不動產(chǎn)需要按照規(guī)定進行稅額抵扣的會計操作。一般依據(jù)自取得之日起兩年從銷項稅額中抵扣，第一年60%，第二年40%，第一年借記到“應繳稅費――應交增值稅（進項稅額）”中，第二年借記到“應繳稅費――待抵扣進項稅額”中。第三是購買方作為增值稅扣繳義務人所產(chǎn)生的增值稅業(yè)務會計處理。根據(jù)新規(guī)定，如果境外的單位或者個人尚未在境內(nèi)設立經(jīng)營機構(gòu)，但是卻在境內(nèi)發(fā)生相關(guān)納稅行為，那么需要將購買方作為義務人，境內(nèi)的一般納稅人不僅需要按照資產(chǎn)和成本費用的會計確認要求將相關(guān)資產(chǎn)和成本費用根據(jù)相關(guān)規(guī)定被認證為可抵扣的稅額借記到“應繳稅費――應交增值稅”科目，同時還要根據(jù)該納稅行為商定的應付金額暫時貸記到“應繳稅費――代扣代交增值稅”科目中。

2.銷售業(yè)務的會計處理

一般銷售業(yè)務的會計處理尤其注重對會計收入的確認時間和增值稅納稅義務的發(fā)生時間是否一致的確認，主要由三種情況：兩者時間一致、會計收入確認時間早于納稅義務時間、會計收入確認時間晚于納稅義務時間。這三種情況決定了企業(yè)在決定應納稅額和確認收入時將兩者借記或者貸記到不同的科目中。

3.差額征稅的會計處理

差額征稅主要是指對于特定業(yè)務所取得的價款以及價外費用進行特定項目扣除，并將其余額作為銷售額納入計稅辦法中。這些特定業(yè)務主要由：經(jīng)紀代理服務、融資租賃業(yè)務、融資性回租業(yè)務、客運場站服務業(yè)務、旅游服務業(yè)務、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以扣除支付的土地價款后的余額作為銷售額計征增值稅。這些業(yè)務在進行相關(guān)會計處理時首先要按照正常情況進入納稅程序，等到這些項目取得合法增值稅扣稅憑證后再借記到“應繳稅費――應交增值稅（銷項稅額抵減）”，貸記到“主營業(yè)務成本”“存貨”“工程施工”等科目中。

4.繳納增值稅的會計處理

在實際納稅操作中，企業(yè)往往會根據(jù)自身業(yè)務等相關(guān)因素的情況不同將相關(guān)增值稅暫記到“應繳增值稅”科目或者“銀行存款”科目中。企業(yè)在進行預繳增值稅操作過程中也需要按照相關(guān)情況不同借記到“預交增值稅”科目或者“銀行存款”科目中去，然后到納稅期再將預交增值稅剩余轉(zhuǎn)入到未交增值稅科目中，借記到“未交增值稅”科目或“預交增值稅”科目。

5.關(guān)于一般納稅人進行簡易計稅后的會計處理

當采用簡易計稅方法時，企業(yè)的進項稅額是不得扣除的，因此必須在應交稅費科目下設置“簡易計稅”二級科目，并將因為納稅人使用簡易計稅法而產(chǎn)生的相關(guān)增值稅業(yè)務進行核算。在編制會計報表時，可以根據(jù)“簡易計稅”“待轉(zhuǎn)銷項稅額”這兩個二級科目的期末余額填列。

參考文獻

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4.馬永義.增值稅會計處理規(guī)定解析.財務與會計，2017（06）. （責任編輯：劉海琳）