淺析合并財務(wù)報表編制的難點與對策

正泰集團股份有限公司 林慧照

1 企業(yè)編制合并財務(wù)報表意義

在企業(yè)經(jīng)營過程中，管理當局就許多日常事項作出決策，相當一部分需要以合并財務(wù)報表的數(shù)據(jù)為依據(jù)。在兩權(quán)分離下，許多外部方如投資者、債權(quán)人等雖不參與企業(yè)日常經(jīng)營管理，但都十分關(guān)注企業(yè)的財務(wù)信息。無論是企業(yè)管理當局，還是外部利益各方，他們都需要了解企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量，合并財務(wù)報表可以滿足不同報表使用者的信息需求。其編制的現(xiàn)實意義在于以下幾點。

1.1 有助于為管理層各項決策提供數(shù)據(jù)支持

企業(yè)的股東或管理層是合并財務(wù)報表的第一使用人，編制合并財務(wù)報表也是為了股東或管理層可以了解企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等情況，為管理層制定科學(xué)、有效的經(jīng)營決策提供數(shù)據(jù)支持。通過分析財務(wù)報表判斷公司存在及可能存在的問題，以便進一步改善經(jīng)營管理。

1.2 有助于債權(quán)人了解企業(yè)整體資產(chǎn)變現(xiàn)與償債能力

債權(quán)人是企業(yè)信貸資金的提供者，他們關(guān)心自己的債權(quán)能否收回，通過合并財務(wù)報表可以使他們了解企業(yè)資產(chǎn)與負債的構(gòu)成及結(jié)構(gòu)，分析企業(yè)資產(chǎn)的流動情況，評價企業(yè)總體獲利能力及償債能力，從而作出向企業(yè)提供貸款發(fā)放、維持原有貸款額度、追加貸款額度、提前收回貸款或改變信用條件的決策。

1.3 有助于為投資者提供參考依據(jù)

現(xiàn)有及潛在投資者關(guān)心公司的財務(wù)狀況、盈利能力，他們基于企業(yè)已披露財務(wù)報表制定投資決策。在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相對分離的今天，投資者雖然不參與企業(yè)的日常經(jīng)營管理工作，但需要通過財務(wù)報表反映的信息對經(jīng)營者受托責(zé)任的執(zhí)行情況進行評價，并對重大事項作出決策。

1.4 有助于為其他利益相關(guān)人提供評價依據(jù)

企業(yè)其他相關(guān)利益人通過對企業(yè)財務(wù)報告進行綜合分析，從而進行相關(guān)決策和評價。如企業(yè)供應(yīng)商通過財務(wù)報表判斷企業(yè)未來狀況以制定合理的信用政策等。

2 合并財務(wù)報表編制難點

2.1 集團內(nèi)企業(yè)會計政策不統(tǒng)一

對于集團型企業(yè)來說，母公司與子公司的控股關(guān)系主要包含：全資、絕對控股、相對控股。因各級子公司納入母公司合并的時間和取得方式不同（受讓、新設(shè)、增資達到控制），各子公司在被納入合并前采用的會計政策、核算方法可能存在與母公司當前的會計政策和核算方法不同。如金融資產(chǎn)的核算方法、壞賬準備的計提方法、固定資產(chǎn)的折舊方法、會計核算科目設(shè)置等不同都將直接影響集團公司合并財務(wù)報表的準確性。

2.2 股權(quán)關(guān)系錯綜復(fù)雜，處理難度大

大公司由于業(yè)務(wù)板塊龐雜，股權(quán)關(guān)系錯綜復(fù)雜。比如甲公司對A、B公司分別持有45%、95%，B公司持有A公司8%。甲公司通過直接加間接控制A公司。合并時，甲公司可以直接將A、B公司納入合并。另A公司持有C公司70%，B公司持有C公司6%。A公司合并時已將C公司納入合并，甲公司合并時，還需考慮B公司持有C公司的那部分。甲公司持有D公司51%，A公司持有D公司49%，甲公司按成本法核算，A公司按權(quán)益法核算D公司。甲公司合并還需作調(diào)整等。以上只涉及3層股權(quán)關(guān)系下的合并，如果涉及4級、5級、6級或者更多級之間的股權(quán)關(guān)系呢？需要耗費大量的時間、精力從復(fù)雜的股權(quán)、控制權(quán)關(guān)系中層層梳理，由于抵銷和調(diào)整的復(fù)雜性，無形中加大了合并財務(wù)報表的難度。

2.3 股權(quán)及組織結(jié)構(gòu)變動頻繁

母公司在報告期內(nèi)增加子公司，處置子公司或子公司持有期間股權(quán)比例頻繁變動，屬于同一控制下合并還是非同一控制下企業(yè)合并?合并時報表期初數(shù)據(jù)如何處理?歸屬于母公司的所有者權(quán)益與損益，抵銷、調(diào)整是否準確，都將直接影響母公司股東的權(quán)益。

2.4 關(guān)聯(lián)交易、往來對賬難度大

關(guān)聯(lián)交易、往來入賬科目不對應(yīng)，如提供的服務(wù)，甲方入收入，乙方入費用；甲方計應(yīng)收賬款，乙方計其他應(yīng)付款。對于集團公司來說關(guān)聯(lián)交易頻繁，子公司層級數(shù)多，未達賬項，入賬科目差異以及人為因素等，都使編制合并報表的復(fù)雜度、難度加大。

3 合并財務(wù)報表難點解決對策

3.1 統(tǒng)一母子公司的會計政策

3.1.1 統(tǒng)一母公司和子公司的會計政策

統(tǒng)一的會計政策是保證母子公司財務(wù)報表各項目反映內(nèi)容一致的基礎(chǔ)。對一些境外子公司，由于所在國或地區(qū)法律、會計準則等方面因素，確實無法使其采用的會計政策與母公司的一致，則應(yīng)要求子公司按照母公司采用的會計政策重新編報財務(wù)報表，也可以由母公司根據(jù)自身所采用的會計政策對子公司報送的財務(wù)報表進行調(diào)整，重編或調(diào)整編制子公司財務(wù)報表，作為編制合并財務(wù)報表的基礎(chǔ)。

3.1.2 統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負債表日及會計期間

為了編制合并財務(wù)報表,必須統(tǒng)一企業(yè)集團內(nèi)所有子公司的資產(chǎn)負債表日和會計期間,使子公司的資產(chǎn)負債表日和會計期間與母公司的資產(chǎn)負債表日和會計期間保持一致。

對于境外子公司決算日和會計期間不能與母公司財務(wù)報表保持一致的,則應(yīng)當要求子公司按照母公司的決算日和會計期間重編其個別財務(wù)報表。也可以由母公司根據(jù)自身的資產(chǎn)負債表日和會計期間對子公司的財務(wù)報表進行調(diào)整,以調(diào)整后的子公司財務(wù)報表作為編制合并財務(wù)報表的基礎(chǔ)。

3.1.3 對子公司以外幣計量的財務(wù)報表進行折算

合并財務(wù)報表的前提必須是母、子公司個別財務(wù)報表所采用的貨幣計量單位相同。對于以其所在國或地區(qū)的貨幣作為記賬本位幣的境外企業(yè)，合并時必須折算為母公司所采用的記賬本位幣表示的財務(wù)報表。

3.2 復(fù)雜股權(quán)關(guān)系的合并編制技巧

母公司與子公司有交叉持股的，合并時，對于母公司持有子公司的股權(quán)，處理方式與母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的合并抵銷是一樣的。對于子公司持有母公司的股權(quán)，則應(yīng)當取得股權(quán)時，股權(quán)對應(yīng)日所確認的長期股權(quán)投資的初始投資成本，作為庫存股，列示在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下以“減：庫存股”項目，作為所有者權(quán)益的減項；對于子公司因持有母公司股權(quán)所確認的投資收益，合并時需作抵銷處理。子公司將其持有母公司的股權(quán)作為可供出售金融資產(chǎn)核算的，若是按照公允價值計量的，則應(yīng)同時沖銷子公司累計確認的公允價值變動金額。

對于股權(quán)、控制權(quán)比較復(fù)雜的投資關(guān)系，合并時應(yīng)進行層層梳理，由最末級公司的上級母公司編制合并財務(wù)報表，再由該公司的母公司將其納入合并范圍，再編制更高一級的，逐級由下向上合并，直到最高級次的母公司編制合并財務(wù)報表，這樣可以規(guī)避相應(yīng)的編制錯誤。

3.3 報表期內(nèi)子公司數(shù)目增減或持股比例變動的合并編制技巧

3.3.1 報告期內(nèi)新增子公司的合并編制技巧

企業(yè)在報告期內(nèi)有新增子公司的，需區(qū)分明確該公司是屬于同一控制下，還是屬于非同一控制下的合并。若是屬于同一控制下的企業(yè)合并而新增的子公司，且該公司在創(chuàng)立之初就在母公司的控制下，合并時，期初數(shù)和期末數(shù)均應(yīng)該包含子公司。如果是屬于非同一控制下的企業(yè)合并，合并財務(wù)報表時應(yīng)該納入該公司從購買日到報告期末的財務(wù)報表數(shù)據(jù)。另外，資產(chǎn)負債表的期初數(shù)不能因此調(diào)整。

3.3.2 報告期內(nèi)處置子公司的合并編制技巧

母公司在報告期內(nèi)處置子公司，包括喪失控制權(quán)的處置和不喪失控制權(quán)的處置。對于喪失控制權(quán)的處置子公司，編制合并資產(chǎn)負債表時不應(yīng)當調(diào)整合并財務(wù)報表的期初數(shù)，但合并利潤表應(yīng)當包含該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤，合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當包含該子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量。母公司在不喪失控制權(quán)的情況下處置子公司，處置價款與子公司應(yīng)享有的份額之間的差額，調(diào)整資本公積（股本或資本溢價），不足沖減的，調(diào)整留存收益。

3.3.3 股權(quán)比例變動頻繁或報告期內(nèi)持有股權(quán)比例多次變動的合并編制技巧

對于股權(quán)比例變動頻繁或報告期內(nèi)持有股權(quán)比例多次變動的子公司，合并中將成本法調(diào)整為權(quán)益法時，實現(xiàn)的凈利潤按照對應(yīng)的期間持股比例分段確定母公司應(yīng)享有的收益份額，并調(diào)整母公司當期投資收益和子公司長期股權(quán)投資。除凈損益以外其他的所有者權(quán)益變動，處理方式與本期損益一致。

3.4 關(guān)聯(lián)交易往來業(yè)務(wù)的處理技巧

合并財務(wù)報表的準確程度受內(nèi)部交易、往來金額抵銷金額的重要影響。企業(yè)在合并時，對合并范圍內(nèi)的關(guān)聯(lián)公司之間的交易和往來進行核對。數(shù)據(jù)相符的，應(yīng)該做出記錄和存檔，并編制抵銷分錄。不符的，應(yīng)該剖析是什么原因?qū)е碌?。如果是人為因素造成的，則應(yīng)該及時調(diào)整個別財務(wù)報表；如果是歷史原因造成的，那么在合并底稿中對個別財務(wù)報表作調(diào)整。

4 結(jié)語

總之，隨著集團企業(yè)規(guī)模不斷擴大，經(jīng)營模式也越來越復(fù)雜，合并財務(wù)報表反映的財務(wù)信息越加受到關(guān)注，合并財務(wù)報表的重要程度也越之凸顯，這也對財務(wù)人員提出了更高的要求和挑戰(zhàn)。財務(wù)人員要積極學(xué)習(xí)、理解和應(yīng)用會計準則的內(nèi)容，為集團公司提供更具參考價值的合并財務(wù)報表。