收入確認與計量的“五步法”模型實務(wù)探討

張素芳

【摘 要】全球經(jīng)濟一體化催生了跨國企業(yè)，為了更好地與國際融合，2017年下半年初，財政部對原有收入準(zhǔn)則進行了修訂和完善，文章以此為研究背景，從使用范圍和收入確認模型兩個角度對比新舊收入準(zhǔn)則的不同之處，并結(jié)合實務(wù)著重對新收入準(zhǔn)則的“五步法”模型進行分析探討。

【關(guān)鍵詞】收入確認;收入計量;“五步法”

【中圖分類號】F275;F224 【文獻標(biāo)識碼】A 【文章編號】1674-0688（2019）10-0268-02

全球經(jīng)濟一體化催生了跨國企業(yè)，會計準(zhǔn)則在國際范圍內(nèi)逐漸得到統(tǒng)一。經(jīng)過商討，之前應(yīng)用最多的國際會計準(zhǔn)則和美國會計準(zhǔn)則已經(jīng)進行統(tǒng)一，而我國要想順利實現(xiàn)與全球經(jīng)濟接軌，需要慢慢趨近于國際會計準(zhǔn)則。同時，收入作為會計核算不可缺少的一部分，對于企業(yè)經(jīng)營發(fā)展有著重要意義，本文以此為依據(jù)，從收入會計準(zhǔn)則角度探析實務(wù)問題。

1 新舊收入準(zhǔn)則的差異

1.1 從適用范圍角度出發(fā)

相比舊收入準(zhǔn)則，新收入準(zhǔn)則添加了金融工具部分，兩者對于收入的定義和特征沒有發(fā)生變化，但在適用范圍方面，新收入準(zhǔn)則不再劃分收入的來源及其類型，同時，建造合同收入也被增加至收入核算范圍，另外明確提出了“客戶”“合同”等概念?？傮w來說，新收入準(zhǔn)則與舊收入準(zhǔn)則并沒有太大差異，但更改之后新收入準(zhǔn)則的適用范圍更廣。

1.2 從收入確認模型角度出發(fā)

修訂的收入準(zhǔn)則首先將收入分為3種類型，然后針對每種類型規(guī)定了不同的會計處理方式。新收入準(zhǔn)則對此規(guī)定了統(tǒng)一的核算方法，去掉收入分類，并且相關(guān)規(guī)定更加簡單明了。另外，修訂前的收入準(zhǔn)則中對收入的確認關(guān)注點是商品的主要風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移給客戶，我們簡稱為“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”模型;修訂后將此改為企業(yè)是否實際執(zhí)行自身的履約義務(wù)，一般是以商品的控制權(quán)移交給客戶為判斷基礎(chǔ)，我們簡稱為“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”模型。我們舉例說明兩個模型的不同之處：假設(shè)A公司為陶瓷碗、盤制造商，與某商超簽訂了陶瓷碗、盤的買賣合同，雙方交貨地點為銷售方（即A公司）倉庫，按照新收入準(zhǔn)則中“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”模型，該商超只要從倉庫取走貨物，也就是控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時，那么A公司就可以確認收入;但是在“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”模型下，根據(jù)A公司已有的經(jīng)驗慣例，如果陶瓷碗、盤發(fā)生破損，均免費換新，也就是只要在大型超市運輸至自己倉庫，關(guān)于該商品的主要風(fēng)險報酬才轉(zhuǎn)移給大型超市，此時A公司才能確認收入。從這個案例中，我們看出關(guān)于收入確認的原則，新舊收入準(zhǔn)則明顯不同。

2 結(jié)合實務(wù)分析“五步法”模型

新準(zhǔn)則中規(guī)定收入的確認和計量大致分為以下5個基本步驟，簡稱“五步法”模型。

2.1 識別合同

該部分所指合同，是銷售各方之間訂立的具有法定約束力的協(xié)議，包括書面、口頭及其他可驗證形式3種類型的合同。書面合同很好理解，就不再多做解釋;口頭形式合同一般發(fā)生在企業(yè)與個人之間，例如超市與消費者之間，當(dāng)消費者進行結(jié)賬時，相當(dāng)于簽訂了口頭形式的合同;其他可驗證形式的合同有很多，比如電郵、商業(yè)慣例等。

另外，企業(yè)需要在合同滿足以下5個條件時，才能在控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時確認收入：第一，合同就商品本身（本文所指商品包括商品、提供的勞務(wù)、建造合同等）明確了彼此相應(yīng)的權(quán)利和義務(wù);第二，合同各方以簽字蓋章的形式承諾履行各自的義務(wù);第三，合同中必須標(biāo)明關(guān)于商品的支付條款，要不然就是捐贈，經(jīng)濟實質(zhì)就會發(fā)生變化;第四，合同必須具有商業(yè)實質(zhì)，否則不能確認收入;第五，該商品對價很可能收回。如果以上5個條件有任意一個不滿足，那么需要觀察企業(yè)對客戶是否需要履行剩余義務(wù)，如果不用履行，且前面所收的款項不用退還，那么可以將該部分款項作為收入確認，如果不滿足上述條件，那么該部分款項將作為預(yù)收賬款、預(yù)計負債等負債。

2.2 辨別單項履約義務(wù)

企業(yè)在實際執(zhí)行每個單項履約義務(wù)時才能分別確認收入，且將單項履約義務(wù)分為兩種類型，兩者確認收入的方法并不相同，所以不但需要辨別單項履約義務(wù)數(shù)量及所屬類別。判斷是否可以作為單項履約義務(wù)，綜合考慮以下2個方面：？譹？訛該商品能夠明確區(qū)分;？譺？訛在合同層面關(guān)于該商品的承諾與合同中其他承諾之間能夠明確區(qū)分。不能同時滿足以上2個條件的，不能作為單項履約義務(wù)。除此之外，還有一種例外情形，即使商品本身可明顯區(qū)分，但由于企業(yè)提供經(jīng)濟實質(zhì)且轉(zhuǎn)讓方式相同，我們通常將它們作為套餐服務(wù)型，即合并在一起作為單項履約義務(wù)。這里轉(zhuǎn)讓模式相同指合同中所有可區(qū)分商品都屬于時段內(nèi)履約義務(wù)，且按照相同方法計算履約進度，為了便于計算可以將它們合并計算。例如，某物業(yè)管理公司提供保潔服務(wù)、保安服務(wù)和設(shè)備維修等多項服務(wù)作為一項履約義務(wù)進行收入確認。

2.3 確定交易價格

交易價格代表了企業(yè)將來就該合同中所有商品有權(quán)收取的對價。合同中所標(biāo)價款不等同于交易價格，因為合同標(biāo)價有可能包括企業(yè)代替第三方收取的部分或者未來將要退還給客戶的部分，而這些款項因為最終控制權(quán)不屬于企業(yè)，所以不屬于交易價格。確定交易價格時需要考慮可變對價、重大融資成分、非現(xiàn)金對價和應(yīng)付客戶對價4個方面。

（1）可變對價。所謂可變對價即為可能發(fā)生變化的對價，評估對價是否可變時，首先要從合同層面看相應(yīng)交易條款，然后再綜合考慮銷售方的商業(yè)慣例，判斷合同中存在可變對價的，需要評估之后計入交易價格，其最接近精確值的估計方法有期望值和最可能發(fā)生金額兩種。例如，A公司與B公司合同對價有1 000萬元、950萬元、900萬元和800萬元4種情況，且每種對價概率為50%、20%、20%及10%。因為該合同產(chǎn)生對價結(jié)果數(shù)量大于2，可變對價確定采用期望值，則最佳可變對價估計數(shù)為950萬元（1 000×50%+950×20%+900×20%+800×10%）;若該案例中合同對價只有1 000萬元和950萬元，且概率分別80%、20%，那么最佳可變對價估計數(shù)為1 000萬元（按概率大的合同對價）。

（2）合同中存在重大融資成分。一般當(dāng)銷售方就某交易以合同或其他可驗證形式為客戶提供重大融資利益時，我們就認為合同中包含了重大融資成分，例如以分期付款方式銷售商品、融資租賃等。如果我們判斷出某合同中存在重大融資成分，那么交易價格應(yīng)為客戶為該商品未來支付的價款折算到現(xiàn)在的價值（現(xiàn)值）。例如，某大型生產(chǎn)設(shè)備制造商向客戶銷售A設(shè)備，合同所標(biāo)價款為1 000萬元，當(dāng)時支付了100萬元，客戶分3年支付剩余款項，每年末等額支付300萬元，折現(xiàn)率為5%，則該設(shè)備交易價格應(yīng)為100+300×（P/A，5%，3）=100+300×2.723 2=916.9（萬元）。

（3）非現(xiàn)金對價?？蛻粢苑乾F(xiàn)金資產(chǎn)支付款項的，首先按照該資產(chǎn)簽訂合同生效日的公允價值確定交易價格，公允價值確實不能合理估計時，可以參考商品的單獨售價確定。

（4）應(yīng)付客戶對價。在合同中，如果存在應(yīng)付給客戶的價款時，應(yīng)作為交易價格的一個減項，但是僅限于該對價因該商品所發(fā)生。

2.4 按照單獨售價比例分攤交易價格

某合同中如果存在兩項及以上履約義務(wù)時，需要將總體交易價格在它們之間進行分攤，分攤比例參照各個單項履約義務(wù)的單獨售價，當(dāng)單獨售價沒有直接標(biāo)明時，需要根據(jù)相關(guān)信息采用適合的方法合理估計。另外，需要注意的是，基本上總體交易價格會低于單獨售價之和，我們稱為“合同折扣”。在分攤合同折扣時，需要觀察合同折扣是與所有單項履約義務(wù)有關(guān)，還是僅僅與部分單項履約義務(wù)，與所有單項履約義務(wù)有關(guān)的，確定方法參考與交易價格原理相同;如果只與部分單項履約義務(wù)有關(guān)，那么只需要在這部分單項履約義務(wù)之間進行分攤計算即可。

舉例說明：某公司向客戶同時銷售甲、乙、丙3種產(chǎn)品，總的交易價格為100萬元，且每種產(chǎn)品均是單項履約義務(wù)。企業(yè)通過直接觀察和計算方法得出它們的單獨售價分別為60萬元、30萬元和20萬元。該公司經(jīng)常以60萬元單獨銷售甲產(chǎn)品，乙和丙經(jīng)常以40萬元的價格組合銷售，上述所有價格均為不含稅價格。我們通過分析可以知道：3種產(chǎn)品合并單獨售價為110萬元，而合并交易價格為100萬元，所以該公司給予客戶10萬元的折扣，并且該公司經(jīng)常組合銷售乙和丙兩種產(chǎn)品，且組合價格與單獨售價正好相差10萬元，由此我們可以斷定該合同折扣僅與這兩種產(chǎn)品有關(guān)，所以只需要在乙和丙之間進行分攤即可，可見它們的交易價格分別為60萬元、24萬元（40×30÷50）和16萬元（40×20÷50）。

2.5 單項履約義務(wù)被執(zhí)行時確認收入

企業(yè)在單項履約義務(wù)被實際執(zhí)行時確認收入，但同時也需要分辨出該單項履約義務(wù)的類型，即該單項履約義務(wù)是某一時點被執(zhí)行，還是某一時段內(nèi)被執(zhí)行。如果單項履約義務(wù)在某一時點被執(zhí)行，比如銷售商品，則在被執(zhí)行的時點即控制權(quán)發(fā)生時就可以確認;如果單項履約義務(wù)在某一時段內(nèi)被執(zhí)行，比如提供勞務(wù)、建造合同等，則需要按照履約進度分期確認收入。

參 考 文 獻

[1]財政部注冊會計師考試委員會辦公室.會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2018.

[2]黃沙沙，孔慶林.“五步法”收入確認模型應(yīng)用研究——以房地產(chǎn)行業(yè)為例[J].財會通訊，2017（4）：59-62.

[3]焦桂芳，陸秀芬.新舊收入準(zhǔn)則對比分析[J].會計之友，2018（8）：140-143.

[4]企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會.企業(yè)會計準(zhǔn)則案例講解-2018年版[M].上海：立信會計出版社，2018.