商品房配建保障性住房的土地成本分?jǐn)偡椒ㄓ懻?/h1>

2019-06-11 05:48:57李越星

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關(guān)鍵詞：保障性住房商品房

李越星

摘 要：隨著國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)的調(diào)控，房?jī)r(jià)肆意暴漲的態(tài)勢(shì)得到遏制，為保證房地產(chǎn)市場(chǎng)的良性發(fā)展，國(guó)家大力推進(jìn)保障性住房的開發(fā)建設(shè)及供給。商品房小區(qū)配套建設(shè)保障性住房，成為保障性住房供給的一個(gè)重要的方式，針對(duì)這種配套建設(shè)，傳統(tǒng)的土地成本分?jǐn)偡椒ù嬖谝欢ǖ木窒扌?。本文通過對(duì)實(shí)務(wù)中配建保障性住房的開發(fā)項(xiàng)目按傳統(tǒng)土地成本分?jǐn)偡椒ǎㄕ嫉孛娣e法和建筑面積法）進(jìn)行分?jǐn)偟慕Y(jié)果進(jìn)行分析，指出了土地成本分?jǐn)傉急取⒔桓稌r(shí)間等方面存在的問題，并針對(duì)配建保障性住房的開發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偼恋爻杀咎岢隽藘煞N分?jǐn)偹悸罚矗阂皇且允杖胱鳛橥恋爻杀痉峙涞幕A(chǔ)；二是將配套建設(shè)的保障性住房作為整個(gè)小區(qū)的配套設(shè)施處理。論文對(duì)以上兩種分?jǐn)偹悸方Y(jié)合實(shí)務(wù)進(jìn)行了分析，希望通過對(duì)此事項(xiàng)的討論，能給此類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作提供一定的借鑒。

關(guān)鍵詞：商品房；保障性住房；土地成本分?jǐn)?/p>

2018年2月16日，新華社發(fā)表了題為《“房住不炒”讓房?jī)r(jià)漸回理性》的文章，“房子是用來住的，不是用來炒的”，為房地產(chǎn)市場(chǎng)正本清源：房屋的真實(shí)價(jià)值在于其居住屬性。住建部明確表示，堅(jiān)持房子是用來住的、不是用來炒的定位，完善促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)平穩(wěn)健康發(fā)展的長(zhǎng)效機(jī)制。要深化住房制度改革，加快建立多主體供給、多渠道保障、租購(gòu)并舉的住房制度。為保證房地產(chǎn)市場(chǎng)的良性發(fā)展，國(guó)家大力推進(jìn)保障性住房的開發(fā)建設(shè)及供給，在商品房開發(fā)建設(shè)的小區(qū)，配套建設(shè)保障性住房也成為一種趨勢(shì)。但由于商品房和保障房的性質(zhì)、定位不同，其售價(jià)也存在較大的差異，在同一塊土地上的以上兩種不同的業(yè)態(tài)，土地成本應(yīng)該如何分?jǐn)?，成為?shí)務(wù)工作中的一個(gè)需要討論的問題。

一、背景分析

習(xí)近平總書記在十九大報(bào)告中指出：“房子是用來住的、不是用來炒的，加快建立多主體供給、多渠道保障、租購(gòu)并舉的住房制度，讓全體人民住有所居?！倍嗲辣Ｕ?、租購(gòu)并舉的住房制度，就是在發(fā)展商品房的基礎(chǔ)上，大力推出保障性住房的建設(shè)，包括兩限房、經(jīng)濟(jì)適用房、公共租賃住房、廉租房、共有產(chǎn)權(quán)房，長(zhǎng)租公寓等。在此背景下，各部門積極貫徹落實(shí)中央決策部署和各項(xiàng)政策要求，加快推進(jìn)各類安居工程及配套基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，促進(jìn)了社會(huì)和諧穩(wěn)定和新型城鎮(zhèn)化健康發(fā)展。2018年，全國(guó)各省市自治區(qū)政府，根據(jù)國(guó)家安居工程開發(fā)的要求，都做出了自己的相關(guān)任務(wù)，其中北京地區(qū)2018年北京住房保障工作目標(biāo)：全市建設(shè)籌集各類保障性住房5萬(wàn)套。

為保證國(guó)家保障性住房的開發(fā)建設(shè)指標(biāo)能都得到落實(shí)，部分地區(qū)將保障性住房開發(fā)建設(shè)指標(biāo)嵌入到土地招拍掛合同中，明確每幅土地在開發(fā)商品房的基礎(chǔ)上，需要對(duì)應(yīng)開發(fā)建設(shè)的保障性住房的數(shù)量。對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)商而言，同一小區(qū)內(nèi)，有兩種完全不同性質(zhì)的住房，售價(jià)也存在巨大的差距，對(duì)于此類項(xiàng)目，又給財(cái)務(wù)部門的會(huì)計(jì)核算中的土地成本分?jǐn)偅岢隽艘粋€(gè)新的課題。

二、配建保障房項(xiàng)目現(xiàn)行土地成本分?jǐn)偡椒ù嬖诘膯栴}

目前實(shí)務(wù)中，各房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，采用按占地面積或按建筑面積進(jìn)行土地成本的分?jǐn)?，企業(yè)所得稅法及土地增值稅法中也是只認(rèn)可這兩種土地成本的分?jǐn)偡椒ā?/p>

（1）土地成本分?jǐn)傉急葐栴}

眾所周知，近幾年的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，尤其是一線城市的項(xiàng)目，土地成本已占到整個(gè)項(xiàng)目開發(fā)成本的60%以上，而同一開發(fā)項(xiàng)目中存在商品房和保障性住房的，保障性住房應(yīng)采取什么樣的方式來分?jǐn)偼恋爻杀?，目前還沒有一個(gè)權(quán)威的、統(tǒng)一的說法。但是由于保障房的特殊性質(zhì)，即售價(jià)遠(yuǎn)低于同小區(qū)商品房?jī)r(jià)格，保障性住房區(qū)域的容積率遠(yuǎn)高于同小區(qū)的商品房區(qū)域的容積率，保障性住房的以上特點(diǎn)，會(huì)導(dǎo)致土地成本在分?jǐn)偵?，保障房過多的分?jǐn)偼恋爻杀?，?dǎo)致保障房部分的收入、成本出現(xiàn)倒掛。

拿A上市集團(tuán)地產(chǎn)公司目前在北京市開發(fā)建設(shè)的一個(gè)住宅小區(qū)為例，該小區(qū)總建設(shè)用地面積59579平方米，土地性質(zhì)分為住宅用地和商業(yè)用地，其中住宅用地面積41029平方米，商業(yè)用地面積18550平方米，土地成交總價(jià)49.58億。該項(xiàng)目住宅用地地上總建筑面積112155平方米，其中需要配建限價(jià)商品房47935平方米，商品房面積僅為64220平方米。限價(jià)房限定最高售價(jià)為2.1萬(wàn)元/平方米。同區(qū)域商品房售價(jià)在8萬(wàn)元/平方米左右。

根據(jù)上述資料，我們對(duì)該項(xiàng)目的土地成本進(jìn)行一次模擬分?jǐn)偂Ｊ紫劝从玫孛娣e，將總土地費(fèi)用分為住宅用地和商業(yè)用地兩部分，結(jié)果如表1所示。

其次，我們對(duì)住宅用地的土地成本，按建筑面積或占地面積在商品房和限價(jià)商品房?jī)蓚€(gè)業(yè)態(tài)中進(jìn)行分?jǐn)?，結(jié)果分別如表2、表3所示。

由以上兩種對(duì)土地的分?jǐn)偡椒ㄎ覀兛梢钥闯?，按占地面積法進(jìn)行土地成本的分?jǐn)?，限價(jià)商品房可以略少的分?jǐn)偼恋爻杀?，但是按占地面積法分?jǐn)偅迌r(jià)商品房所分?jǐn)偟降耐恋爻杀疽廊桓哌_(dá)11.58億元。上述項(xiàng)目，限價(jià)商品房可售面積按47935平方米計(jì)算，其總貨值僅為10.06億元。按上述成本分?jǐn)偡椒ǎ跊]有開發(fā)建設(shè)支出的情況下，限價(jià)商品房已經(jīng)出現(xiàn)了虧損。如果再算上建安成本、利息費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，限價(jià)商品房將出現(xiàn)3億左右的虧損。對(duì)于開發(fā)商而言，特別是上市公司而言，對(duì)于此類問題的出現(xiàn)，就會(huì)存在很多困擾。

（2）交付時(shí)間問題

保障性住房一般是毛坯或者簡(jiǎn)裝交付，而商品房部分一般是精裝交付，加上保障性住房開發(fā)商會(huì)與政府簽訂一個(gè)較早的交房日期，這種情況會(huì)導(dǎo)致保障性住房的施工進(jìn)度及交付時(shí)間明顯快于同小區(qū)的商品房的進(jìn)度。此種現(xiàn)象對(duì)于開發(fā)商而言，會(huì)產(chǎn)生兩方面的不利后果。一方面，在房屋沒有實(shí)際交付的年度，企業(yè)年度報(bào)表審計(jì)的時(shí)候，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)要求企業(yè)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。這時(shí)，企業(yè)和事務(wù)所就會(huì)產(chǎn)生分歧。首先，事務(wù)所根據(jù)減值測(cè)試，保障房根據(jù)可變現(xiàn)凈值，明顯是低于成本了，要求計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備是合理的，同時(shí)，跌價(jià)準(zhǔn)備的金額又比較重大，超過審計(jì)的重要性標(biāo)準(zhǔn)，事務(wù)所往往會(huì)堅(jiān)持計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。對(duì)于企業(yè)而言，明明是相應(yīng)國(guó)家號(hào)召，為國(guó)家建設(shè)保障性住房，而且企業(yè)在拿地的同時(shí)，是按照全盤進(jìn)行利潤(rùn)測(cè)算，是從整體考慮項(xiàng)目利潤(rùn)的，在項(xiàng)目沒有交付的情況下，單獨(dú)計(jì)提上億元的跌價(jià)準(zhǔn)備，對(duì)于一個(gè)上市公司來說是不可接受的，此種信息會(huì)對(duì)不了解公司情況的投資者傳遞誤導(dǎo)信息，對(duì)企業(yè)會(huì)是一個(gè)負(fù)面的影響。另一方面，在企業(yè)交付房屋（保障房和商品房）的年度，由于以前年度存在計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的情況，在本年結(jié)轉(zhuǎn)收入成本的時(shí)候，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本部分由于有跌價(jià)準(zhǔn)備的沖抵影響，往往會(huì)導(dǎo)致結(jié)轉(zhuǎn)年度毛利被夸大的情況，會(huì)給外界傳遞項(xiàng)目雖有保障房建設(shè)，但是毛利依然可觀的錯(cuò)誤信息，也沒有正確反映企業(yè)的實(shí)際狀況。

關(guān)于成本的分?jǐn)?，我們?huì)計(jì)上遵循的總原則是受益原則，即誰(shuí)受益誰(shuí)分?jǐn)?，誰(shuí)收益多，誰(shuí)分?jǐn)偠?。但按目前只能按建筑面積或占地面積分?jǐn)偼恋爻杀镜姆椒?，已?jīng)違背了會(huì)計(jì)成本分?jǐn)偟氖芤嬖瓌t。同時(shí)，也與收入不匹配。

三、完善土地成本分?jǐn)偡椒ǖ慕ㄗh

（1）以收入作為土地成本分配的基礎(chǔ)

是否可以引入以收入為基礎(chǔ)進(jìn)行分配，雖然收入對(duì)于整個(gè)項(xiàng)目來說是個(gè)變動(dòng)的數(shù)據(jù)，但是前期是否可以由開發(fā)公司出具收入的預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)（保障性住房一般政府都有限價(jià)或指導(dǎo)價(jià)，方便確定；商品房可以按同時(shí)期周邊在售商品房的均價(jià)進(jìn)行確定）并在稅務(wù)部門進(jìn)行備案（土地增值稅預(yù)征率就是由企業(yè)出具相關(guān)收入成本數(shù)據(jù)，按此數(shù)據(jù)最終確定企業(yè)的預(yù)征率，在稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案，最后進(jìn)行清算）。之后，按經(jīng)備案的商品房與保障房的收入占項(xiàng)目總收入的比例作為依據(jù)，對(duì)土地成本進(jìn)行分?jǐn)?，同時(shí)在項(xiàng)目后期進(jìn)行調(diào)整。這種調(diào)整類似于房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)所得稅按預(yù)計(jì)毛利率進(jìn)行預(yù)征后，在項(xiàng)目后期，做完項(xiàng)目完工清算后對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行調(diào)整的情況。

依然采用上例項(xiàng)目，如采用以收入為基礎(chǔ)的土地成本的分配方式，我們簡(jiǎn)單測(cè)算的結(jié)果如表4所示。

采用此種方式，符合成本分配的受益原則和匹配原則及相關(guān)性原則，同時(shí)也體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算中的實(shí)質(zhì)重于形式的原則。會(huì)計(jì)核算的信息更加與企業(yè)實(shí)際情況吻合，對(duì)外提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)也更加真實(shí)可靠，易于廣大投資者和政府部門理解。

（2）將配套建設(shè)的保障性住房作為整個(gè)小區(qū)的配套設(shè)施處理

項(xiàng)目配套建設(shè)保障性住房，是開發(fā)商參與的、政府為廣大低收入人群或特殊人群提供的一種社會(huì)福利。關(guān)于這種特殊的配套設(shè)施的土地成本的確定，我們又要分兩類進(jìn)行處理。第一類是使用者有產(chǎn)權(quán)的情況，第二類是使用者無(wú)產(chǎn)權(quán)的情況。前文提到的保障性住房包括兩限房（限價(jià)房）、經(jīng)濟(jì)適用房、公共租賃住房、廉租房、共有產(chǎn)權(quán)房，長(zhǎng)租公寓等。這些保障性住房中，有一部分是需要購(gòu)買的，購(gòu)買人是擁有房屋產(chǎn)權(quán)（或部分產(chǎn)權(quán)）的，比如限價(jià)房、經(jīng)濟(jì)適用房、共有產(chǎn)權(quán)房；另一部分使用人是沒有產(chǎn)權(quán)的，比如公共租賃住房、廉租房、長(zhǎng)租公寓等，此類住房產(chǎn)權(quán)屬于國(guó)家保障房相關(guān)單位。

對(duì)于第一類使用者擁有產(chǎn)權(quán)的情況，由于房屋所占土地是繳納了土地出讓金的，所以此類房屋，應(yīng)該分?jǐn)偼恋爻杀?，但是作為特殊的配套設(shè)施，土地成本的分?jǐn)?，我們可以按此類房屋的總收入（此類房屋的售價(jià)一般是住建部門核定的，因此此類房屋的總售價(jià)在項(xiàng)目一開始的時(shí)候就是可以確定的）來作為房屋總成本的依據(jù)，考慮項(xiàng)目開發(fā)建設(shè)所需的各項(xiàng)建安投入，利息費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)后，將總收入與建安費(fèi)用、利息、稅費(fèi)的差額，作為土地費(fèi)用的分?jǐn)偨痤~。最終實(shí)現(xiàn)此類房屋的總成本基本等于總收入，此類房屋在銷售過程中對(duì)地產(chǎn)開發(fā)公司而言，不產(chǎn)生利潤(rùn)，也不會(huì)對(duì)地產(chǎn)公司造成虧損。此類情況類似于政府部門有償按成本回收的小區(qū)配套設(shè)施，如郵電局等，只不過現(xiàn)在面對(duì)的回收者不是政府部門，而是經(jīng)政府有關(guān)部門認(rèn)可的可以購(gòu)買保障性住房的個(gè)人。

對(duì)于第二類使用者不擁有產(chǎn)權(quán)的情況，對(duì)于開發(fā)商來說，實(shí)務(wù)中又可分為兩種。第一種是土地合同中明確，保障性住房所占用的土地，采用劃撥的形式提供，但劃撥手續(xù)要到項(xiàng)目峻備結(jié)束時(shí)才可以辦理。

對(duì)于此種情況，我個(gè)人認(rèn)為此類房屋不應(yīng)分?jǐn)偼恋爻杀荆_發(fā)商的建設(shè)保障房的行為可以理解為一種代建行為。依然以A上市公司在北京市開發(fā)的一個(gè)配建公共租賃住房的項(xiàng)目來看，從土地合同的規(guī)定來看，保障房所占用的土地最終按劃撥方式獲取，這更加符合將此類保障性住房作為配套設(shè)施進(jìn)行核算的情況。同時(shí)該項(xiàng)目與北京市保障性住房投資建設(shè)中心簽訂的保障房回購(gòu)協(xié)議明確約定，該保障房回購(gòu)價(jià)格為0.56萬(wàn)元/平方米，從這個(gè)價(jià)格來看，也佐證了此房屋成本里不應(yīng)包括土地價(jià)款，保障房中心只是支付了合理的一個(gè)代建款項(xiàng)。

但是實(shí)際操作中，又存在一個(gè)程序上的時(shí)間先后問題。即先取得的土地，繳納的土地出讓金對(duì)應(yīng)的土地面積是包括保障性住房所占的土地面積的，要到項(xiàng)目后期，項(xiàng)目峻備后，相關(guān)部門實(shí)際確定了保障性住房的具體位置及占地面積后，才可以辦理保障性住房占地的劃撥手續(xù)。在此手續(xù)辦理完畢之前，土地出讓金所對(duì)應(yīng)的面積是包含保障性住房所占面積的。關(guān)于這個(gè)程序上的時(shí)間先后問題，我認(rèn)為我們實(shí)務(wù)中應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，在土地成本分?jǐn)偵希唤o保障性住房分?jǐn)偼恋爻杀尽?/p>

另一種是土地合同中明確了，所配套建設(shè)的保障性住房，收取政府土地收益，按出讓辦理土地相關(guān)手續(xù)。同時(shí)，開發(fā)企業(yè)又與保障房中心簽署了一個(gè)明顯低于市場(chǎng)價(jià)格的回收價(jià)格。

此種情況，開發(fā)企業(yè)和保障房中心的交易，就不能理解為上例中的代建行為了，應(yīng)該理解為是一個(gè)買賣行為，但保障房中心又以明顯低于成本的價(jià)格進(jìn)行回購(gòu)，故建議此類保障房土地成本的結(jié)轉(zhuǎn)，可以參考上述第（2）點(diǎn)中第一類的分?jǐn)偡椒ǎ凑疹A(yù)計(jì)收入大致等于成本的思路進(jìn)行土地成本的分?jǐn)偂?/p>

四、結(jié)束語(yǔ)

隨著我國(guó)對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控政策的進(jìn)一步推進(jìn)及國(guó)家對(duì)“房子是用來住的，不是用來炒的”定位，將來配套建設(shè)保障性住房的商品房小區(qū)會(huì)越來越多，隨之對(duì)于開發(fā)商而言，土地成本的分?jǐn)偡绞揭残枰幸粋€(gè)既利于國(guó)家又利于企業(yè)的一個(gè)可以雙贏的分?jǐn)偡绞?，這樣才能使民間資本踴躍的投入到國(guó)家的保障房建設(shè)中去。以上是我對(duì)商品房住宅小區(qū)配建保障性住房，對(duì)土地成本分?jǐn)偡椒ǖ囊恍┐譁\的認(rèn)識(shí)和理解。通過對(duì)此事項(xiàng)的討論，希望能給此類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作提供一定的借鑒。

參考文獻(xiàn)

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