研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的相關(guān)研究

黃依楠

[摘 要] 國(guó)家為了加快產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，相應(yīng)地出臺(tái)了許多鼓勵(lì)提高自主研發(fā)能力的舉措，其中，鼓勵(lì)政策之一的企業(yè)所得稅中的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策自1996年來出臺(tái)，之后不斷完善，在2017年又再次擴(kuò)大了加計(jì)扣除的比例，本文對(duì)該政策的歷史發(fā)展進(jìn)行詳述，并以江西省崇義縣章源鎢業(yè)有限公司的產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型為例，闡述研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除帶來的具體稅負(fù)影響，通過該案例分析總結(jié)出企業(yè)在進(jìn)行該稅收優(yōu)惠政策時(shí)應(yīng)當(dāng)注意的問題和規(guī)避的風(fēng)險(xiǎn)。

[關(guān)鍵詞] 研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除；章源鎢業(yè)；高新技術(shù)；稅收優(yōu)惠

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 09. 022

[中圖分類號(hào)] F270 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2019）09- 0049- 03

0 引 言

隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，從前以犧牲環(huán)境為目的的重工業(yè)企業(yè)和以模仿和廉價(jià)勞動(dòng)力為主的制造業(yè)企業(yè)已經(jīng)無法成為國(guó)家的經(jīng)濟(jì)支柱，因此，國(guó)家推行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)改革，尋找新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)，《國(guó)家創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略綱要》中，就有明確地提出我國(guó)要建立創(chuàng)新型國(guó)家，實(shí)行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，推動(dòng)大眾創(chuàng)業(yè)萬眾創(chuàng)新。因此，在2017年時(shí)國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知》，其中對(duì)于企業(yè)所得稅中的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的范圍再次擴(kuò)大，并且簡(jiǎn)化了企業(yè)核算申報(bào)的流程。對(duì)于研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的具體通知是科技型中小企業(yè)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的比例由1996年國(guó)家首次對(duì)研發(fā)費(fèi)用稅前扣除政策實(shí)施的50%提升到75%，這意味著某公司如果符合科技型中小企業(yè)條件或在2017年轉(zhuǎn)型成為科技型中小企業(yè)，會(huì)享受更多的優(yōu)惠政策。

1 研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的歷史發(fā)展

我國(guó)1996年開始實(shí)施企業(yè)所得稅中的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策，并細(xì)化了政策的執(zhí)行口徑。2003年，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)了對(duì)企業(yè)所得稅的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策受用范圍進(jìn)一步擴(kuò)大的通知，享受主體進(jìn)一步擴(kuò)大到工業(yè)企業(yè)的范圍，前提條件是在有健全的財(cái)務(wù)核算的制度的基礎(chǔ)下，同時(shí)享受稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)應(yīng)當(dāng)實(shí)行查賬征收企業(yè)所得稅。2006年，擴(kuò)大到了滿足有上述關(guān)于制度規(guī)定的各類企業(yè)，事業(yè)單位等。同時(shí)也省去了核準(zhǔn)制度，滿足條件的企業(yè)自主申報(bào)扣除。

2008年時(shí)，新所得稅的頒布對(duì)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除進(jìn)行進(jìn)一步的完善，該項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策逐步的系統(tǒng)化和體系化。2013年，國(guó)家首先在自主創(chuàng)新示范區(qū)建立試點(diǎn)，然后逐漸推廣到了全國(guó)，在2015年又減少了口徑差異，進(jìn)一步降低了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠的門檻。2017年，研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除政策進(jìn)一步擴(kuò)大了稅收優(yōu)惠，之前的加計(jì)扣除的50%提高到了75%。

2 研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策案例——江西省崇義縣章源鎢業(yè)有限公司

2.1 章源鎢業(yè)的企業(yè)轉(zhuǎn)型

崇義章源鎢業(yè)股份有限公司于2000年成立，主要的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)是鎢業(yè)開采，冶煉，生產(chǎn)銷售成品。2014年，國(guó)家為堅(jiān)持貫徹可持續(xù)發(fā)展道路，合理開采鎢礦資源，開始限制鎢礦的開采和出口。這一改革使整個(gè)鎢業(yè)市場(chǎng)低迷，成為章源鎢業(yè)轉(zhuǎn)型為高技術(shù)深加工型企業(yè)的契機(jī)。后經(jīng)過崇義縣地稅局稅務(wù)人員的輔導(dǎo)，告知高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除等政策可鼓勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新轉(zhuǎn)型，并且對(duì)章源鎢業(yè)進(jìn)行幫助性質(zhì)的測(cè)算分析，如果該公司進(jìn)行科技轉(zhuǎn)型，公司可申請(qǐng)稅收優(yōu)惠1 000萬元以上。至此，章源鎢業(yè)加大了對(duì)技術(shù)研發(fā)資金的投入力度，走上了創(chuàng)新發(fā)展的道路。

2.2 章源鎢業(yè)對(duì)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的利用情況

如表1，根據(jù)章源鎢業(yè)2016年年度報(bào)告顯示，2016年章源鎢業(yè)壓縮了原材料的銷售，加大精加工產(chǎn)品銷售，同時(shí)，在分行業(yè)的銷售收入占比表中，有色金屬采掘、冶煉和金屬加工同比減少了20.47%，其他業(yè)務(wù)同比增長(zhǎng)了583.69%，無形資產(chǎn)的凈額同比增加了22.67%。2016年的研發(fā)投入同比增加了2.98%，研發(fā)投入占營(yíng)業(yè)收入比例為5.23%，較2015年增加了0.28個(gè)百分點(diǎn)，按照2014年江西省財(cái)政廳和稅務(wù)局聯(lián)合下發(fā)的文件，章源鎢業(yè)被重新認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策之后，章源鎢業(yè)可節(jié)稅金額為5 139 878.64元。可以看出，稅收優(yōu)惠幫助章源鎢業(yè)一定程度下走出了困境。

如表2，根據(jù)2017年年度報(bào)告顯示，無形資產(chǎn)凈額同比增長(zhǎng)了5.03%，是由于公司的自主研發(fā)項(xiàng)目完成之后資本化轉(zhuǎn)化為成果。根據(jù)2017年改革的研發(fā)支出在稅前加計(jì)扣除政策，研發(fā)費(fèi)用稅前扣除的比例增加到了75%，同樣根據(jù)文件章源鎢業(yè)的新興技術(shù)產(chǎn)業(yè)將認(rèn)定延續(xù)到2017年，因此根據(jù)企業(yè)所得稅率高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠，節(jié)稅金額較上年度大幅提高了一倍左右。據(jù)章源鎢業(yè)的會(huì)計(jì)主管所言，近五年來崇義縣地稅局落實(shí)稅收優(yōu)惠政策之后，共為公司減免稅款近8 400多萬元。因此，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策對(duì)公司淘汰落后產(chǎn)能，延伸企業(yè)中下游精深加工產(chǎn)業(yè)鏈提供較大支持。

2.3 章源鎢業(yè)的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的問題

2.3.1 研發(fā)費(fèi)用歸集中的問題

章源鎢業(yè)最近幾年才被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，且資源型的產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目工期長(zhǎng)，一部分原材料在研發(fā)費(fèi)用申請(qǐng)前就已領(lǐng)用，且不一定用于后續(xù)研發(fā)項(xiàng)目的支出，但該項(xiàng)原材料的領(lǐng)用可能已經(jīng)發(fā)生，并且直接計(jì)入了直接和間接人工，導(dǎo)致不能計(jì)入后續(xù)的新興開發(fā)項(xiàng)目的核算，該項(xiàng)目中這一部分不能再加計(jì)扣除。例如在2017年章源鎢業(yè)的高性能整體硬質(zhì)合金鉆具的技術(shù)開發(fā)項(xiàng)目，公司轉(zhuǎn)型前就領(lǐng)用過鎢粉等原材料用于簡(jiǎn)單加工，在實(shí)施此項(xiàng)目之后利用到的原材料可能已經(jīng)計(jì)入其他用途的直接材料，會(huì)導(dǎo)致硬質(zhì)合金鉆具項(xiàng)目無法將該直接材料計(jì)入研發(fā)費(fèi)用。因此在之后的項(xiàng)目立項(xiàng)當(dāng)中，應(yīng)該提早的設(shè)置相應(yīng)的明細(xì)科目。

2.3.2 關(guān)于研發(fā)項(xiàng)目?jī)蓚€(gè)階段的區(qū)分

由于資本化研發(fā)費(fèi)用程序復(fù)雜，很多企業(yè)會(huì)選擇將研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化。根據(jù)這一現(xiàn)象我們查閱了章源鎢業(yè)2016與2017年年報(bào)，發(fā)現(xiàn)研發(fā)投入資本化金額雖然逐年增加，但資本化研發(fā)投入占研發(fā)投入的比例不大，2016年只增加2.28個(gè)百分點(diǎn)，2017年甚至減少4.21%，，2017年新開工的項(xiàng)目遠(yuǎn)遠(yuǎn)少于結(jié)題數(shù)，因此，可以判斷出章源鎢業(yè)的整體研發(fā)費(fèi)用資本化率較低，也許也存在由于不能正確區(qū)分研究階段和開發(fā)階段而導(dǎo)致的有誤的賬務(wù)處理問題，在之后費(fèi)用化和資本化的歸集中，應(yīng)當(dāng)注意相應(yīng)的材料支撐，準(zhǔn)確歸集研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用。

2.3.3 固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷問題

國(guó)家稅務(wù)總局在2015年的文件有規(guī)定各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用支出劃分不清的不能屬于研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠進(jìn)行稅前扣除。章源鎢業(yè)采取年限平均法進(jìn)行折舊，且屬于科技轉(zhuǎn)型企業(yè)，生產(chǎn)設(shè)備的更新速度比較快，如果采用加速折舊法，前幾年的折舊金額增加，相應(yīng)計(jì)入研發(fā)費(fèi)用稅前扣除的稅收優(yōu)惠額也就越多，給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)效益也會(huì)相應(yīng)增加。因此，章源鎢業(yè)應(yīng)該合理的選擇固定資產(chǎn)折舊方法，減輕企業(yè)所得稅的稅負(fù)。

在無形資產(chǎn)的攤銷方面，可能會(huì)存在多種開發(fā)項(xiàng)目使用同一種無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，例如在本期已經(jīng)完工結(jié)題的除鉬新工藝可能會(huì)被不同的產(chǎn)品設(shè)計(jì)和項(xiàng)目研發(fā)使用，且根據(jù)章源鎢業(yè)2017年年度報(bào)告顯示，該企業(yè)的無形資產(chǎn)一部分無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。企業(yè)采用的攤銷方式為直線法，在分配給不同的研發(fā)項(xiàng)目時(shí)，為了簡(jiǎn)便核算過程，企業(yè)采取的是使用某一固定的百分比作為分配到不同技術(shù)開發(fā)的比例。分配的方式比較隨意，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)認(rèn)定該研發(fā)費(fèi)用的稅前扣除缺乏依據(jù)無法享受該稅收優(yōu)惠。

3 企業(yè)對(duì)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策進(jìn)行稅收籌劃應(yīng)注意的問題

3.1 在應(yīng)付職工薪酬上的劃分問題

一般使用研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策中，研發(fā)人員的工資也應(yīng)相應(yīng)地加入研發(fā)費(fèi)用并且可以進(jìn)行稅前扣除，但是高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的研發(fā)項(xiàng)目一般會(huì)同時(shí)進(jìn)行，而研發(fā)人員的工資不能單純地全部計(jì)入某一個(gè)研發(fā)費(fèi)用里進(jìn)行攤銷，而是要按照相應(yīng)的投入工時(shí)或者技術(shù)貢獻(xiàn)的比例計(jì)入不同項(xiàng)目的研發(fā)費(fèi)用。因此，如何正確地將研發(fā)人員的貢獻(xiàn)分配到各個(gè)不同的項(xiàng)目進(jìn)行加計(jì)扣除就是該企業(yè)應(yīng)該考慮的問題。針對(duì)這個(gè)問題，一般可以采取類似原材料領(lǐng)料單的方法，對(duì)不同的研發(fā)人員在不同的開發(fā)項(xiàng)目中的技術(shù)貢獻(xiàn)，花費(fèi)時(shí)間制作成原始的憑據(jù)和考核依據(jù)，并且根據(jù)這些考核依據(jù)正確的歸集到各個(gè)項(xiàng)目。

3.2 企業(yè)預(yù)算管理的問題

高新技術(shù)行業(yè)內(nèi)大多為年輕企業(yè)，企業(yè)對(duì)于費(fèi)用的歸集會(huì)比較混亂，因此可能會(huì)錯(cuò)誤的歸集業(yè)務(wù)招待費(fèi)等其他費(fèi)用。2018年6月13日，國(guó)家稅務(wù)總局頒布稅前扣除的憑證管理辦法，其中規(guī)范了對(duì)于企業(yè)進(jìn)行稅前扣除所需要的憑證種類，包括內(nèi)外部憑證等。如果內(nèi)部控制尚不成熟，可能會(huì)導(dǎo)致某些部門人員任意使用其他費(fèi)用采取報(bào)銷，其他費(fèi)用會(huì)增加從而使研發(fā)費(fèi)用可以稅前扣除的部分減少，從而增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。因此，在進(jìn)行稅前扣除的納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)該注意其他費(fèi)用的超支問題，以便增加額外的所得稅稅負(fù)。

主要參考文獻(xiàn)

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