個稅改革的法治成果與優(yōu)化路徑

劉劍文

摘 要：《個人所得稅法》的修改通過標(biāo)志著我國在個稅稅制綜合化改革進(jìn)程中邁出了重要一步，體現(xiàn)了國家建設(shè)現(xiàn)代稅制體系，促進(jìn)收入公平分配，實(shí)現(xiàn)讓利于民、藏富于民，以及保障個人生存權(quán)、發(fā)展權(quán)等基本人權(quán)的經(jīng)濟(jì)和法治目標(biāo)。以稅收公平理念和凈所得原則審視，新《個人所得稅法》在設(shè)置綜合所得、提高基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、增設(shè)專項(xiàng)扣除、優(yōu)化稅率級距等方面取得了系列成果，但仍存一些爭議和有待完善之處。鑒于此次改革難度較大且各項(xiàng)制度的成熟度有所不同，采取分步的法律實(shí)施路線圖較為可取。從長遠(yuǎn)來看，關(guān)于如何實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)所得之間的公平課稅、是否調(diào)整最高邊際稅率等具體問題需做進(jìn)一步探討和整體化考量，并應(yīng)堅(jiān)持改革的民主和法治路徑，從而實(shí)現(xiàn)稅收的實(shí)質(zhì)法定和程序正義。

關(guān)鍵詞：個人所得稅;分配正義;量能課稅;稅收法定;分步實(shí)施

中圖分類號：DF432

文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A?DOI：10.3969/j.issn.1001-2397.2019.02.02

一、問題的緣起

2018年6月19日，國務(wù)院起草的《個人所得稅法修正案（草案）》（以下簡稱《修正案（草案）》）提交全國人大常委會初次審議后，遵循民主立法、科學(xué)立法、依法立法的要求，面向社會公開征求意見，受到各階層的高度關(guān)注，一時(shí)成為輿論關(guān)注的焦點(diǎn)。隨后，8月31日十三屆全國人大常委會第五次會議上表決通過了《關(guān)于修改〈個人所得稅法〉的決定》（以下簡稱《修改決定》），正式完成此次個稅改革和修法工作。環(huán)顧近年來稅制改革進(jìn)程，隨著我國稅制的現(xiàn)代化建設(shè)不斷加快，個人所得稅在稅收體系中的重要性愈發(fā)凸顯。在稅收收入方面，個人所得稅占我國稅收總收入的比重較大，是僅次于增值稅、企業(yè)所得稅的第三大稅種，且有進(jìn)一步增大的趨勢。更重要的是，作為與普通民眾關(guān)系最為密切的一種直接稅，個人所得稅關(guān)系到國家與自然人（家庭）之間的收入分配，納稅人對其的稅痛感最為明顯，由其所形成的收入分配效果也最為社會關(guān)注

目前的個稅法存在分類所得稅模式先天不足、費(fèi)用扣除未遵循量能課稅原則、稅率結(jié)構(gòu)不合理、征管能力不足和效率低下等缺陷，導(dǎo)致其分配功能無法有效發(fā)揮，也因此納稅人稅痛感明顯。個稅改革作為我國結(jié)構(gòu)性減稅工程的組成部分，直接與國民的利益相關(guān)。對個稅稅制的調(diào)整屬于典型的“看得見的減稅”，能在一定程度上緩釋納稅人的“稅痛感”。（參見：施正文.分配正義與個人所得稅法改革[J].中國法學(xué)，2011（5）：32-43.）。由于所得在衡量支付能力的諸種現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)指標(biāo)之中殊為典型[1]，因此，除具有籌集財(cái)政收入的基本功能外，個人所得稅在調(diào)節(jié)社會收入分配方面發(fā)揮著重要作用，是體現(xiàn)量能課稅原則和稅收公平理念的代表性稅種，對保障和改善民生、實(shí)現(xiàn)社會公平正義具有重要意義[2]。

無論在理論上還是實(shí)踐中，個人所得稅都具有較強(qiáng)的促進(jìn)收入再分配公平之功能，但由于稅制、征管等實(shí)體或程序上的原因，本次修法前，我國《個人所得稅法》長期以來存在嚴(yán)重的技術(shù)性缺失，盡管此前已歷經(jīng)六次修改，回應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)形勢頻繁調(diào)整工資、薪金所得的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率級距等，在稅收法定性和公平性上確有可圈可點(diǎn)之處，然而，囿于分類征收模式與較為落后的稅收征管水平，個稅法在調(diào)節(jié)社會收入分配和推動稅收公平正義上未能發(fā)揮體系化的功效。

毋庸置疑，“稅捐正義是作為憲法之基本原則，亦為稅法之核心價(jià)值?！盵3]在現(xiàn)代稅制體系中，個人所得稅的改革同國家治理體系與治理能力的現(xiàn)代化具有密不可分的聯(lián)系

在法治轉(zhuǎn)型譜系中，從更加強(qiáng)調(diào)公平競爭、保護(hù)激勵創(chuàng)新到關(guān)注具體人的利益保障等維度，均在個人所得稅中得到充分體現(xiàn)。（參見：江必新.國家治理現(xiàn)代化與法治中國建設(shè)[M].北京：中國法制出版社，2016：132-138.）。鑒于存在調(diào)節(jié)收入分配乏力等問題[4]，我國個人所得稅制迫切需要進(jìn)行體系化改革，這便構(gòu)成了此番較為實(shí)質(zhì)性的個稅改革和修法的動因。我國早在1996年《國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展“九五”計(jì)劃和2010年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》中就指出，個人所得稅改革的方向是“建立覆蓋全部個人收入的分類與綜合相結(jié)合的個人所得稅制”，后轉(zhuǎn)變?yōu)椤熬C合與分類相結(jié)合”，十八屆三中全會《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中即有相應(yīng)的明確表述。李克強(qiáng)總理在2018年政府工作報(bào)告中進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)：“改革個人所得稅，提高個人所得稅起征點(diǎn)

需要予以說明的是，雖然李克強(qiáng)總理在政府工作報(bào)告中采取了“起征點(diǎn)”的說法，但嚴(yán)格來說，起征點(diǎn)與費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的含義有所不同，并適用于不同稅種。在個人所得稅制度中，其原意實(shí)乃“費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)”。，增加子女教育、大病醫(yī)療等專項(xiàng)費(fèi)用扣除，合理減負(fù)，鼓勵人民群眾通過勞動增加收入、邁向富裕?！比珖舜蟪Ｎ瘯?018年立法工作計(jì)劃本將個人所得稅法修改工作列為“預(yù)備審議項(xiàng)目”，6月11日全國人大常委會公布的本次常委會議程中也沒有審議《修正案（草案）》的內(nèi)容，所以，突然安排初審立即引起各界人士熱議，迅速獲得通過也備受肯定，這正反映了中央高層對個人所得稅改革和修法的重視以及盡快使稅制紅利惠及納稅人的決心。

總體而言，此次《個人所得稅法》大修塑造了新型個稅整體模式和征管思路，向建立綜合與分類相結(jié)合的現(xiàn)代混合型個稅制度邁出了關(guān)鍵性一步，有助于解決個稅法實(shí)施多年來亟須解決卻一直未得到破解的體系性難題，推進(jìn)稅收公平和稅收法定原則的落實(shí)，探索建立符合稅制發(fā)展規(guī)律且立足本土國情的現(xiàn)代稅收體系。其中，工資薪金費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提升，考慮了生活成本增加和物價(jià)上漲;專項(xiàng)附加扣除的增設(shè)，體現(xiàn)了量能課稅、保障人權(quán)的要求;低稅率收入級距的擴(kuò)大，特別照顧了中低收入階層納稅人的利益。此外，引入獨(dú)立交易原則和一般反避稅條款、調(diào)整稅收居民的標(biāo)準(zhǔn)、要求相關(guān)部門協(xié)助提供納稅信息、發(fā)揮納稅人識別號的作用等，都屬于對以往個稅法的較大突破，順應(yīng)了稅制現(xiàn)代化和稅收征管新形勢的需要，頗為可圈可點(diǎn)。

當(dāng)然，從專業(yè)研究的眼光看，盡管修訂后的《個人所得稅法》實(shí)現(xiàn)了諸多進(jìn)步之處，但依然存在一些爭議，有待進(jìn)一步探討和完善。其中有些關(guān)乎價(jià)值取向，有些涉及利益平衡，也有些屬于立法技術(shù)問題，需在稅收法治、公平等原則指導(dǎo)下，持續(xù)構(gòu)建更為科學(xué)、細(xì)化的個稅法律規(guī)范，轉(zhuǎn)變我國稅收法律一貫秉持的“宜粗不宜細(xì)”立法風(fēng)格[5]，體現(xiàn)“宜細(xì)不宜粗”的立法新要求，盡可能避免后續(xù)在釋法和執(zhí)法階段的歧義或偏差?；谝陨峡紤]，下面將圍繞《個人所得稅法》的精神本旨和重點(diǎn)議題，就我國個人所得稅制度的科學(xué)化和法治化提出建議和構(gòu)想。

二、個人所得稅制的目標(biāo)與功能

個人所得稅是國家與私人之間就個人勞動所創(chuàng)造的財(cái)富進(jìn)行分配的重要稅收制度，兼具籌集財(cái)政資金和促進(jìn)收入公平分配的功能。因此，《個人所得稅法》的制定和實(shí)施應(yīng)當(dāng)以稅收公平、量能課稅為基本原則，基于納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力，確定納稅人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的納稅義務(wù)[6]。同時(shí)，個人所得稅是直接稅和屬人稅，有必要考察個體納稅人的具體情況，確定其稅收負(fù)擔(dān)能力，實(shí)現(xiàn)真正意義上的稅收公平。稅收公平原則，經(jīng)常被認(rèn)為是稅收正義的代名詞，是稅法的大憲章[7]。個人所得稅的“所得”之確認(rèn)、可扣除費(fèi)用的范圍、各類所得的稅收待遇等都應(yīng)當(dāng)遵循這一原則。

（一）維系國家財(cái)政汲取能力

以稅收的首要目標(biāo)為標(biāo)準(zhǔn)，稅收通常可分為財(cái)政性稅收和非財(cái)政稅收。前者以獲得財(cái)政收入為首要目的。后者通?？煞譃椤耙龑?dǎo)稅”和“再分配稅”，其中，再分配稅的首要目標(biāo)在于對那些通過市場初次分配過程和現(xiàn)存占有關(guān)系確定的財(cái)產(chǎn)分配格局進(jìn)行糾正和調(diào)節(jié)

關(guān)于相關(guān)稅收分類方法及含義，參見：陳征.國家征稅的憲法界限——以公民私有財(cái)產(chǎn)權(quán)為視角[J].清華法學(xué)，2014（3）：20-32.

。以此為角度，個人所得稅無疑屬于典型的再分配稅。但這并不意味著個人所得稅不具有獲得稅收收入的功能，因?yàn)榛诙愂赵?，籌集財(cái)政收入是任一稅種的基本功能，無論是增值稅等財(cái)政性稅種，還是消費(fèi)稅、環(huán)境保護(hù)稅等引導(dǎo)性稅種，抑或是個人所得稅、房地產(chǎn)稅等再分配性稅種，概莫能外。換言之，個人所得稅作為再分配稅，同樣可以實(shí)現(xiàn)汲取財(cái)政收入的目的。

尤其是從整體主義視角考察，在目前以間接稅為主導(dǎo)的稅制體系中，要實(shí)現(xiàn)稅收重心向加強(qiáng)直接稅建設(shè)的適度偏移，個人所得稅無疑是突破口和重要部分。十八屆三中全會《決定》提出“逐步提高直接稅比重”的目標(biāo)，其中就包含提高個人所得稅比重的要求。當(dāng)然，在提高個人所得稅收入的同時(shí)，必須降低其他稅種的稅收收入，以符合“結(jié)構(gòu)性減稅”即有增有減、結(jié)構(gòu)性調(diào)整的稅收政策，確保納稅人的整體稅負(fù)降低或至少不增加。如何通過個人所得稅制的完善和合理設(shè)計(jì)，協(xié)調(diào)好國家財(cái)富穩(wěn)定持續(xù)增長與社會財(cái)富之間的關(guān)系，促進(jìn)國家財(cái)政權(quán)與個人財(cái)產(chǎn)權(quán)的良性互動，是一個至為關(guān)鍵的問題。這必須置于“結(jié)構(gòu)性減稅”和建設(shè)現(xiàn)代稅收體系的宏觀背景下來考量，即結(jié)合房地產(chǎn)稅、增值稅、消費(fèi)稅等其他主要稅種改革和法治建設(shè)的進(jìn)程，聯(lián)動地開展個人所得稅的準(zhǔn)確定位和稅制調(diào)整。由此，不僅保證國家運(yùn)行具有堅(jiān)實(shí)的財(cái)政基礎(chǔ)，而且為更多納稅人減負(fù)，使個人消費(fèi)和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營都能迸發(fā)出更大的活力。

（二）促進(jìn)收入公平分配

促進(jìn)收入公平分配是個人所得稅所發(fā)揮的重要功能之一[8]。在一定程度上，個人所得稅所具有的財(cái)政功能和分配功能是相互關(guān)聯(lián)的，其只有在國家稅收收入中占據(jù)相當(dāng)比例，才能充分發(fā)揮對收入的調(diào)節(jié)作用。2017年我國個人所得稅決算收入11966.37億元，占稅收總收入的8.3%。相較之下，發(fā)達(dá)國家個人所得稅占國家稅收收入總額的平均比重為30%～40%，發(fā)展中國家為8%～15%[9]?？梢?，我國個人所得稅所占比重較低，致使現(xiàn)階段其難以承擔(dān)起調(diào)節(jié)收入分配的職能

當(dāng)然，這里也需要明晰一個事實(shí)：從稅制結(jié)構(gòu)來看，我國屬于間接稅主導(dǎo)財(cái)政收入的稅制結(jié)構(gòu)，直接稅占比較低是間接稅“創(chuàng)收”的結(jié)果，雖不能直接與美國等直接稅主導(dǎo)財(cái)政收入的稅制結(jié)構(gòu)進(jìn)行比較，但以個稅為中心的直接稅比重較低卻能直接影響其分配能力，畢竟稅法的分配功能與收入規(guī)模呈現(xiàn)一定的正相關(guān)。。盡管現(xiàn)行個人所得稅具有一定的再分配效果，但是和其他國家相比，我國的再分配力度要低得多。從稅后基尼系數(shù)下降的幅度來看，我國稅后基尼系數(shù)下降的幅度均在1%以內(nèi)。在國際范圍內(nèi)，美國2004年稅后基尼系數(shù)下降了6.8%，日本2008年稅收基尼系數(shù)下降了4.7%，韓國2000年稅后基尼下降了5.4%[10]。因此，未來我國應(yīng)適當(dāng)提高個人所得稅在稅收收入總額中所占比例。

綜觀我國稅收體系，個人所得稅、房地產(chǎn)稅等直接稅稅種由于對財(cái)產(chǎn)增量或存量征稅，收入再分配效應(yīng)十分突出，所得征稅尤其強(qiáng)調(diào)正當(dāng)性和公平分配。個人所得稅從根本上體現(xiàn)了高收入者多納稅、低收入者少納甚至不納稅的量能課稅原則，因而能有效縮小收入分配差距，達(dá)到調(diào)節(jié)社會財(cái)富分配的目的。然而，主要由于我國個人所得稅長期以來實(shí)行分類征收、而非綜合征收的模式，稅率結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)不合理，加上征管制度不健全，導(dǎo)致其調(diào)節(jié)收入分配的功能弱化，反而有造成收入分配差距擴(kuò)大之嫌。盡管以往多次修法通過提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和調(diào)整稅率層級，在一定程度上增強(qiáng)了個人所得稅的累進(jìn)性，但同時(shí)也降低了平均有效稅率，客觀上使個人所得稅的收入分配效應(yīng)惡化。與發(fā)達(dá)國家相比，我國個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的作用有限[4]。通過分析2003年至2016年我國的基尼系數(shù)發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段，我國的收入分配差距仍然較大，成為影響社會安定和團(tuán)結(jié)的因素。

盡管在實(shí)踐中，提高工薪所得的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)成為《個人所得稅法》頻繁修改的重要推動力，但這其實(shí)并非個稅改革的關(guān)鍵。從根本上講，進(jìn)行全面的個人所得稅制改革不僅是建成現(xiàn)代稅收體系的應(yīng)有之意，也是促進(jìn)收入公平分配的必由之路。我們應(yīng)當(dāng)按照與市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制和社會發(fā)展水平相適應(yīng)的需要，對個人所得稅制進(jìn)行體系化、實(shí)質(zhì)性的改革，加快在稅基和課稅模式方面建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制。進(jìn)而在這一前提下重構(gòu)個人所得稅的稅率結(jié)構(gòu);另外，稅收減免、費(fèi)用扣除等課稅要素和稅收征管程序也與收入公平分配功能的發(fā)揮程度緊密相關(guān)[11];在關(guān)注對工薪所得課稅公平的基礎(chǔ)上，還應(yīng)當(dāng)加大對財(cái)產(chǎn)性和經(jīng)營性所得的課稅的改革力度。綜言之，為充分發(fā)揮個人所得稅的功能，個人所得稅制改革的整體方向和重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)放在探索如何逐漸地從分類所得稅制逐步轉(zhuǎn)型為綜合和分類相結(jié)合的所得稅制，并對包括稅目、稅率、費(fèi)用扣除、稅收減免等在內(nèi)的整體法律制度進(jìn)行科學(xué)設(shè)計(jì)。這便構(gòu)成了本次《個人所得稅法》修改的背景，換而言之，此番對個人所得稅制的結(jié)構(gòu)性調(diào)整正是對這一改革需求的回應(yīng)性解答。

（三）形成橄欖型社會結(jié)構(gòu)

現(xiàn)代財(cái)稅法兼具經(jīng)濟(jì)、社會、政治等多重功能，致力于為國家長治久安提供制度保障[12]。同理，個稅作為重要稅種，個稅法作為備受關(guān)注的稅種法，自然具有突出的社會和政治效應(yīng)。如果說收入分配功能側(cè)重于經(jīng)濟(jì)角度，那么從社會學(xué)的維度看，個稅對于形成橄欖型社會具有顯著的意義，所謂橄欖型社會，就是兩頭小、中間大，以“中等收入層”和“中等收入群體”為主體的社會，這樣的社會結(jié)構(gòu)被認(rèn)為是一種較為理想穩(wěn)定的現(xiàn)代社會結(jié)構(gòu)[13]。對此，十八屆三中全會《決定》明確提出，擴(kuò)大中等收入者比重，努力縮小城鄉(xiāng)、區(qū)域、行業(yè)收入分配差距，逐步形成橄欖型分配格局。而要構(gòu)建橄欖型社會結(jié)構(gòu)和收入分配格局，政府能運(yùn)用的首先便是財(cái)稅手段，“調(diào)高”“擴(kuò)中”“提低”的政策選擇也是題中之意[14]。在近年來我國稅收收入連續(xù)增長的背景下，減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)藏富于民，是本次《個人所得稅法》修改的重要目標(biāo)。當(dāng)然，減稅應(yīng)當(dāng)在公平理念的指引下進(jìn)行，其中，首先應(yīng)當(dāng)考慮國家與納稅人之間的公平，確保全體納稅人都能在一定程度上減輕稅負(fù)，這將有利于保障納稅人基本權(quán)利與社會整體的和諧與穩(wěn)定。在此基礎(chǔ)上，則應(yīng)側(cè)重經(jīng)由個稅調(diào)節(jié)來培植壯大中等收入群體，即中低收入群體尤其應(yīng)當(dāng)從中獲益，形成以中等收入階層為主體的橄欖型社會結(jié)構(gòu)。

在工業(yè)化和后工業(yè)化的發(fā)展進(jìn)程中，社會結(jié)構(gòu)變動最為顯著的特點(diǎn)之一是中產(chǎn)階級的不斷壯大，它為工業(yè)化社會帶來了長期穩(wěn)定的發(fā)展[15]。一個國家的收入分配格局中如果存在著數(shù)量龐大和穩(wěn)定的中產(chǎn)階級，他們的收入水平相對較高，生活相對富裕，受教育程度也相對較高，以專業(yè)技術(shù)人員、經(jīng)營管理人員和白領(lǐng)階層為主體，在社會意識、生活方式、觀念、信息等方面具有“同質(zhì)性”，那么，自然有助于社會的整體和諧，保持社會安定。除了具有“社會穩(wěn)定器”的作用外，誠如有學(xué)者所指出的，在當(dāng)代社會，中產(chǎn)階層通過消費(fèi)為經(jīng)濟(jì)增長作出了重要貢獻(xiàn)[16]。在這個意義上，通過個稅調(diào)節(jié)使中產(chǎn)階層的消費(fèi)意愿和經(jīng)濟(jì)實(shí)力得到加強(qiáng)，亦能夠成為驅(qū)動經(jīng)濟(jì)增長的新力量，促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展。反之，若社會形態(tài)不呈橄欖型或倒U型，而是表現(xiàn)為中產(chǎn)階級萎縮、甚至兩極化趨勢明顯的M型社會，那么將可能成為社會不穩(wěn)定因素和經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的阻礙。鑒于此，在個人所得稅改革進(jìn)程中，應(yīng)當(dāng)通過增加中等收入階層所占比重，來逐步改善收入分配格局，最終實(shí)現(xiàn)共同富裕的改革目標(biāo)。

當(dāng)然，在設(shè)計(jì)和完善個稅改革方案時(shí)，既應(yīng)當(dāng)著重于調(diào)節(jié)收入分配差距，促進(jìn)收入的公平分配，更有利于中產(chǎn)群體;又應(yīng)當(dāng)始終重視效率，將整個社會經(jīng)濟(jì)總量的“蛋糕”做大。十九大報(bào)告所指出的“不平衡不充分的發(fā)展”是當(dāng)前和未來一段時(shí)期經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展和分配領(lǐng)域的重要特征，個稅改革也需要圍繞解決這一焦點(diǎn)問題展開。盡管公平與效率之間存在一定程度的矛盾與沖突，但二者均為個人所得稅制度所追求的價(jià)值目標(biāo)，不可偏廢其一。因此，如何平衡協(xié)調(diào)公平與效率的關(guān)系，也是貫穿于個稅改革整體定位和具體制度的價(jià)值主線。對此，拉弗曲線給我們的啟示是通過尋找最佳稅率來確保整體稅收收入的最大化，在國家和納稅人之間實(shí)現(xiàn)“雙贏”的社會效果。以個人所得稅的稅率要素為例，需慎重探尋和確定最佳稅率，特別是對于消極所得和積極所得所適用稅率的結(jié)構(gòu)，應(yīng)做科學(xué)的測算和設(shè)計(jì)。

三、稅收實(shí)體要素的未竟之功與完善思路

公平理念是融貫于稅法的一項(xiàng)基本原則，進(jìn)而構(gòu)成了指導(dǎo)個人所得稅制改革和法治建設(shè)的內(nèi)在價(jià)值，也是衡量其制度建設(shè)成效的關(guān)鍵標(biāo)準(zhǔn)和角度

正如卡拉布雷西所言，信念、理想和態(tài)度是法律的有機(jī)組成部分，它們在特定法律領(lǐng)域中的角色取決于該領(lǐng)域的需要和功能，及其與其他法律領(lǐng)域的關(guān)系。而對于個稅和個稅法來說，稅收公平理念無疑是一個重要的切入口和觀察點(diǎn)。（參見：Guido Calabresi. Ideals， Beliefs， Attitudes， and the Law： Private Law Perspective on a Public Law Problem[M]. Syracuse University Press，1985：115.）。從理論上說，公平理念稅法中體現(xiàn)為三個層次：第一層次是稅法的平等適用，指向納稅人和國家兩個方向，包括“平等保護(hù)、平等遵守、平等適用和平等制裁”四方面內(nèi)容，屬于形式正義范疇;第二層次是稅法的征稅公平，也就是通常所說的橫向公平和縱向公平，屬于實(shí)質(zhì)正義范疇;第三層次則為從社會契約論出發(fā)的、根本意義上的稅法本質(zhì)公平[17]。這三方面的公平因素在個稅法中均應(yīng)得到貫徹，其中，稅法的平等適用當(dāng)然是直接影響分配格局的，尤其是在繳納個人所得稅時(shí)，納稅人中所得來源廣、所得收入較多者往往具有較強(qiáng)的稅收規(guī)避能力，而中低收入者由于主要所得形式系工薪所得，源泉扣繳使其稅負(fù)不易規(guī)避，而成為主要的所得稅負(fù)擔(dān)者，這就是違反第一層公平原則的典例;第二層的公平即通常所稱之量能課稅原則，這也是個人所得稅應(yīng)遵循的基本原則;第三層的本質(zhì)公平則從契約論的角度重構(gòu)財(cái)稅法律關(guān)系，其主要意義在于揭示為何需要在納稅人間、納稅人與國家間進(jìn)行公平的分配。由此可見，公平原則的內(nèi)涵極為豐富，而個人所得稅向綜合與分類相結(jié)合稅制的轉(zhuǎn)變就是落實(shí)稅收公平原則的體現(xiàn)，并直接反映在綜合所得的劃定、各項(xiàng)費(fèi)用扣除的設(shè)置、稅率結(jié)構(gòu)的調(diào)整等稅收要素的優(yōu)化之中。具體地說，以稅收公平原則為主線，可將《個人所得稅法》中針對稅收實(shí)體要素的主要修法成果及猶存的不足之處做如下總結(jié)和剖析，從而為進(jìn)一步的制度審思和完善提供思路和建議。

（一）應(yīng)盡可能對各項(xiàng)所得公平課稅

修改后的《個人所得稅法》第2條第2款和第3條明確規(guī)定，工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得共稱綜合所得，適用七級累進(jìn)稅率（最高45%），而經(jīng)營所得適用最高35%的5級累進(jìn)稅率，其他非勞動所得，包括股息、紅利等，則適用20%的比例稅率。這種征稅方式初步實(shí)現(xiàn)了邁向分類與綜合所得稅制的實(shí)質(zhì)性跨越，但還存在如下爭議和可供思辨之處。