固定資產(chǎn)折舊方法選擇對企業(yè)所得稅影響的案例研究

黃艾

摘要：隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，固定資產(chǎn)在企業(yè)中的地位越來越高，固定資產(chǎn)的折舊問題也是愈發(fā)的重要。文章主要針對固定資產(chǎn)三種折舊方法的計算和比較，并分析不同折舊方法對企業(yè)所得稅的影響情況。

關鍵詞：固定資產(chǎn)；折舊方法；所得稅

一、引言

（一）研究背景

隨著社會經(jīng)濟不斷增長，通貨膨脹不斷加深，企業(yè)發(fā)展所處的環(huán)境越來越惡化，不確定性逐漸增強，給企業(yè)的籌資、投資機會增加了難度。會計謹慎性原則是企業(yè)會計核算中一項重要原則，運用廣泛，可防止抬高資產(chǎn)和收益，壓低負債和費用，并起到預警和化解風險的作用。但實際中存在利用謹慎性原則而操縱利潤的現(xiàn)象，因此要采取必要措施趨利避害，使得會計信息更具客觀性。企業(yè)應當利用會計信息的謹慎性原則對會計方法進行選擇，在規(guī)定的程序內，盡可能的少計提所得稅，多計算利潤，固定資產(chǎn)折舊方法便是其中之一。企業(yè)財務目標的整體性和增值性，不僅需要企業(yè)有正確的納稅觀念和理財觀念，并且需要熟練地掌握財經(jīng)法規(guī)政策和企業(yè)管理的相關技巧，其中固定資產(chǎn)折舊方法的選取技巧就會給企業(yè)資產(chǎn)和稅務方面帶來不一樣的影響。

（二）相關文獻

不少學者對固定資產(chǎn)折舊方法的選擇進行了大量的研究。固定資產(chǎn)折舊方法的選用直接影響到企業(yè)的成本費用的計算，因此對固定資產(chǎn)折舊方法的選擇，應科學合理而且合法。很多學者在對固定資產(chǎn)折舊方法的選取上持謹慎態(tài)度，選取的方式要根據(jù)具體公司和具體的固定資產(chǎn)來進行選擇。固定資產(chǎn)折舊方法的選擇應結合實際，折舊方法選擇屬于企業(yè)會計政策的選擇問題， 而任何會計政策的選擇出發(fā)點都應保證會計信息滿足客觀性，相關性的需要。很多學者在幾種折舊方法中選取了加速折舊法。采取加速折舊法可使企業(yè)延遲繳納所得稅的時間，由于前期計提的折舊多，企業(yè)成本高，利潤少，繳納的所得稅相應減少，后期恰好相反，繳納的所得稅多，這樣使企業(yè)得到了貨幣時間的好處。固定資產(chǎn)的加速折舊是政府對企業(yè)的政策扶持，將企業(yè)后期計提折舊提前至前期計提，獲得部分免息流動資金，可以加速企業(yè)固定資產(chǎn)更新?lián)Q代。但是也有學者對加速折舊法有其他的看法。年限平均法、雙倍余額抵減法和年數(shù)合計法等固定資產(chǎn)折舊方法計提的折舊總額相等，加速折舊法并不加速。雖說加速折舊法和平均年限法計算的折舊總額是相等的，但是這只是簡單的計算，并沒有考慮貨幣的時間價值和資本成本率，現(xiàn)今，學者們在對固定資產(chǎn)折舊方法的研究方面不僅考慮了貨幣的時間價值，還運用模型對其進行研究分析，從本質上揭露這些折舊方法的優(yōu)勢和不足。貨幣資金的時間價值會影響企業(yè)的現(xiàn)金流，最終體現(xiàn)在納稅環(huán)節(jié)。合理使用加速折舊法是可以降低融資成本的。

（三）研究目的

現(xiàn)實中很多企業(yè)對于固定資產(chǎn)折舊方法的選取不合理，國家對加速折舊法使用的限制條件比較嚴格，并不是所有的企業(yè)都可以使用加速折舊法，國務院也在2014年對固定資產(chǎn)折舊方法中的加速折舊法進行完善。目前，能夠使用加速折舊法的行業(yè)有生物藥品制造業(yè)、專用設備制造業(yè)、鐵路、船舶、航空航天和其他運輸設備制造業(yè)、信息傳輸軟件和信息技術服務等六個行業(yè)。加速折舊法的限制也使得很多企業(yè)不得不選取年限平均法來對固定資產(chǎn)進行折舊，就算很多學者研究出加速折舊法對企業(yè)發(fā)展有很大促進作用，但是有些企業(yè)并不能選用加速折舊法對固定資產(chǎn)進行折舊，所以說企業(yè)應該根據(jù)具體情況來選取合適的方法。

二、案例企業(yè)及其固定資產(chǎn)折舊方法

（一）案例企業(yè)及固定資產(chǎn)折舊方法簡介

1. 案例企業(yè)——三一重工股份有限公司

三一重工股份有限公司由三一集團于1994年創(chuàng)建，通過打破國人傳統(tǒng)的“技術恐懼癥”，堅持自主創(chuàng)新而迅速崛起。2011年7月，三一重工以215.84億美元的市值榮登英國《金融時報》全球市值500強，是迄今唯一一個上榜的中國機械企業(yè)。加速折舊法的使用僅限于幾個行業(yè)，制造業(yè)是其中之一。三一重工股份有限公司的發(fā)展受通貨膨脹影響比較大，在行業(yè)中比較具有代表性。

下面介紹三一重工的基本財務指標。企業(yè)的存貨周轉天數(shù)2017年12月31日是3.8675天、2018年3月1日是1.0226天，相對來說，該公司的存貨周轉速度比較快，存貨的占用水平較低，流動性較強。三一重工股份有限公司的總資產(chǎn)周轉率普遍低于0.8，更有甚者有低至0.1992，總資產(chǎn)周轉率指標指的是資產(chǎn)總額的周轉速度，企業(yè)的周轉率很低，說明總資產(chǎn)周轉比較慢，銷售能力較弱。因此，企業(yè)更要注重固定資產(chǎn)折舊方法這方面的情況，選取更有利企業(yè)未來發(fā)展的方法。

2. 案例企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法簡述

三一重工股份有限公司采用的固定資產(chǎn)折舊方法是年限平均法。各類別、折舊方法和年限等如下表1所示。

本文以機器設備為例，固定資產(chǎn)原值為12.805萬元，折舊年限為5年，年折舊率為19.4%，殘值率為3%。采用年限平均法計算的每期折舊額相等。計算公式如下：年折舊率=（1-預計凈殘值率）÷預計使用壽命×100%

年折舊額=固定資產(chǎn)原價×年折舊率

年限平均法下固定資產(chǎn)年折舊額是固定的，為24841.7元。

（二）企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊中存在的問題及原因分析

三一重工股份有限公司采用的折舊方法是年限平均法，雖然年限平均法計算簡單，適合固定資產(chǎn)比較多的企業(yè)。但是其也存在一些問題。

1. 忽略了固定資產(chǎn)使用的效率情況

由于平均年限法只著重于固定資產(chǎn)使用時間的長短，它不考慮固定資產(chǎn)使用的強度和效率，因此，每期折舊費用均是相等的。根據(jù)上述計算所得，年限平均法下的年折舊額均是2484.7元，均等的折舊額不能反映固定資產(chǎn)每年損耗的強度。

2. 不能全面概括固定資產(chǎn)不同狀態(tài)下的折舊情況

如果在某一年的使用率比較高，生產(chǎn)的產(chǎn)品產(chǎn)量也增多，那么每一單位的產(chǎn)品分攤的折舊費用必然就會降低，產(chǎn)品單位成本也就下降；反之，則會上升。第一年折舊額是2484.7元，生產(chǎn)產(chǎn)品1000件，分配的金額為2.4847元，第二年生產(chǎn)產(chǎn)品2000件，則分配的金額為1.24235元，那么第二年的產(chǎn)品單位產(chǎn)品就會降低，但是折舊額是相等的，就不能很好的反映不同狀態(tài)下的折舊情況。

3. 等額的年折舊額其實并不平均

因為固定資產(chǎn)每年的使用情況和所生產(chǎn)出來的產(chǎn)品均不是相等的，所對應的年折舊額應該是不一樣的，但是年限平均法下的年折舊額卻是一樣的，所以說折舊額看似平均，實際上卻是不均衡的。

三、通脹背景下三一重工固定資產(chǎn)折舊方法的選擇

對于三一重工股份有限公司，本文建議使用的折舊方法是加速折舊法。加速折舊法更能體現(xiàn)當今社會科學技術日新月異，無形損耗對折舊的影響，采用這種方法將固定資產(chǎn)價值的大部分在其使用的早期收回，也可以減少固定資產(chǎn)因其技術被淘汰而提前報廢時所發(fā)生的損失，同時也可以承擔未來許多不確定因素的影響，如通貨膨脹的影響等。

加速折舊法的理論依據(jù)是固定資產(chǎn)在使用過程中的效用是遞減的。因此，當固定資產(chǎn)處于較新狀態(tài)時，效用高，產(chǎn)能也比較高，而維修費用較低，所取得的現(xiàn)金流量較大；當固定資產(chǎn)處于比較舊的狀態(tài)時，則反之，這樣按照配比原則的要求，折舊費用應當呈遞減的趨勢。

1. 雙倍余額遞減法

采用雙倍余額遞減法計提折舊的固定資產(chǎn)，應當在其固定資產(chǎn)折舊年限到期最后兩年，將固定資產(chǎn)凈值平均攤銷。采用雙倍余額遞減法計算的每期折舊額呈現(xiàn)遞減狀態(tài)。計算公式如下：年折舊率=2÷預計的折舊年限×100%

年折舊額=固定資產(chǎn)折余價值×年折舊率

年折舊率為40%，年折舊額依次為51220元、30732元、18439.2元、11908.65元和11908.65元

2. 年數(shù)總和法

采用年數(shù)總和法計算的每期折舊額呈現(xiàn)遞減現(xiàn)象。折舊率的分母為預計使用年限的總和，分子為尚可使用的年數(shù)。計算公式如下：

年折舊率=（尚可使用年數(shù)÷預計使用年限總和）×100%

年折舊額=（固定資產(chǎn)原值-預計凈殘值）×年折舊率

年折舊率是隨著當期的年限而變化的，依次為5/15、4/15、3/15、2/15和1/15，年折舊額依次為41402.833元、33122.267元、24841.7元、16561.133元和8280.567元。

從上述計算中可以看出，年限平均法計提的年折舊額每年都是均等的，而雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法這兩種加速折舊法，在固定資產(chǎn)使用的開始期是多計提取折舊，后期少計提取折舊，其遞減的速度是逐年加快的。

固定資產(chǎn)折舊方法一經(jīng)確認，不允許更改。如果要改的話，屬于會計估計變更。具體變更時從改變變更的時點開始，計算出變更時點資產(chǎn)的賬面價值和剩余的使用年限，然后把該資產(chǎn)當成一賬面價值購買進來，以剩余使用年限作為該資產(chǎn)使用年限，確認殘值后，重新按照更換后的方法進行折舊計算。

四、折舊方法改變對企業(yè)財務表現(xiàn)的影響分析

（一）折舊方法改變對資產(chǎn)負債表的影響

三一重工股份有限公司2017年在采用年限平均法的前提下，利潤總額是286884.6元，所得稅為64176.1元。由于采用不同的折舊方法對固定資產(chǎn)進行折舊，那么每年的折舊額就不相同，所以每年的稅前利潤和所得稅額也都不相同。

如表2所示，在計算固定資產(chǎn)賬面凈值時，年限平均法下的賬面凈值比加速折舊法下的凈值要多，這就說明了如果選取加速折舊法對固定資產(chǎn)進行折舊，會減少企業(yè)當期的資產(chǎn)總額。但是企業(yè)的發(fā)展是長期的，不能夠簡單的從當期的資產(chǎn)來看，更應注重未來的盈余。加速折舊法下固定資產(chǎn)賬面價值較年限平均法下要少，這會使資產(chǎn)負債表中的固定資產(chǎn)賬面凈值減少，從而較少企業(yè)的總資產(chǎn)。

（二）折舊方法的改變對利潤表的影響

如表3所示，將三一重工股份有限公司固定資產(chǎn)中某一項機器設備采用不同的折舊方法所顯示五年的所得稅總和卻是相同。第一年，年限平均法年折舊額相比較雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法的年折舊額是少的，所以相對應的所得稅是最高的，在第一年的時候，雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法分別節(jié)稅51500元和32333.25元。以后各年節(jié)稅的數(shù)額逐漸遞減，甚至會反超，從第三年開始，雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法所計算出的所得稅已經(jīng)超過年數(shù)平均法下的所得稅。因此，前兩年在利潤表中加速折舊法所體現(xiàn)的利潤比年限平均法下的利潤要高，從第三年起，加速折舊法下利潤表中的凈利潤表年限平均法下的利潤要低。但是，僅僅這樣來分析三種折舊方法對利潤和所得稅的影響是片面的。

下面本文考慮貨幣的時間價值因素來對所得稅的影響進行分析。假設市場資本成本率為5%，計算各年所得稅現(xiàn)值合計數(shù)如下所示：

年限平均法下所得稅現(xiàn)值合計=64176.1×（P/S，5%，5）=277818.34元

雙倍余額遞減法下所得稅現(xiàn)值合計=57581，525/（1+5%）+62703.525/（1+5%）2+65776.725/（1+5%）3+67409.3625/（1+5%）4+67409.3625/（1+5%）5=276806.16元

年數(shù)總和法下所得稅現(xiàn)值合計=60035.82（1+5%）+62105.96/（1+5%）2+64176.1/（1+5%）3+66246.24（1+5%）4+68316.38/（1+5%）5=276975.253元

由上述計算分析雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法下的所得稅現(xiàn)值合計比年限平均法下所得稅現(xiàn)值合計分別少1012.18元和843.087元。這是因為加速折舊法在早期計算年折舊額時比年限平均法下年折舊額要多，從而使得所得稅相對應得變少，而后期的年折舊額變少，使得所得稅變多，再者，考慮到貨幣的時間價值，折現(xiàn)到現(xiàn)今的狀態(tài)下就變得更少了，所以加速折舊法下的所得稅現(xiàn)值合計就會比年限平均法下所得稅合計要少。使用加速折舊法對固定資產(chǎn)進行折舊，實際上就等同于少繳納所得稅，使得公司在一定程度上得到財務收益。

由此可見，企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法的選擇對所得稅有影響，所以三一重工股份有限公司應該在國家政策規(guī)范要求之內，選取加速折舊法，使得企業(yè)的股東權益最大化，讓企業(yè)在相關領域內獲取更高的競爭和更大的市場。

參考文獻：

上官鳴，郭清韻.基于所得稅新政策下固定資產(chǎn)加速折舊分析[J].會計之友，2015（15）.

（作者單位：南京林業(yè)大學）