論我國耕地占用稅的再完善

蒲方合（教授）

二十一世紀(jì)以來，我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型面臨著前所未有的挑戰(zhàn)。人均土地資源嚴(yán)重不足，而經(jīng)濟(jì)、社會發(fā)展和城鎮(zhèn)建設(shè)對土地的需求日益增長，土地等資源性要素對社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的瓶頸作用及約束日益凸顯，耕地面積將逐漸逼近紅線。我國單位面積耕地養(yǎng)活的人口多，而全球谷物貿(mào)易量不足我國糧食消費(fèi)量的二分之一，只能依靠自己的力量解決吃飯問題，糧食安全面臨新的挑戰(zhàn)，而耕地安全是保障糧食安全的物質(zhì)基礎(chǔ)。

為了抑制非農(nóng)業(yè)建設(shè)濫占耕地，我國對占用耕地或者其他農(nóng)用地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的主體征收耕地占用稅。然而，三十多年來耕地日益稀缺，截至目前，耕地占用稅在保護(hù)耕地方面的調(diào)節(jié)效果并不十分理想，耕地占用稅稅制的改革已迫在眉睫?！吨腥A人民共和國耕地占用稅法》（簡稱“耕地占用稅法”）已于2019 年9 月1 日起生效，但其中仍然有不少值得商榷的地方。筆者就其中的若干問題進(jìn)行探討，并就如何進(jìn)一步完善我國耕地占用稅稅制提出若干設(shè)想，以拋磚引玉。

一、我國耕地占用稅的立法溯源

改革開放后，隨著經(jīng)濟(jì)建設(shè)和城鎮(zhèn)建設(shè)的迅速推進(jìn)，1982 ～ 1986 年，全國耕地每年減少約 600 萬畝[1]。為了保護(hù)耕地，1987年4月，國務(wù)院頒布了《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》（簡稱“耕地占用稅暫行條例”），該條例第五條按各省級行政區(qū)人均耕地面積的多少，規(guī)定了五檔稅額標(biāo)準(zhǔn)。各省級行政區(qū)根據(jù)地方人均耕地面積等實(shí)際情況，在條例規(guī)定的稅額幅度內(nèi)確定各縣市適用的具體稅額。1990年5月19日，《中華人民共和國城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》發(fā)布實(shí)施，此前耕地占用稅占單位或個人用地成本的比例較高，1987 年曾達(dá)到20%[1]，該暫行條例的出臺在制止單位或個人濫占耕地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)方面，曾經(jīng)發(fā)揮過顯著的調(diào)節(jié)作用。

國有土地使用權(quán)實(shí)行有償出讓后，國有土地使用權(quán)出讓金占了用地成本的一定比例。隨著物價、地價的上漲，耕地占用稅占用地成本的比例降低，2006年占被抽樣調(diào)查的40個重點(diǎn)城市用地成本的1%以下[1]。耕地占用稅在抑制非農(nóng)業(yè)建設(shè)占用耕地方面發(fā)揮的調(diào)節(jié)作用非常有限，全國耕地面積由1997年的19.5億畝下降到2006年的18.27億畝。

為了充分發(fā)揮耕地占用稅在保護(hù)耕地方面的調(diào)節(jié)作用，國務(wù)院對施行了近十年的耕地占用稅暫行條例進(jìn)行了修正，將原條例第五條第一款第一項(xiàng)、第二項(xiàng)、第四項(xiàng)規(guī)定的稅額標(biāo)準(zhǔn)分別提高為原標(biāo)準(zhǔn)的5 倍，將原條例第五條第一款第三項(xiàng)規(guī)定的稅額標(biāo)準(zhǔn)提高為原標(biāo)準(zhǔn)的4.61 倍?？鄢貎r和物價上漲因素，2007年修訂的耕地占用稅暫行條例第五條規(guī)定的占用耕地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位或個人的耕地占用稅稅負(fù)，與原條例第五條所規(guī)定的用地單位和個人的耕地占用稅稅負(fù)基本持平。在稅收減免方面，將原條例第七條第二項(xiàng)規(guī)定的稅額標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整為2 元/平方米。經(jīng)批準(zhǔn)，這些公共交通設(shè)施占用耕地還可以減征、免征耕地占用稅。

為了貫徹稅收法定原則，實(shí)施更嚴(yán)格的耕地保護(hù)制度，進(jìn)一步發(fā)揮耕地占用稅在抑制耕地非農(nóng)轉(zhuǎn)化中的調(diào)節(jié)作用，2018 年12 月29 日全國人大常委會通過的耕地占用稅法保留了耕地占用稅暫行條例第五條第一款規(guī)定的稅額檔次和幅度，對該暫行條例所規(guī)定的稅收減免、稅收優(yōu)惠、納稅期限、征收機(jī)關(guān)做了相應(yīng)的調(diào)整。

二、我國耕地占用稅的功能定位

按照《中華人民共和國憲法》（簡稱“憲法”，2018年3月11 日修正）第十條第四款、《中華人民共和國土地管理法》（簡稱“土地管理法”）第三條規(guī)定，一切使用土地的組織和個人有義務(wù)合理利用土地，珍惜和合理利用土地、切實(shí)保護(hù)耕地已成為我國的基本國策。土地管理法第四章第三十一條至第四十條專門規(guī)定了耕地保護(hù)，對耕地轉(zhuǎn)為非耕地實(shí)行嚴(yán)格控制，要求盡量占用荒地而避免占用耕地，或盡量占用劣等地而避免占用好地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)。

而耕地占用稅暫行條例、耕地占用稅法的功能定位與憲法、土地管理法所規(guī)定的保護(hù)耕地、嚴(yán)格控制非農(nóng)業(yè)建設(shè)占用耕地以及耕地轉(zhuǎn)為非耕地，是一脈相承的。耕地占用稅暫行條例、耕地占用稅法第一條均闡釋了其設(shè)立的目的，分別對耕地占用稅暫行條例、耕地占用稅法進(jìn)行了功能定位。耕地占用稅暫行條例第五條、耕地占用稅法第四條規(guī)定，對占用耕地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的主體征稅，以保護(hù)耕地。耕地占用稅暫行條例第七條、耕地占用稅法第六條規(guī)定，對占用基本農(nóng)田建房或從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的主體按當(dāng)?shù)剡m用稅額的150%征收耕地占用稅，對基本農(nóng)田進(jìn)行特別保護(hù)。耕地占用稅暫行條例第十四條、耕地占用稅法第十二條規(guī)定，對占用園地、林地、草地等農(nóng)用地建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物或從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的主體征收耕地占用稅，以保護(hù)除耕地外的其他農(nóng)用地。

由此可見，按耕地占用稅法第一條，我國現(xiàn)行耕地占用稅的功能被定位為：對占用耕地以建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物等多種方式從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位或個人征稅以保護(hù)耕地，抑制非農(nóng)業(yè)建設(shè)占用耕地，加強(qiáng)土地管理。

三、我國耕地占用稅存在的主要問題

耕地占用稅暫行條例制定于三十多年前，十二年前進(jìn)行了修正。鑒于該暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定的稅制要素基本合理，征管制度較為健全，加之我國經(jīng)濟(jì)近幾年面臨的復(fù)雜國際形勢及國際國內(nèi)經(jīng)濟(jì)面臨的下行壓力，在保持現(xiàn)行稅制框架基本不變的前提下，通過對該暫行條例中的一些條款內(nèi)容的調(diào)整，吸收了其實(shí)施細(xì)則中的相關(guān)規(guī)定，將該暫行條例平轉(zhuǎn)上升為法律。然而，自2007 年至今，我國社會、經(jīng)濟(jì)經(jīng)過了十多年的發(fā)展，農(nóng)用地尤其是耕地保護(hù)所面臨的國內(nèi)外形勢發(fā)生了較大變化，我國現(xiàn)行耕地占用稅尚存在以下值得商榷的地方。

（一）稅名尚不能準(zhǔn)確地涵括征稅對象的范圍

土地管理法第四條按照土地用途，將土地分為農(nóng)用地、建設(shè)用地、未利用地三大類。該條第二款將農(nóng)用地定義為直接用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的土地，認(rèn)為農(nóng)用地包括耕地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面等?！锻恋乩矛F(xiàn)狀分類》（GB/T21010-2017）則將土地分為耕地、園地、林地、草地、商服用地等十二大類，而該標(biāo)準(zhǔn)所說的耕地是指種植農(nóng)作物的土地。按照該標(biāo)準(zhǔn)對耕地的釋義，耕地包括曾經(jīng)種植過農(nóng)作物但臨時改種藥材和草皮等的土地、正在種植農(nóng)作物的土地以及已整理開發(fā)出來即將用于種植農(nóng)作物的土地。而耕地占用稅法第二條所指的耕地，是指用于種植農(nóng)作物的土地。但該法第二條所指的耕地，是否僅限于正在種植農(nóng)作物的土地？是否包括根據(jù)土地的物理、化學(xué)、生物特性由土地利用規(guī)劃確定擬用來種植農(nóng)作物的土地？現(xiàn)實(shí)生活中很多耕地早已撂荒或改種非農(nóng)作物，如果不明確該法第二條中耕地的含義，則無法準(zhǔn)確地涵括征稅對象的范圍。

另外，按該法第十二條，占用除耕地外的其他農(nóng)用地（如園地、林地、草地等）以建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物等多種方式進(jìn)行非農(nóng)業(yè)建設(shè)，也需繳納耕地占用稅，計稅依據(jù)為除耕地外的其他農(nóng)用地面積。由此可見，耕地占用稅的稅名與其征稅對象名實(shí)不符，未能準(zhǔn)確地涵括其征稅對象的范圍。單從稅名看，容易使人誤以為只對占用耕地進(jìn)行非農(nóng)業(yè)建設(shè)的行為征稅。

（二）應(yīng)由用地者承擔(dān)的部分耕地占用稅稅負(fù)最終轉(zhuǎn)嫁給了國家

按照《土地儲備管理辦法》（2018 年 1 月 3 日發(fā)布）的規(guī)定，為了調(diào)控土地使用權(quán)市場，并加強(qiáng)對合理利用土地的管理，隸屬各級國土資源主管部門的土地儲備機(jī)構(gòu)（土地儲備中心）對已辦妥農(nóng)用地轉(zhuǎn)用、征收、審批手續(xù)并完成征收的農(nóng)用地進(jìn)行儲備。按照土地規(guī)劃，首先對由農(nóng)用地轉(zhuǎn)化而來的被收儲的土地進(jìn)行前期開發(fā)，例如，進(jìn)行三通一平、五通一平等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。然后，由各級政府將這些已收儲土地的使用權(quán)出讓，從農(nóng)用地收儲到其使用權(quán)出讓的時滯一般在一年以上。例如，北京2013 年12 月起至2017 年5 月31 日開盤的15 個樓盤的土地儲備與土地供應(yīng)的平均時滯為2.31年，最長時滯為3.43年，最短為1.15 年[2]。按照耕地占用稅法第二條、第十條、第十二條，占用農(nóng)用地進(jìn)行前期開發(fā)（非農(nóng)業(yè)建設(shè)）的土地儲備機(jī)構(gòu)，作為建設(shè)用地人或用地申請人，就成了耕地占用稅的納稅人，必須在規(guī)定的期限內(nèi)，申報繳納耕地占用稅。否則，將承擔(dān)延遲納稅的法律責(zé)任。

2016 年1 月15 日國家稅務(wù)總局公布施行的《耕地占用稅管理規(guī)程（試行）》第十九條第三款規(guī)定，如果政府將收儲的由農(nóng)用地轉(zhuǎn)化而來的土地使用權(quán)出讓給企業(yè)或個人，卻未將土地收儲機(jī)構(gòu)、國土資源管理部門或政府委托的其他政府部門已繳納的耕地占用稅計入國有土地使用權(quán)出讓的招標(biāo)、拍賣、掛牌底價或協(xié)議出讓價，未將耕地占用稅與國有土地使用權(quán)出讓金一同作為用地成本由用地單位承擔(dān)，這意味著將占用土地收儲機(jī)構(gòu)收儲的由農(nóng)用地轉(zhuǎn)化而來的土地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的企業(yè)或個人本應(yīng)承擔(dān)的用地成本轉(zhuǎn)嫁給了國家。例如，江西隧川縣近五年財政撥付資金繳納的耕地占用稅占該縣耕地占用稅收入2.72億元的93.4%[3]。

（三）現(xiàn)行耕地占用稅未對除耕地外的其他農(nóng)用地進(jìn)行分類保護(hù)

我國草原占國土面積的41.7%，達(dá)60 億畝[4]。2016 年年末，農(nóng)用地達(dá)96.76 億畝。其中，園地2.13億畝、林地37.93 億畝、牧草地32.90 億畝，分別占農(nóng)用地的2.2%、39.2%、34%（數(shù)據(jù)來源于《2017 年中國土地礦產(chǎn)海洋資源統(tǒng)計公報》）。中度或重度退化的草地達(dá)22.95 億畝，占牧草地面積的69.74%。其中，內(nèi)蒙古、新疆、甘肅、西藏、青海等主要牧區(qū)80%～97%的草地已經(jīng)退化，溫帶草原的初級生產(chǎn)力下降了20%～40%[5]，草地沙化、鹽漬化的面積仍在擴(kuò)大。另外，我國有沿海灘途0.325億畝[6]。2017年，我國水產(chǎn)養(yǎng)殖面積達(dá)125.19 億畝，海水養(yǎng)殖面積達(dá)32.505億畝[7]。

這些園地、草地、林地、養(yǎng)殖水面、灘涂是我國發(fā)展水果產(chǎn)業(yè)、藥材產(chǎn)業(yè)，進(jìn)行畜牧業(yè)、林業(yè)、漁業(yè)生產(chǎn)的場所和生產(chǎn)要素，是保障我國畜牧業(yè)安生、林業(yè)與漁業(yè)安全、生態(tài)安全的物質(zhì)基礎(chǔ)，農(nóng)田水利用地為發(fā)展我國種植業(yè)提供了基礎(chǔ)設(shè)施保障，其在保障我國農(nóng)業(yè)安全中發(fā)揮著獨(dú)特的作用。然而，2014 年、2015年、2017 年，我國分別新增建設(shè)用地0.00914 億畝、0.008億畝、0.0077億畝（數(shù)據(jù)來源于《2014年中國國土資源公報》《2015 年中國國土資源公報》《2017 年中國土地礦產(chǎn)海洋資源統(tǒng)計公報》）。其中不少新增建設(shè)用地由園地、草地、林地轉(zhuǎn)化而來。耕地占用稅法第十二條僅在適用稅額上將占用耕地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)和占用其他農(nóng)用地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)區(qū)別開來，而沒有分別將占用園地、林地、草地等其他農(nóng)用地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)彼此區(qū)別開來，這顯然不利于對除耕地外的其他農(nóng)用地進(jìn)行分類保護(hù)。

（四）耕地占用稅在對農(nóng)用地的數(shù)量、質(zhì)量、生態(tài)保護(hù)上還沒有發(fā)揮其應(yīng)有的調(diào)節(jié)作用

1.耕地占用稅在對農(nóng)用地的數(shù)量保護(hù)上未發(fā)揮其應(yīng)有的調(diào)節(jié)作用。耕地占用稅法中的附表“各省、自治區(qū)、直轄市耕地占用稅平均稅額表”所規(guī)定的全國各省級行政區(qū)耕地占用稅平均稅額，與《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（2008年2 月26 日起實(shí)施）中的附表所規(guī)定的全國各省級行政區(qū)耕地占用稅平均稅額完全相同。

然而，我國地價自2008 年以來持續(xù)同比增長、環(huán)比增長。2010年年末，全國105個主要城市綜合用地、商服用地、住宅用地、工業(yè)用地地價較2009年年末分別同比增長8.6%、10.0%、11.0%、5.3%（數(shù)據(jù)來源于《2010年中國國土資源公報》《2015年中國國土資源公報》）。2017年年末，全國105個主要城市的綜合用地、商服用地、住宅用地、工業(yè)用地地價較2010年年末分別增長41.72%、39.95%、53.67%、27.66%。2018年年末全國主要監(jiān)測城市的商服用地、住宅用地、工業(yè)用地地價較2010 年年末分別增長46.68%、66.82%、32.59%。

按耕地占用稅法附表的規(guī)定，上海、北京、天津、廣東、湖北耕地占用稅的平均額分別為45 元/平方米、40 元/平方米、35 元/平方米、30 元/平方米、25元/平方米，僅分別占2018 年第四季度全國主要監(jiān)測城市商服用地地價的0.59%、0.526%、0.46%、0.395%、0.329%。廣東平均耕地占用稅稅額為30 元/平方米，僅占廣州天河區(qū)廣州國際金融城AT090904地塊地價22104.8 元/平方米的0.136%。北京耕地占用稅的平均稅額為45 元/平方米，僅占北京市石景山區(qū)埠石路1603-616地塊地價57918.62元/平方米的0.078%。

近十年，地價不斷上漲，全國各地耕地占用稅稅額還維持在十多年前的水平。全國各地現(xiàn)行的耕地占用稅占商服地塊、住宅地塊成交地價的比例如此之低，很難抑制非農(nóng)業(yè)建設(shè)對農(nóng)用地的占用。以建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物等多種方式從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的用地單位或個人，在進(jìn)行項(xiàng)目選址決策時，首先考慮的是項(xiàng)目用地的地理區(qū)位、位置及其周邊的交通設(shè)施、交通條件。至于是否占用農(nóng)用地、是否繳納耕地占用稅、繳納多少耕地占用稅，對用地單位項(xiàng)目用地選址決策的影響不大，僅是項(xiàng)目用地選址決策的次要影響因素，所以耕地占用稅在抑制非農(nóng)業(yè)建設(shè)占用農(nóng)用地方面發(fā)揮的調(diào)節(jié)作用不明顯。2015 年、2017 年全國因建設(shè)占用、災(zāi)毀、生態(tài)退耕、農(nóng)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整等原因分別凈減少耕地0.005 億畝、0.0048 億畝，分別新增建設(shè)用地0.0076億畝、0.0045億畝。

2.耕地占用稅在保護(hù)農(nóng)用地的質(zhì)量上未發(fā)揮其應(yīng)有的調(diào)節(jié)作用。雖然耕地占用稅法第七條規(guī)定，占用基本農(nóng)田的，適用稅額在當(dāng)?shù)剡m用稅額的基礎(chǔ)上提高50%。但是，原國土資源部2009 年完成的《中國耕地質(zhì)量等級調(diào)查與評定》、2016年完成的《全國耕地質(zhì)量等別更新評價主要數(shù)據(jù)成果的公告》，均將我國耕地分為15等。而現(xiàn)行的耕地占用稅法并未按基本農(nóng)田的不同質(zhì)量等級或其他耕地的不同質(zhì)量等級來確定不同的耕地占用稅稅額，也未按除耕地外的其他農(nóng)用地的不同質(zhì)量等級來設(shè)置不同的耕地占用稅稅額。在同一縣級行政區(qū)域內(nèi)，占用質(zhì)量等級不同的基本農(nóng)田從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)繳納耕地占用稅適用的稅額相同，占用質(zhì)量等級不同的非基本農(nóng)田等其他耕地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)繳納耕地占用稅適用的稅額相同，占用質(zhì)量等級不同的除耕地外的其他農(nóng)用地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)繳納耕地占用稅適用的稅額也相同。

這樣，在保護(hù)基本農(nóng)田的質(zhì)量、基本農(nóng)田外的其他耕地的質(zhì)量、除耕地外的其他農(nóng)用地的質(zhì)量方面，耕地占用稅未發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。這不利于通過耕地占用稅來抑制非農(nóng)業(yè)建設(shè)中對優(yōu)質(zhì)耕地和其他優(yōu)質(zhì)農(nóng)用地的占用。耕地占補(bǔ)平衡中占優(yōu)補(bǔ)劣較多，我國耕地總體質(zhì)量不斷下降。2015年我國高等地占全國耕地總面積的比例比2009 年的29.98%降低了3.39%，中低等地占全國耕地總面積的比例由2009 年的67.35%上升為2015年的70.51%[8]。

3.耕地占用稅在農(nóng)用地的生態(tài)保護(hù)上未發(fā)揮其應(yīng)有的調(diào)節(jié)作用。雖然我國不少人已認(rèn)識到耕地、草地、林地等農(nóng)用地在涵養(yǎng)水源、防風(fēng)固沙、凈化空氣、維持生態(tài)系統(tǒng)平衡和生物多樣性等方面具有重要價值，也有一些學(xué)者對耕地、草地等的生態(tài)功能管理和生態(tài)系統(tǒng)修復(fù)、生態(tài)服務(wù)價值進(jìn)行了探討或研究，但我國尚未根據(jù)《土地利用現(xiàn)狀分類》（GB/T21010-2017）對農(nóng)用地的大類劃分分別制定耕地、園地、草地、林地的生態(tài)功能價值評價指標(biāo)體系或生態(tài)服務(wù)價值評價指標(biāo)體系，沒有分別根據(jù)耕地、草地、園地、林地等農(nóng)用地的現(xiàn)有生態(tài)功能或生態(tài)服務(wù)價值進(jìn)行生態(tài)功能等級評定或生態(tài)服務(wù)價值等級評定，更談不上根據(jù)耕地、園地、草地、林地等農(nóng)用地的生態(tài)功能等級或生態(tài)服務(wù)價值等級來確定不同的耕地占用稅稅額標(biāo)準(zhǔn)。總之，耕地占用稅在農(nóng)用地的生態(tài)保護(hù)上未發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。

四、我國耕地占用稅功能定位的再調(diào)整

耕地、園地、草地、林地、養(yǎng)殖水面和灘涂等農(nóng)用地及其中的生物元素共同構(gòu)成了農(nóng)業(yè)生態(tài)系統(tǒng)，園地、草地、林地、養(yǎng)殖水面等是耕地的后備資源，山水林田湖構(gòu)成了有機(jī)的生態(tài)系統(tǒng)。只有對園地、草地、林地、農(nóng)田水利用地、耕地等進(jìn)行一體保護(hù)、系統(tǒng)保護(hù)，才能確保耕地等農(nóng)用地可持續(xù)利用，進(jìn)而可持續(xù)地為人類提供安全、健康、環(huán)保、優(yōu)質(zhì)的農(nóng)產(chǎn)品。否則，難以切實(shí)有效地對耕地的數(shù)量、質(zhì)量及其生態(tài)進(jìn)行三位一體的保護(hù)，也無法保障種植業(yè)、漁業(yè)、林業(yè)、畜牧業(yè)的安全，最終危及糧食安全和農(nóng)業(yè)安全。

按照《全國國土規(guī)劃綱要（2016-2030）》，我國除了大力建設(shè)糧食主產(chǎn)區(qū)，還要著力建設(shè)非糧食作物優(yōu)勢區(qū)、畜產(chǎn)品優(yōu)勢區(qū)和水產(chǎn)品優(yōu)勢區(qū)。應(yīng)按照習(xí)總書記2019年3月5日參加內(nèi)蒙古代表團(tuán)審議時的要求，依據(jù)國土空間規(guī)劃，把農(nóng)業(yè)生態(tài)空間和生態(tài)保護(hù)紅線等，作為統(tǒng)籌規(guī)劃產(chǎn)業(yè)發(fā)展和城鎮(zhèn)建設(shè)不可逾越的紅線。我國耕地占用稅的功能定位應(yīng)調(diào)整為：對占用農(nóng)用地以建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物等多種方式從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位或個人征稅，抑制非農(nóng)業(yè)建設(shè)對農(nóng)用地的占用，保護(hù)包括耕地在內(nèi)的農(nóng)用地，加強(qiáng)土地管理。

五、進(jìn)一步完善我國耕地占用稅的路徑選擇

為了進(jìn)一步發(fā)揮耕地占用稅在農(nóng)用地保護(hù)中的調(diào)節(jié)作用，可從以下幾個方面完善耕地占用稅。

（一）進(jìn)一步規(guī)范稅種名稱

耕地占用稅雖然是一種特定目的稅，但關(guān)系到納稅主體財產(chǎn)權(quán)益的保護(hù)和國家對耕地等農(nóng)用地的保護(hù)以及國家征稅權(quán)的實(shí)現(xiàn)。為了平衡和兼顧國家征稅權(quán)的行使以及對社會公共利益、個人、企業(yè)財產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，按照《中華人民共和國立法法》（簡稱“立法法”）第六條的要求，該稅收法律規(guī)范應(yīng)明確、具體，準(zhǔn)確、清晰地界定征稅范圍及納稅主體的納稅義務(wù)，使之具有較強(qiáng)的可操作性，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅和納稅主體依法納稅。

眾所周知，按照土地利用狀態(tài)，即土地是否已被人類用于生產(chǎn)或生活，可將其分為未利用土地和已利用土地。未利用土地是指由于土地的物理、化學(xué)性能、結(jié)構(gòu)等自然稟賦，受科學(xué)技術(shù)水平、自然條件和人類利用能力的限制而目前無法利用或尚未利用的土地；已利用土地是指已被人類用于生產(chǎn)活動或生活的土地。根據(jù)土地的實(shí)際用途，又可將已利用土地分為農(nóng)用地和非農(nóng)用地，農(nóng)用地包括《土地利用現(xiàn)狀分類》（GB/T21010-2017）中的耕地、園地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、用于養(yǎng)殖水產(chǎn)的養(yǎng)殖水面、漁業(yè)水域、灘涂。為了加強(qiáng)對耕地的保護(hù)，準(zhǔn)確地涵括征稅對象范圍，應(yīng)明確耕地占用稅法第二條中的耕地應(yīng)包括曾經(jīng)種植過農(nóng)作物但已臨時改種藥材、草皮、苗木等的土地，以及已開墾整理出來按照土地利用規(guī)劃擬用于種植農(nóng)作物的土地。

另外，2016 年年末，我國耕地達(dá)到20.24 億畝（數(shù)據(jù)來源于《2016年中國國土資源公報》）。2011年我國分別有0.00379 億畝耕地、0.00236 億畝其他農(nóng)用地轉(zhuǎn)為建設(shè)用地，凈減少耕地0.000289億畝，凈減少除耕地外的其他農(nóng)用地0.00288億畝（數(shù)據(jù)來源于《2011 年中國國土資源公報》）。2017 年供應(yīng)國有建設(shè)用地0.00904億畝，其使用權(quán)出讓的國有建設(shè)用地為0.00338 億畝（數(shù)據(jù)來源于《2017 年中國土地礦產(chǎn)海洋資源統(tǒng)計公報》）。這幾年新增、批準(zhǔn)、供應(yīng)的建設(shè)用地中，由其他農(nóng)用地轉(zhuǎn)化而來的占了不少比例。因此，必須通過稅收對園地、草地、林地等其他農(nóng)用地進(jìn)行保護(hù)。

按照耕地占用稅法第二條、第十二條，既要對占用耕地以建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物等方式進(jìn)行非農(nóng)業(yè)建設(shè)的行為征稅，也要對占用園地、草地、林地等其他農(nóng)用地以建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物等方式進(jìn)行非農(nóng)業(yè)建設(shè)的行為征稅。計稅依據(jù)包括以建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物等多種方式進(jìn)行非農(nóng)業(yè)建設(shè)所占用的耕地面積，也包括以建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物等多種方式從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)所占用的園地、林地等其他農(nóng)用地的面積。而耕地和林地、園地、草地等其他農(nóng)用地均屬于農(nóng)用地，按照立法法對法律規(guī)范的要求，應(yīng)使稅名與征稅對象、納稅主體高度一致或吻合。因此，建議將稅名由耕地占用稅改為農(nóng)用地占用稅。另外，為了避免不必要的歧義，還應(yīng)明確耕地占用稅法中農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面、漁業(yè)水域?yàn)┩康暮x。

（二）將土地收儲機(jī)構(gòu)等已繳納的農(nóng)用地占用稅與國有土地使用權(quán)出讓金一并計入用地成本并由用地者承擔(dān)

按照2004 年8 月28 日修正的土地管理法第四十三條、第六十三條，除符合土地利用總體規(guī)劃并依法取得的建設(shè)用地使用權(quán)因破產(chǎn)、兼并等情形使土地使用權(quán)依法轉(zhuǎn)移外，不能出讓、轉(zhuǎn)讓農(nóng)民集體土地使用權(quán)或出租農(nóng)民集體土地用于非農(nóng)業(yè)建設(shè)。除村民在規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)建住宅、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)進(jìn)行非農(nóng)業(yè)建設(shè)或鄉(xiāng)村公共設(shè)施和公益事業(yè)經(jīng)依法批準(zhǔn)使用農(nóng)民集體土地外，任何單位或個人只能經(jīng)依法批準(zhǔn)使用國有土地以建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物等方式從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)。除土地管理法第四十三條、第六十三條規(guī)定的情形和土地使用權(quán)劃撥的情形外，用地者確實(shí)需要使用農(nóng)民集體的農(nóng)用地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的，只能由國家將農(nóng)用地征收轉(zhuǎn)為非農(nóng)用地，再將其使用權(quán)出讓給用地者。

2015 年2 月，全國人大常委會授權(quán)國務(wù)院在三十三個試點(diǎn)縣（市、區(qū)）行政區(qū)域暫時調(diào)整實(shí)施有關(guān)法律。按照《中華人民共和國土地管理法（修正案）》（征求意見稿）第六十三條，國家建設(shè)城鄉(xiāng)統(tǒng)一的建設(shè)用地市場，符合土地利用總體規(guī)劃的農(nóng)村集體經(jīng)營性建設(shè)用地使用權(quán)可出讓、轉(zhuǎn)讓用于非農(nóng)業(yè)建設(shè)。至2016 年年底，全國15 個試點(diǎn)地區(qū)共將226 宗、3650.58 畝地塊的農(nóng)村集體經(jīng)營建設(shè)用地使用權(quán)入市（數(shù)據(jù)來源于《國土資源部關(guān)于〈中華人民共和國土地管理法（修正案）〉（征求意見稿）的說明》）。2017年4月、6月、9月其使用權(quán)入市的農(nóng)村集體經(jīng)營性建設(shè)用地僅僅分別為 4500 畝、9381.44 畝、1003 畝，而2017 年減少耕地0.0048 億畝、凈減少耕地0.000913億畝（數(shù)據(jù)來源于《2017 年中國土地礦產(chǎn)海洋資源統(tǒng)計公報》）。

由此可見，我國既不允許農(nóng)村集體農(nóng)用地轉(zhuǎn)為建設(shè)用地入市，也不允許農(nóng)村集體農(nóng)用地直接入市。除土地管理法第四十三條、第六十三條所列情形外，需占用農(nóng)用地以建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物等多種方式從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的，仍然只能由國家征收并將其轉(zhuǎn)為建設(shè)用地后，才能用于非農(nóng)業(yè)建設(shè)。除土地管理法第四十三條、第六十三條所列情形外，需占用農(nóng)用地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的，由項(xiàng)目用地者作為農(nóng)用地轉(zhuǎn)用批準(zhǔn)文件中標(biāo)明的建設(shè)用地人或用地申請人，履行耕地占用稅的納稅義務(wù)。

土地收儲機(jī)構(gòu)收儲已辦妥農(nóng)用地轉(zhuǎn)用、征收手續(xù)的土地，進(jìn)行前期開發(fā)，只是為政府提供土地收儲服務(wù)，并非以營利為目的將收儲的土地作為生產(chǎn)要素投入非農(nóng)業(yè)建設(shè)獲取經(jīng)營利潤。土地收儲機(jī)構(gòu)收儲的大部分土地的使用權(quán)最終通過土地使用權(quán)出讓由經(jīng)營者獲得，經(jīng)營者將其作為生產(chǎn)要素投入獲得經(jīng)營利潤或由其他用地者獲得、使用。

因此，為了防止農(nóng)用地占用稅的流失，真正實(shí)現(xiàn)保護(hù)農(nóng)用地以節(jié)約集約用地，除土地管理法第四十三條、第六十三條所列情形外，凡由農(nóng)用地轉(zhuǎn)為非農(nóng)用地并由國家收儲的，土地收儲機(jī)構(gòu)、自然資源管理部門或政府委托的其他部門已繳納的農(nóng)用地占用稅（耕地占用稅），必須作為土地收儲成本，與土地使用權(quán)出讓金一并計入國有土地使用權(quán)的招標(biāo)、拍賣、掛牌底價或協(xié)議出讓價，由從土地收儲機(jī)構(gòu)獲得該土地使用權(quán)的用地者承擔(dān)。

（三）通過征收農(nóng)用地占用稅對農(nóng)用地進(jìn)行分類保護(hù)

我國作為世界上的人口大國，要確保農(nóng)業(yè)安全，首先必須確保農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)體系安全。而廣義的農(nóng)業(yè)除了狹義的農(nóng)業(yè)所指的種植業(yè)外，還包括林業(yè)、畜牧業(yè)、漁業(yè)（即水產(chǎn)業(yè)）、副業(yè)。在我國除了極少數(shù)貧困人口外，人們的溫飽問題已解決，人們的物質(zhì)文化生活水平不斷提高，對食物的消費(fèi)更加注重綠色、環(huán)保、健康、安全、營養(yǎng)、科學(xué)。城鄉(xiāng)居民的人均谷物消費(fèi)量不斷下降，人均肉類、水產(chǎn)品、果品消費(fèi)量不斷上升。為了滿足人民對美好生活的需要，必須向人們提供綠色、環(huán)保、生態(tài)、健康、營養(yǎng)的優(yōu)質(zhì)食品，除了確保種植業(yè)安全，還必須確保漁業(yè)、畜牧業(yè)、林業(yè)、水果產(chǎn)業(yè)安全，樹立大農(nóng)業(yè)安全觀。

園地、草地、林地、養(yǎng)殖水面及灘涂、農(nóng)田水利用地分別是確保水果產(chǎn)業(yè)、畜牧業(yè)、林業(yè)、水產(chǎn)業(yè)、種植業(yè)安全的物質(zhì)基礎(chǔ)，在構(gòu)建我國大農(nóng)業(yè)安全保障體系中分別發(fā)揮著不可替代的作用。例如：林地是林木生長的地方，是林業(yè)生產(chǎn)的基本要素、場所和載體；養(yǎng)殖水面及灘涂是水生動植物等繁衍生息的場所，是從事漁業(yè)生產(chǎn)的要素、載體；草地是發(fā)展畜牧業(yè)的物質(zhì)基礎(chǔ)；農(nóng)田水利用地能提升種植業(yè)抵抗自然災(zāi)害的能力，為種植業(yè)可持續(xù)發(fā)展提供基本的生產(chǎn)條件和設(shè)施保障。

雖然分別將面積相同的草地、園地、林地、農(nóng)田水利用地用于某一非農(nóng)業(yè)用途（如用于房地產(chǎn)開發(fā)或工業(yè)生產(chǎn)），給從事非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的用地者帶來的效用、經(jīng)營利潤或經(jīng)濟(jì)效益相同，但占用面積相同的林地從事非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)給林業(yè)生產(chǎn)帶來的負(fù)外部性，不同于占用面積相同的養(yǎng)殖水面及灘涂從事非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)給漁業(yè)帶來的負(fù)外部性，也不同于占用面積相同的牧草地從事非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)給畜牧業(yè)帶來的負(fù)外部性，確保面積相同的林地、草地、養(yǎng)殖水面及灘涂分別用于林業(yè)、畜牧業(yè)、漁業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)生的正外部性也互不相同。因此，按照《土地利用現(xiàn)狀分類》（GB/T21010-2017）對土地的分類，必須使占用不同的一級類或二級類農(nóng)用地（耕地除外）從事某一非農(nóng)業(yè)建設(shè)的用地者繳納的農(nóng)用地占用稅與其占用的相應(yīng)一級類或二級類農(nóng)用地從事某一非農(nóng)業(yè)建設(shè)的負(fù)外部性相適應(yīng)。占用不同的一級類或二級類農(nóng)用地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)繳納農(nóng)用地占用稅適用的農(nóng)用地占用稅稅率應(yīng)該不同。

另外，《土地利用現(xiàn)狀分類》（GB/T21010-2017）劃分的不同一級類或二級類農(nóng)用地的自然屬性、稟賦不同，即使用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，對它們的使用方式、使用要求及其保護(hù)的方式也均不同。評價《土地利用現(xiàn)狀分類》（GB/T21010-2017）所劃分的不同一級類或二級類農(nóng)用地的質(zhì)量等級，必須使用不同的評價指標(biāo)、評價指標(biāo)體系或評價方法。如果要卓有成效地分別對《土地利用現(xiàn)狀分類》（GB/T21010-2017）所劃分的不同一級類或二級類農(nóng)用地進(jìn)行保護(hù)，必須通過征收相應(yīng)的農(nóng)用地占用稅對它們進(jìn)行分類保護(hù)。

（四）根據(jù)耕地及其他農(nóng)用地的質(zhì)量等級、生態(tài)服務(wù)價值等級設(shè)置不同的稅率實(shí)行從價定率征收

1.實(shí)行從價定率征收，以有效地保護(hù)農(nóng)用地數(shù)量。糧食安全已威脅到人類社會的可持續(xù)發(fā)展，成為全人類面臨的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。2017 年，51 個國家的1.24億人面臨糧食不安全威脅[9]，37個國家需要糧食外援[10]。2016年撒哈拉以南非洲2.24億人營養(yǎng)不良[11]。據(jù)世界糧農(nóng)組織預(yù)測，2050年全球人口將比現(xiàn)在增加25 億[9]。而我國卻用全球10%的耕地供養(yǎng)著全球13億多人口。2030年，我國人口將達(dá)到14.5億[12]。隨著人們生活水平的提升，我國糧食消費(fèi)需求發(fā)生結(jié)構(gòu)性變化，糧食需求與供給的缺口較大。預(yù)計到2030年我國大豆、玉米自給率分別僅為34%、85%[13]，2020 年糧食自給率為80.9%[12]，而目前全球谷物貿(mào)易量不及我國糧食消費(fèi)的一半。

十九大報告明確提出，要確保我國糧食安全，而確保一定數(shù)量的農(nóng)用地尤其是耕地用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)是確保糧食安全的物質(zhì)基礎(chǔ)。農(nóng)用地尤其是其中的耕地、草地、園地具有維護(hù)生態(tài)安全、糧食安全和社會穩(wěn)定的正外部性，而單位面積的農(nóng)用地用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)所能容納的投資強(qiáng)度遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于工商業(yè)用地，用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)所得到的收益也遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于工商業(yè)用地。用地者將農(nóng)用地用于工商業(yè)生產(chǎn)可獲取巨額經(jīng)濟(jì)利益，但卻將因此造成的威脅國家糧食安全、生態(tài)安全、人類生存的負(fù)外部性轉(zhuǎn)移給國家、社會承擔(dān)，維持農(nóng)用地農(nóng)業(yè)用途的正外部性產(chǎn)生的溢出效益由國家、社會和其他民眾獲得。因此，為了保障人類社會可持續(xù)發(fā)展，必須將農(nóng)用地非農(nóng)化的負(fù)外部性內(nèi)部化，將農(nóng)用地用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的部分正外部性內(nèi)部化。

土地作為一種生產(chǎn)要素和生產(chǎn)活動的載體，是全體人民的共同財富，維護(hù)糧食安全是國家必須給人們提供的一種公共產(chǎn)品。必須將占用農(nóng)用地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)所得收益的一定比例以稅收的形式上繳給國家，激勵單位或個人在從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)時盡量不占或少占農(nóng)用地，尤其是其中的耕地，加大對廢棄的工礦用地、閑置的非農(nóng)用地、毀損土地的整理、復(fù)墾、利用，節(jié)約集體用地，高效用地，抑制農(nóng)用地非農(nóng)化。改變過度依賴土地要素投入獲取經(jīng)濟(jì)利益的生產(chǎn)方式、生活方式、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，培育發(fā)展節(jié)地產(chǎn)業(yè)，激發(fā)用地單位或個人的農(nóng)用地保護(hù)意識。

由于農(nóng)用地尤其是其中的耕地日益減少、稀缺，預(yù)計到2035 年，我國耕地缺口將達(dá)到866.67 萬公頃，城鎮(zhèn)建設(shè)和工礦用地將占用566.30 萬公頃優(yōu)質(zhì)耕地[12]。隨著土地價格不斷上漲，應(yīng)對農(nóng)用地實(shí)行有效的保護(hù)。首先，使占用農(nóng)用地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的用地者的農(nóng)用地占用稅稅負(fù)水平與地價、物價上漲保持平衡。其次，農(nóng)用地經(jīng)批準(zhǔn)后用于何種非農(nóng)用途受土地規(guī)劃、城鎮(zhèn)建設(shè)規(guī)劃等的限制。占用農(nóng)用地用于不同的非農(nóng)業(yè)用途給用地者帶來的收益不同，但這并非純屬用地者努力經(jīng)營的結(jié)果。占用農(nóng)用地用于非農(nóng)業(yè)用途給用地者帶來的收益越多，占用農(nóng)用地用于非農(nóng)業(yè)用途的欲望也越強(qiáng)烈，抑制農(nóng)用地非農(nóng)化的難度就越大。因此，必須在占用農(nóng)用地用于不同的非農(nóng)業(yè)用途的用地者之間進(jìn)行利益平衡。一般來說，占用農(nóng)用地用于商業(yè)、服務(wù)業(yè)得到的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于占用農(nóng)用地用于工業(yè)生產(chǎn)，商業(yè)地價也高于工業(yè)地價。由此可見，占用農(nóng)用地用于商業(yè)、服務(wù)業(yè)的主體繳納的農(nóng)用地占用稅，應(yīng)該多于占用農(nóng)用地用于工業(yè)生產(chǎn)的主體。因此，比較可取的方法是，按農(nóng)用地非農(nóng)化后的相應(yīng)土地使用權(quán)的評估價或市場價的一定比例（百分比），從價定率征收農(nóng)用地占用稅。

2.按農(nóng)用地的質(zhì)量等級實(shí)行差別稅率，以有效地保護(hù)農(nóng)用地質(zhì)量。農(nóng)用地的質(zhì)量是農(nóng)用地的生命。以園地、草地、耕地為例，影響耕地、草地、林地、園地質(zhì)量的主要因素包括有效土層厚度、有機(jī)質(zhì)含量、耕層質(zhì)地厚度、土壤容量、養(yǎng)分狀況、生物多樣性、灌溉能力等，耕地、園地、草地、林地、養(yǎng)殖水面的質(zhì)量決定了耕地、園地、草地、林地、養(yǎng)殖水面的產(chǎn)能及其是否可持續(xù)利用。然而，由于過度使用化肥、農(nóng)藥以及三廢污染，造成了耕地、園林、草地、林地、養(yǎng)殖水面被污染，土壤板結(jié)，養(yǎng)分流失，生物多樣性被破壞，其質(zhì)量不斷下降。以耕地為例，全國有2620 萬公頃耕地被污染，其中393.33萬公頃被中度或重度污染[12]，耕地土壤污染點(diǎn)位超標(biāo)率達(dá)19.4%，而且城鎮(zhèn)化地區(qū)與優(yōu)質(zhì)耕地分布區(qū)高度重疊，大量優(yōu)質(zhì)耕地轉(zhuǎn)為建設(shè)用地。2016年年末，我國低等耕地面積、中等耕地面積、優(yōu)等耕地面積分別占其質(zhì)量被評定的耕地面積的17.7%、52.8%、2.9%（數(shù)據(jù)來源于《2017 年中國土地礦產(chǎn)海洋資源統(tǒng)計公報》）。

雖然在交通基礎(chǔ)設(shè)施條件、地理區(qū)位相同的條件下，占用高質(zhì)量等別的耕地、林地、草地、園地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)并未比占用低質(zhì)量等別的耕地、林地、草地、園地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)帶來更多的經(jīng)濟(jì)效益，但占用高質(zhì)量等別的耕地、園地、草地、林地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)比占用低質(zhì)量等別的耕地、園地、草地、林地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)對糧食安全及人類社會可持續(xù)發(fā)展的危害更大，其負(fù)外部性更大。

受耕地、園地、草地、林地所處的地形部位、地理區(qū)位、海拔高度、氣候因素等自然條件、灌溉能力的影響，很多低質(zhì)量等別的耕地、園地、草地、林地很難或不可能轉(zhuǎn)變成高質(zhì)量等別的耕地、園地、草地、林地，很多耕地、園地、草地、林地的質(zhì)量等別降低后很難逆轉(zhuǎn)或者不可能逆轉(zhuǎn)。例如，東北黑土區(qū)每年流失掉近2 億立方米黑土[8]，一旦其成為第二個黃土高原，人類將無力恢復(fù)其原狀。必須使占用農(nóng)用地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)者的農(nóng)用地占用稅稅負(fù)，與占用質(zhì)量等別不同的農(nóng)用地（園地、草地、林地）從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)所造成的負(fù)外部性相適應(yīng)。對占用質(zhì)量等別高的基本農(nóng)田從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的占地者適用的稅率，應(yīng)該高于對占用質(zhì)量等別低的基本農(nóng)田從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的占地者適用的稅率；對占用質(zhì)量等別高的除基本農(nóng)田外的其他耕地、園地、草地、林地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的占地者適用的稅率，應(yīng)分別高于對占用低質(zhì)量等別的除基本農(nóng)田外的其他耕地、園地、草地、林地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的占地者適用的稅率。

3.根據(jù)農(nóng)用地的生態(tài)服務(wù)價值等級或生態(tài)功能等級適用差別稅率，以有效地保護(hù)農(nóng)用地生態(tài)。農(nóng)用地是自然生態(tài)系統(tǒng)中一個極其復(fù)雜的有機(jī)組成部分，農(nóng)用地轉(zhuǎn)為建設(shè)用地后，它的生態(tài)環(huán)境要素遭到破壞，失去調(diào)節(jié)氣候、涵養(yǎng)水源、防風(fēng)固沙、保持生物多樣性等生態(tài)功能。測量農(nóng)用地的生態(tài)服務(wù)價值的方法主要有市場價值法、替代市場價值法等[14]。要保護(hù)生態(tài)安全，為人類提供生態(tài)、健康、綠色、環(huán)保的食品，還必須保護(hù)農(nóng)用地的生態(tài)，確保農(nóng)用地的生態(tài)服務(wù)功能、生態(tài)服務(wù)價值不降低。應(yīng)根據(jù)每一塊耕地、草地、園地、林地和其他農(nóng)用地的生態(tài)環(huán)境要素現(xiàn)狀，及其在調(diào)節(jié)氣候、凈化水源和空氣、轉(zhuǎn)化太陽能、保持生物多樣性等方面所發(fā)揮的作用，或者其在當(dāng)?shù)厣鷳B(tài)系統(tǒng)中所發(fā)揮的作用，分別確定每一塊耕地、草地、園地、林地及其他農(nóng)用地的生態(tài)服務(wù)價值等級或生態(tài)功能等級。根據(jù)被占用或擬被占用用于非農(nóng)業(yè)建設(shè)的每一塊耕地、園地、草地、林地及其他農(nóng)用地的生態(tài)服務(wù)價值等級或生態(tài)功能等級，適用不同的農(nóng)用地占用稅稅率。占用生態(tài)功能等級或生態(tài)服務(wù)價值等級級別較高的耕地或草地、林地、園地、養(yǎng)殖水面等從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)，則適用較高的稅率；反之，則適用較低的稅率。通過農(nóng)用地占用稅激勵人們不占或盡量少占生態(tài)功能級別高（或生態(tài)服務(wù)價值級別高）的耕地、草地、林地等農(nóng)用地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)。

六、對農(nóng)用地的數(shù)量、質(zhì)量、生態(tài)進(jìn)行一體保護(hù)的農(nóng)用地占用稅稅率設(shè)計

農(nóng)用地的數(shù)量、質(zhì)量、生態(tài)是一個有機(jī)統(tǒng)一的整體，它們之間相輔相成，維持一定數(shù)量的農(nóng)用地是維持農(nóng)用地生態(tài)安全的物質(zhì)基礎(chǔ)，農(nóng)用地的質(zhì)量和生態(tài)功能既相互制約，又相互促進(jìn)，但農(nóng)用地的質(zhì)量保護(hù)和生態(tài)保護(hù)又不可相互替代。眾所周知，稅率是稅法的構(gòu)成要素，農(nóng)用地占用稅稅率設(shè)計在農(nóng)用地占用稅稅制設(shè)計中起著至關(guān)重要的作用?？赏ㄟ^適用農(nóng)用地占用稅的稅率設(shè)計來保障我國種植業(yè)、林業(yè)、漁業(yè)安全，構(gòu)建大農(nóng)業(yè)安全保障體系，對農(nóng)用地的數(shù)量、質(zhì)量、生態(tài)實(shí)行三位一體的保護(hù)。

假設(shè)農(nóng)用地分為l大類，其中，第i類農(nóng)用地的質(zhì)量等級依次可分為1等地、2等地、…、m等地。其中，質(zhì)量等級為1等地的第i類農(nóng)用地其質(zhì)量等級最高，質(zhì)量等級為m 等地的第i 類農(nóng)用地其質(zhì)量等級最低。第i 類農(nóng)用地的生態(tài)功能等級或生態(tài)服務(wù)價值等級依次可分為1等地、2等地、…、n等地。其中，生態(tài)功能等級為1 等的第i 類農(nóng)用地其生態(tài)功能最好或生態(tài)服務(wù)價值最高，生態(tài)功能等級為n等的第i類農(nóng)用地其生態(tài)功能最差或生態(tài)服務(wù)價值最低。

假設(shè)某塊農(nóng)用地屬第 i 類農(nóng)用地，i=1，2，…，l，其農(nóng)用地質(zhì)量等級為j等，j=1，2，…，m，其生態(tài)功能等級或生態(tài)服務(wù)價值等級為k等，k=1，2，…，n。占用該農(nóng)用地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)轉(zhuǎn)為非農(nóng)用地后，其市場價或評估價為p，占用質(zhì)量等級為j 等地的第i 類農(nóng)用地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)，適用的農(nóng)用地占用稅稅率為ri,j，ri,j≥ri,j+1；占用生態(tài)功能等級或生態(tài)服務(wù)價值等級為k等的第i類農(nóng)用地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)，適用的農(nóng)用地占用稅稅率為ri,k，ri,k≥ri,k+1。為了對第i 類農(nóng)用地的質(zhì)量和生態(tài)功能或生態(tài)服務(wù)價值進(jìn)行一體保護(hù)，第i類農(nóng)用地的農(nóng)用地質(zhì)量的權(quán)重、生態(tài)功能等級或生態(tài)服務(wù)價值的權(quán)重分別為t1、t2，t1+t2=2。為了對農(nóng)用地的數(shù)量、質(zhì)量、生態(tài)功能或生態(tài)服務(wù)價值進(jìn)行一體保護(hù)，則占用該農(nóng)用地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)適用的農(nóng)用地占用稅稅率為應(yīng)繳納的農(nóng)用地占用稅為，如果該農(nóng)用地為基本農(nóng)田，則稅率應(yīng)再提高50%，應(yīng)繳納的農(nóng)用地占用稅為

例如：假設(shè)耕地為第l 類農(nóng)用地，耕地的質(zhì)量等級分為15等，生態(tài)功能等級或生態(tài)價值等級分為10等，耕地質(zhì)量的權(quán)重為1.2，耕地生態(tài)功能的權(quán)重為0.8，1.2+0.8=2。假設(shè)占用質(zhì)量等級為15 等、生態(tài)功能等級或生態(tài)服務(wù)價值等級為10 等的耕地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)，繳納農(nóng)用地占用稅適用的稅率分別為2.5%、3%，占用質(zhì)量等級為7 等、生態(tài)功能等級或生態(tài)服務(wù)價值等級為5 等的耕地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)，繳納農(nóng)用地占用稅適用的稅率分別為：2.5%+（15-7）×0.1%=3.3%；3%+（10-5）×0.1%=3.5%。

又假設(shè)某塊耕地的質(zhì)量等級為7 等，生態(tài)功能等級或生態(tài)服務(wù)價值等級為5 等，為第l 類農(nóng)用地，面積為10000 平方米，經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)為商品房住宅用地后的市場價或評估價為7600萬元。

如果該耕地為非基本農(nóng)田，則占用該耕地進(jìn)行商品房開發(fā)繳納的農(nóng)用地占用稅適用的稅率為，繳納的農(nóng)用地占用稅為7600×3.38%=256.88（萬元）。但是，按照耕地占用稅法，如果占用該耕地進(jìn)行商品房開發(fā)繳納耕地占用稅適用的稅額標(biāo)準(zhǔn)為40 元/平方米，則只需繳納耕地占用稅40×10000=400000（元）。

如果該耕地為基本農(nóng)田，占用該耕地進(jìn)行商品房開發(fā)繳納農(nóng)用地占用稅適用的稅率為，需繳納農(nóng)用地占用稅7600×5.07%=385.32（萬元）。但是，按耕地占用稅法，如果占用該耕地進(jìn)行商品房開發(fā)繳納耕地占用稅適用的稅額標(biāo)準(zhǔn)為40 元/平方米，則只需繳納耕地占用稅40×（1+50%）×10000=600000（元）。