生產(chǎn)型企業(yè)全面預算管理的困境及對策探析

安雨

摘要：縱觀當今中國企業(yè)發(fā)展史，企業(yè)生命周期在五十年以上的屈指可數(shù)，企業(yè)如何做到可持續(xù)發(fā)展，已成為當今每一個企業(yè)需要思考的問題，因此企業(yè)需要制定合適自己長期發(fā)展的戰(zhàn)略目標。而企業(yè)的長期目標如何得已實現(xiàn)，則需要利用全面預算具體落地，全面預算管理是企業(yè)短期目標實現(xiàn)的一種手段，它能夠從全局角度梳理、優(yōu)化與整合企業(yè)人、財、物，將內(nèi)部資源統(tǒng)籌規(guī)劃、有效地協(xié)調(diào)分配，避免出現(xiàn)資源浪費，在企業(yè)經(jīng)營過程中起到重要作用。但全面預算管理在國內(nèi)企業(yè)中應(yīng)用的時間不長，目前在企業(yè)應(yīng)用尚不成熟，未能完全發(fā)揮其作用，尤其是對于復雜的生產(chǎn)型企業(yè)，產(chǎn)生了較多的制約性，從而不利于企業(yè)目標的實現(xiàn)。因此，為了企業(yè)能夠穩(wěn)健地、可持續(xù)地發(fā)展，必須不斷優(yōu)化全面預算管理，使其真正成為企業(yè)戰(zhàn)略目標落地的管理工具。文章在分析生產(chǎn)型企業(yè)全面預算管理的重要性基礎(chǔ)上，深入探討了生產(chǎn)型企業(yè)全面預算編制與執(zhí)行現(xiàn)狀，以及當前全面預算管理面臨的困境，并針對性地提出了生產(chǎn)型企業(yè)應(yīng)對全面預算管理困境的對策措施。

關(guān)鍵詞：全面預算管理;預算編制;預算執(zhí)行;生產(chǎn)型企業(yè)

一、全面預算管理對生產(chǎn)型企業(yè)的重要性

美國著名管理學家戴維·奧利說過：全面預算管理是為數(shù)不多的幾個能把組織的所有關(guān)鍵問題融合于一個體系之中的管理控制方法之一。全面預算作為企業(yè)戰(zhàn)略目標“落地”的一種手段，對管理會計的發(fā)展有著重要意義。

（一）更好地服務(wù)于企業(yè)長期戰(zhàn)略目標，確保企業(yè)可持續(xù)發(fā)展

全面預算是以企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃為開端、以業(yè)務(wù)規(guī)劃為前提的預測過程?，F(xiàn)代企業(yè)長期戰(zhàn)略目標需要依托于短期目標的實現(xiàn)，全面預算管理工具可以將企業(yè)長期目標進行逐步分解、逐級分解，從而全面預算作為實現(xiàn)短期目標的重要手段，其為企業(yè)持續(xù)經(jīng)營起到?jīng)Q定作用。全面預算是指導性的行動計劃，體現(xiàn)企業(yè)主要資源用于什么方向，同時也是考核管理層工作成果的指標。全面預算對戰(zhàn)略實施的重要性主要表現(xiàn)在配置資源、監(jiān)督過程、落實責任、突出重點、評價結(jié)果上。沒有預算支撐的公司戰(zhàn)略是不具備操作性的、空洞的公司戰(zhàn)略。沒有戰(zhàn)略引導為基礎(chǔ)的公司預算是沒有目標的預算，難以提升公司的競爭能力和價值。

（二）調(diào)動全員參與，為實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標整合優(yōu)化內(nèi)部資源

全面預算是企業(yè)所有員工都能適應(yīng)、都能操作的管理系統(tǒng)，它是管理層與執(zhí)行層的溝通載體，將管理與經(jīng)營進行有機結(jié)合，其內(nèi)容涉及到所有部門，公司發(fā)生的每一筆經(jīng)濟行為都受到它的制約，從而確保企業(yè)經(jīng)濟效益的實現(xiàn)，使企業(yè)良性發(fā)展。全面預算的編制過程就是對企業(yè)人、財、物配置資源進行優(yōu)化的過程，從全局角度梳理企業(yè)內(nèi)部的各項資源，將內(nèi)部資源統(tǒng)籌規(guī)劃、協(xié)調(diào)分配，避免出現(xiàn)資源浪費。同時對各項經(jīng)營活動從不同維度進行全方位的監(jiān)控，通過合理的規(guī)劃、運用績效手段、利用員工工作積極性，高效、有序地實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標，提升企業(yè)競爭力。

（三）降低企業(yè)經(jīng)營風險，為企業(yè)穩(wěn)健發(fā)展保駕護航

全面預算的編制涉及企業(yè)業(yè)務(wù)鏈條的每個環(huán)節(jié)，對各類業(yè)務(wù)短期發(fā)展目標進行切實可行的分析預測，此過程也是風險評估、識別及應(yīng)對的過程。通過對業(yè)務(wù)預算、財務(wù)預算的編制，可以提前發(fā)現(xiàn)構(gòu)成公司經(jīng)營風險、財務(wù)風險的影響因素，以便公司針對相應(yīng)的風險提前制定各種應(yīng)對措施及解決方案。全面預算管理注重事前、事中控制，有利于集權(quán)、分權(quán)的授權(quán)管控落地，從而有助于企業(yè)的經(jīng)營風險管控。

二、生產(chǎn)型企業(yè)全面預算編制與執(zhí)行現(xiàn)狀

（一）全面預算編制方法的選擇

目前生產(chǎn)型企業(yè)全面預算采取先自上而下、再自下而上的混合式預算方式結(jié)合增量預算法進行編制。全面預算以銷售預算為起點，一般由集團公司與各業(yè)務(wù)板塊（事業(yè)部）負責人在上年實際業(yè)績完成情況的基礎(chǔ)上，根據(jù)下一年預測的市場情況，按一定增量比例確定銷售預算，并同步按月分解、編制其他預算。

（二）全面預算的構(gòu)成

多數(shù)生產(chǎn)型企業(yè)涵蓋了完整的業(yè)務(wù)預算，包括銷售預算、生產(chǎn)預算、直接材料預算、制造費用預算、人工預算、產(chǎn)品成本預算、期間費用預算、資本支出預算，最終匯總成利潤表財務(wù)預算。僅有少數(shù)企業(yè)編制資產(chǎn)負債表預算、現(xiàn)金流量預算等財務(wù)預算。

（三）預算的執(zhí)行情況

銷售預算未完成，且與預算結(jié)果相差甚遠;成本、費用存在超支情況，或成本費用未超支但與銷售預算完成情況不匹配。定期進行預算與實際完成情況的數(shù)據(jù)對比，未對其結(jié)果進行深入分析原因、查找優(yōu)勢與不足，致使全面預算并未給企業(yè)帶來管理水平的提升。

三、當前生產(chǎn)型企業(yè)全面預算管理的困境

（一）以現(xiàn)有公司資源制定全面預算，未考慮公司戰(zhàn)略

目前，企業(yè)全面預算的編制是以一種業(yè)務(wù)預算的形式展現(xiàn)，未從公司戰(zhàn)略規(guī)劃情況考慮，從而偏離了企業(yè)發(fā)展的軌跡，更糟糕的可能會出現(xiàn)全面預算編制的結(jié)果成為所有部門參與的一組數(shù)字游戲。企業(yè)全面預算是在目前或近一年現(xiàn)有資源配置情況基礎(chǔ)上以數(shù)字形式反饋的一種業(yè)務(wù)預測，一切脫離企業(yè)戰(zhàn)略目標的預算，都不會對企業(yè)發(fā)展帶來積極有效的作用，企業(yè)所有經(jīng)營活動的宗旨就是為了完成企業(yè)的愿景與使命，只有在企業(yè)戰(zhàn)略目標的框架下編制的預算，才能真正發(fā)揮出管理作用。

（二）預算管理制度不健全

在全面預算管理過程中，普遍存在管理松散、對預算工作不重視，各部門職責不清晰等，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：1.預算管理制度不完善，預算的編制、執(zhí)行、分析、考核、監(jiān)督等相關(guān)制度不適用于本企業(yè)實際情況，職責內(nèi)容未得到相關(guān)部門的認同，執(zhí)行者對制度理解程度存在偏差，對制度缺乏執(zhí)行力度。2.全員對預算管理意識薄弱，認為全面預算編制與后續(xù)管理是財務(wù)部門的責任，非財務(wù)部門參與意識程度不高，忽略了全面預算是以業(yè)務(wù)預算為基礎(chǔ)、來源于公司各部門且與每位員工息息相關(guān)，致使企業(yè)全面預算編制、執(zhí)行與企業(yè)發(fā)展的實際情況背道而馳，存在脫節(jié)現(xiàn)象，預算完成情況出現(xiàn)了較大的偏差。

（三）全面預算編制方法不合理，預算結(jié)果不準確

在以銷定產(chǎn)的生產(chǎn)型企業(yè)中，根據(jù)市場需求行情變化，產(chǎn)量也會隨之變化，導致各月產(chǎn)量存在較大波動;同時由于新產(chǎn)品的市場銷售份額不穩(wěn)定、新增生產(chǎn)線的設(shè)備陸續(xù)到位、機臺調(diào)試緩慢等因素，導致無法按月預測較為準確的投產(chǎn)計劃，從而產(chǎn)量的波動對產(chǎn)品成本預算的準確性影響較大。另外，由于市場行情不穩(wěn)定的因素影響，尤其是在材料占總成本比例較高的生產(chǎn)型企業(yè)中，其材料采購價格的波動對直接材料預算準確性影響較大。

（四）產(chǎn)品定額成本失真，預算結(jié)果不準確

在生產(chǎn)企業(yè)全面預算編制過程中，直接材料預算、制造費用預算、人工預算、生產(chǎn)預算、產(chǎn)品成本預算均與產(chǎn)品定額成本（計劃成本）相關(guān)，故產(chǎn)品定額成本的多少直接影響預算結(jié)果的準確率。但在目前大多企業(yè)中，定額成本（包括BOM表、人工定額、制費定額）基本由生產(chǎn)制造部門確定，與生產(chǎn)相關(guān)的預算執(zhí)行效果也是作為生產(chǎn)制造部門的重要績效考核指標，因此產(chǎn)品定額成本的合理性直接影響預算數(shù)據(jù)的可靠程度。尤其在部分企業(yè)中將生產(chǎn)部門作為成本責任中心來看待時，為了部門考核利益，生產(chǎn)部門在編制料、工、費預算時可能存在數(shù)據(jù)虛高問題，致使最終全面預算結(jié)果失真而喪失預算管理的作用，不能更好實現(xiàn)股東利潤最大化、影響企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)及長遠的持續(xù)發(fā)展。

（五）銷售預算與生產(chǎn)預算不匹配

在當今市場經(jīng)濟發(fā)展趨勢下，一部分行業(yè)供、求關(guān)系市場變化迅速，可能在半年中就出現(xiàn)一次經(jīng)濟周期波動，對企業(yè)銷售影響極大，因此順應(yīng)市場情況調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)是企業(yè)生存與發(fā)展的一種手段。目前大多數(shù)生產(chǎn)企業(yè)基本是以銷定產(chǎn)的運營管理模式，故產(chǎn)量與銷量的匹配性會影響銷售預算、生產(chǎn)預算，可能會存在產(chǎn)量不能滿足市場銷售，而需要擴大生產(chǎn)線的問題;或當市場出現(xiàn)行業(yè)不景氣而處于經(jīng)濟下行階段時，企業(yè)為避免庫存積壓而減產(chǎn)，導致出現(xiàn)人工、設(shè)備閑置情況;或產(chǎn)品更新?lián)Q代較快，需要產(chǎn)品工藝、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)變化，導致產(chǎn)品成本的調(diào)整，上述存在的問題均會為預算編制、預算控制增加較大難度。

（六）總體預算目標分解存在難度，影響全面預算推動工作

在全面預算編制中，大多數(shù)企業(yè)基本采用先自上而下、再自下而上相結(jié)合的方式。但在實際編制過程中，下達的總體預算目標，與分解編制再匯總的預算存在一定差異。企業(yè)高層下達總體預算目標時，基本是根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略與經(jīng)營規(guī)劃制定，該目標偏重于股東利益最大化，而預算分解是由企業(yè)各部門實施，同時最終的預算執(zhí)行結(jié)果是個人業(yè)績考核指標的一部分，因此在預算分解時則采用相對寬松的編制思路，為個人利益留有余地，致使分解預算與總體預算目標存在差異，進而影響預算審批。在推動全面預算編制工作時，如何引導全員編制真實導向型預算存在較大難度。

四、應(yīng)對生產(chǎn)型企業(yè)全面預算管理困境的對策措施

（一）以公司戰(zhàn)略規(guī)劃為出發(fā)點制定全面預算

編制全面預算的前提必須獲取公司戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營目標等重要信息。首先，在董事會確定近五年的企業(yè)戰(zhàn)略目標后，公司相關(guān)核心業(yè)務(wù)、職能部門根據(jù)戰(zhàn)略目標編制至少近三年的戰(zhàn)略規(guī)劃，包括從戰(zhàn)略分析、母子公司管理分析、業(yè)務(wù)管理分析、財務(wù)管理分析、組織管理分析、人力資源管理分析幾個方面進行規(guī)劃，來調(diào)整公司的資源配置。其次，在戰(zhàn)略規(guī)劃的框架下，制訂年度的經(jīng)營目標，包括公司涉及的全部業(yè)務(wù)板塊（事業(yè)部）的財務(wù)指標與非財務(wù)指標。最后，向各事業(yè)部下發(fā)年度經(jīng)營目標，各事業(yè)部根據(jù)年度經(jīng)營目標啟動預算分解工作，完成以戰(zhàn)略分解預算的全過程。

（二）優(yōu)化預算管理制度

建立“以戰(zhàn)略目標為預算目標，以授權(quán)為預算執(zhí)行手段，以企業(yè)經(jīng)濟利益為中心”的有效預算管理體系，切合企業(yè)實際發(fā)展情況及運營管理模式。首先，明確預算組織結(jié)構(gòu)，必須有獨立的預算管理機構(gòu)，不得以財務(wù)部作為預算主導部門，根據(jù)對公司業(yè)務(wù)、行業(yè)情況的了解，可從相應(yīng)預算編制的重點部門抽調(diào)專業(yè)人員組成專門的預算管理機構(gòu)，注意預算規(guī)則制定人、執(zhí)行人、監(jiān)督人的職責分離，避免預算缺乏公正性，同時給予該預算管理機構(gòu)相應(yīng)的監(jiān)管權(quán)力，以便于方便開展工作。其次，重視日常預算控制工作，財務(wù)部準確記錄實際執(zhí)行情況、預算執(zhí)行部門定期與財務(wù)部門核對并確認實際執(zhí)行結(jié)果、預算管理機構(gòu)對實際執(zhí)行結(jié)果進行定期審查，確保預算報告內(nèi)容的準確，體現(xiàn)預算后續(xù)管理的嚴肅性。第三，企業(yè)高層樹立全局管理意識，重視預算分析報告，定期開展預算分析會，關(guān)注預算執(zhí)行結(jié)果，查找數(shù)據(jù)反饋的優(yōu)勢與不足，各執(zhí)行部門根據(jù)分析結(jié)果及時糾正自己不足，以便更好地提升企業(yè)管理水平。最后，將預算執(zhí)行結(jié)果作為員工重點的績效考核指標，明確相應(yīng)配套獎懲措施，只有影響到預算執(zhí)行者的個人利益，才能提升參與預算的積極性，提高全員參與預算的意識程度。預算執(zhí)行以績效考核來終結(jié)才意味著全面預算管理形成了閉環(huán)，從而促使企業(yè)良性發(fā)展。

（三）選擇適合本企業(yè)的預算編制方法

建議采用滾動預算法與彈性預算法相結(jié)合的方式來編制全面預算，此方法對于所處市場行情不穩(wěn)定的企業(yè)較為適合。其具體操作方法：首先，以銷售預算為編制起點，根據(jù)市場行情結(jié)合公司產(chǎn)能按年度預測好、中、差三種情況下的銷售預算。其次，根據(jù)銷售預算的三種情況編制相應(yīng)的其他業(yè)務(wù)預算，預算分解結(jié)果與自上而下的經(jīng)營目標相匹配，可考慮根據(jù)好、中、差的銷售預算方案，對生產(chǎn)策略、采購策略做出相應(yīng)調(diào)整。最后，根據(jù)企業(yè)所處行業(yè)的波動性，在完成年度預算分解后，可采用按季或半年度進行滾動預算調(diào)整。

（四）合理確定產(chǎn)品定額成本

在預算編制前，根據(jù)以銷定產(chǎn)的產(chǎn)品型號，由預算管理機構(gòu)組織研發(fā)部、生產(chǎn)部門、財務(wù)部、審計內(nèi)控部對產(chǎn)品定額成本進行集體會審，由生產(chǎn)部門提供產(chǎn)品定額成本數(shù)據(jù)草案，研發(fā)部、財務(wù)部、審計內(nèi)控部進行驗證核查，最終由預算管理機構(gòu)進行審批。生產(chǎn)部門必須嚴格使用經(jīng)審批的產(chǎn)品定額成本信息編制預算。

（五）合理匹配銷售預算與生產(chǎn)預算

對于行業(yè)周期變化較快、產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的生產(chǎn)型企業(yè)，建議預算編制采用按季度滾動預算法，以迅速根據(jù)目前市場行情對下一季度預算做出符合企業(yè)實際情況的調(diào)整，以避免預算與實際完成情況出現(xiàn)較大偏差。另外，當出現(xiàn)銷量大于產(chǎn)量時，企業(yè)要評估這種情況是否在較長一段時間存在，進而考慮是否要擴大生產(chǎn)線或找外部代工（外部代工需要企業(yè)權(quán)衡是否存在專利技術(shù)秘密外泄的問題）;當出現(xiàn)產(chǎn)量大于銷量時，為降低人工、設(shè)備閑置率，需要考慮調(diào)整銷售策略，是否要承接代工業(yè)務(wù)，而避免造成企業(yè)資源浪費，上述業(yè)務(wù)方案與結(jié)構(gòu)的調(diào)整均要采用滾動預算法進行預算編制。

（六）科學建立預算獎罰制度

解決總體預算目標分解的矛盾，需要設(shè)計一個充分利用代理人信息的利益機制，使代理人為了追求自身最大利益能夠自動地提出一個與實際能力相符的目標值。首先，在激勵業(yè)績的同時兼顧真實，對預算目標過低且輕易完成目標的員工，給予懲罰;對在正常預算目標值以上完成的員工，給予獎勵。其次，企業(yè)要設(shè)定合理預算完成情況的獎、懲系數(shù)，給予員工真正的業(yè)績激勵，從而克服預算松弛、實際報表操縱等現(xiàn)象，促進企業(yè)良性發(fā)展。再次，在下達總體預算目標前，收集同行業(yè)標桿企業(yè)相關(guān)經(jīng)濟指標，通過對標管理，確定總體預算目標的合理性。最后，企業(yè)要定期給員工宣貫以人為本的預算文化精神，將預算技能作為企業(yè)中、高層的必備素質(zhì)、宣導全員參與預算理念、從上到下嚴格認真對待預算的執(zhí)行理念等。

參考文獻：

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（作者單位：廈門乾照光電股份有限公司）