我國會計師事務所執(zhí)業(yè)現狀及監(jiān)管問題研究

□馬琳英 王人玉

注冊會計師行業(yè)隊伍建設是奠定注冊會計師行業(yè)健康、長期穩(wěn)定發(fā)展的基石，誠信、獨立、客觀、公正、穩(wěn)定專職、專業(yè)能力強、勤勉盡責的執(zhí)業(yè)注冊會計師是高水平審計執(zhí)業(yè)質量的基本保障。我國會計師事務所執(zhí)業(yè)中存在問題的根源在于源頭，如果對不符合執(zhí)業(yè)條件的注冊會計師不予注冊，對達不到會計師事務所設立條件、不符合會計師事務所持續(xù)執(zhí)業(yè)許可條件、違規(guī)執(zhí)業(yè)造成嚴重影響后果的會計師事務所，禁止其進入會計服務市場，便會大大減少影響會計師事務所執(zhí)業(yè)質量的不穩(wěn)定因素，有效實現會計師事務所有序發(fā)展，充分發(fā)揮注冊會計師在社會經濟活動中的鑒證和服務作用，促進社會主義市場經濟的健康發(fā)展。本文在對我國會計師事務所執(zhí)業(yè)現狀剖析基礎上，致力于進一步研究對會計師事務所實施監(jiān)管的著力點。

一、會計師事務所執(zhí)業(yè)中存在的問題

（一）違規(guī)行為屢禁不止的未嚴格遵照相關法律法規(guī)和《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》執(zhí)業(yè)的會計師事務所

可以說，絕大多數財政部門、注協(xié)監(jiān)管的會計師事務所能夠較好地執(zhí)行《中華人民共和國注冊會計師法》和相關執(zhí)業(yè)準則，事務所重視內部質量控制和內部管理，自身執(zhí)行行為、執(zhí)業(yè)質量有所提升。但也有部分會計師事務所存在執(zhí)業(yè)質量問題，違規(guī)問題匯總如下：一是會計師事務所缺乏內部質量控制體系，對執(zhí)業(yè)質量沒有起到應有的監(jiān)督職責；二是審計項目審計程序不到位、審計證據不具有充分性、適當性便出具審計報告。具體存在以下現象：不執(zhí)行審計程序無審計工作底稿；執(zhí)行審計程序有審計工作底稿，但審計程序實施不充分；缺少審計準備及完成階段、風險評估、控制測試等方面的工作底稿；執(zhí)業(yè)中未保持應有職業(yè)謹慎，審計證據不足以支持審計意見。有的事務所因在審計業(yè)務中未能勤勉盡責多次受到行政處罰，在財政部、證監(jiān)會針對會計師事務所開出的“罰單”中，利安達就屢次出現，自2009年——2018年，利安達被處罰八次，沒收收入共計675萬，處罰1255萬，涉事簽字注冊會計師受到罰款、5年內市場禁入的處罰。值得關注的是，利安達被處罰的同樣違規(guī)行為屬于多次出現，我們不禁要問：利安達會計師事務所內部質量控制體系是否起到應有的作用？為何自我監(jiān)管不力？中國證監(jiān)會對深圳鵬城會計師事務所2008年金荔科技審計業(yè)務、2010年聚友網絡審計業(yè)務的違法違規(guī)行為給予警告處罰，并分別處以10萬元、20萬元的罰款，對涉事簽字注冊會計師罰款。但2013年深圳鵬城會計師事務所仍然在綠大地欺詐發(fā)行上市時未勤勉盡責，發(fā)表不恰當的審計意見，被中國證監(jiān)會撤銷證券服務業(yè)務許可。不少業(yè)內人士預期鵬城會承擔綠大地造假責任，受到撤銷解散處罰，可是，在撤銷其證券服務業(yè)務處罰下發(fā)的前一年，深圳鵬城已獲批被原國富浩華會計師事務所合并，涉嫌嚴重違反審計準則的注冊會計師及會計師事務所并未退出業(yè)界，引發(fā)業(yè)界對監(jiān)管實際效果的質疑。筆者認為《合伙企業(yè)法》中關于特殊普通合伙制會計師事務所責任的界定，實質是在保護事務所，很少有事務所被吊銷執(zhí)業(yè)證書，更多的是涉案合伙人另找“東家，”仍處于執(zhí)業(yè)狀態(tài)。事務所屢次違規(guī)，違規(guī)成本低，嚴重影響行業(yè)公信力，嚴重損害信息使用者、市場守法者的合法權益。

（二）有“兼職掛職”注冊會計師的會計師事務所

“兼職掛職”注冊會計師形式一般分為兩種：第一種是“只掛靠不執(zhí)業(yè)”。注冊會計師出讓資質給事務所使用，自己并不親自執(zhí)業(yè)；第二種是“掛靠且執(zhí)業(yè)”。注冊會計師在外面私下承接業(yè)務，僅將報告拿回事務所蓋章，與事務所是一種利益合作關系，

第一種“只掛靠不執(zhí)業(yè)”情況。合伙人、一般注冊會計師中都有這種情況。合伙人中“只掛靠不執(zhí)業(yè)”一般是為滿足事務所成立的基本條件，無報酬或極少量報酬，但也有高報酬的情況。如果一個事務所連合伙人都是“兼職掛職”，何談實現審計工作底稿的復核制度，進而嚴把審計質量關，更無法明確審計業(yè)務質量的責任人。對于“只掛靠不執(zhí)業(yè)”的一般注冊會計師，存在本人無業(yè)務量，或者是本所無資質人員以注冊會計師名義執(zhí)業(yè)，這樣由無資質人員進行的審計項目，又無審計復核制度把關，最終無法保證審計執(zhí)業(yè)質量。

至于第二種“掛靠且執(zhí)業(yè)”注冊會計師。會計師事務所內部質量控制體系缺失，主觀上就不對其進行質量監(jiān)控，只是利益分成，嚴重影響審計執(zhí)業(yè)質量。

（三）處于“休眠狀態(tài)”的會計師事務所

客觀來說，事務所業(yè)務量承接多少既取決于自身因素，又受外界大環(huán)境的影響。承接審計業(yè)務時，中小型事務所勢單力薄，我國上市公司和大型國有企業(yè)的審計招投標，主要衡量比較事務所業(yè)績量、是否承擔過大型項目，規(guī)模大、名聲大、實力雄厚的大型會計師事務所為優(yōu)先選擇對象，中小型事務所能夠接觸到此類業(yè)務的客戶非常有限或一定時期沒有業(yè)務，這就帶來一系列問題，中小型會計師事務所業(yè)務量少，收費也不高，無法滿足本所注冊會計師最低薪金要求，使得事務所很難確保注冊會計師在本所中真正執(zhí)業(yè)，所爭取到的審計項目也是由許多沒有取得注冊會計師資格證的人員在從事審計工作。當事務所只剩下一個客戶時，是要?？蛻暨€是要原則？生存還是滅亡？中小型的會計師事務所長期無業(yè)務、少業(yè)務，會饑不擇食，只要有業(yè)務就做，不管自己是否有承接能力，唯客戶意愿第一，喪失執(zhí)業(yè)獨立性，壓低審計收費，不執(zhí)行審計程序以降低審計成本。利益的驅使，會使許多會計師事務所鋌而走險，不顧職業(yè)道德，成為干擾會計服務市場秩序的潛在隱患。

（四）“有照無證”在會計服務市場執(zhí)業(yè)的會計師事務所

有的事務所只取得工商局的營業(yè)執(zhí)照，但未取得財政部門的執(zhí)業(yè)許可便提前進入會計服務市場執(zhí)業(yè)。按照規(guī)定，會計師事務所沒有財政部門的執(zhí)業(yè)許可，無法從注協(xié)辦理從業(yè)注冊會計師的轉所手續(xù)，也就不能從事審計業(yè)務，但可以從事審計業(yè)務以外的其他會計師事務所業(yè)務，如：會計咨詢、管理咨詢、代理記賬等。此類提前進入會計服務市場執(zhí)業(yè)的“有照無證”會計師事務所，會擾亂會計服務市場秩序，但由于省級財政部門財政會計行業(yè)管理系統(tǒng)與工商部門公司登記系統(tǒng)未聯網，未實現信息共享，省級財政部門對此現象不能及時發(fā)現并予以監(jiān)管。

有的事務所執(zhí)業(yè)許可被財政部門監(jiān)管依法注銷，但未被工商局注消營業(yè)執(zhí)照，會計師事務所主體仍然存續(xù)，便仍然從事代理記賬業(yè)務，在《會計師事務所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》（89號令）中第四十二條有明確規(guī)定：“會計師事務所執(zhí)業(yè)許可被依法注銷，企業(yè)主體繼續(xù)存續(xù)的，不得從事注冊會計師法定業(yè)務，企業(yè)名稱中不得繼續(xù)使用“會計師事務所”字樣，不得從事注冊會計師法定業(yè)務”。在2016年5月1日起施行的《代理記賬管理辦法》第三條第一款中規(guī)定“除會計師事務所以外的機構從事代理記賬業(yè)務應當經縣級以上地方人民政府財政部門批準，領取由財政部統(tǒng)一規(guī)定樣式的代理記賬許可證書?！笨梢姡Q中已無“會計師事務所”字樣的企業(yè)只能在領取由財政部統(tǒng)一規(guī)定樣式的代理記賬許可證書后才能從事代理記賬業(yè)務。

（五）“總分所一體化管理風險”存在的會計師事務所

全國有40家會計師事務所具有上市公司審計業(yè)務資格，并由證監(jiān)會對其執(zhí)業(yè)質量進行監(jiān)管，40家會計師事務所的各地分所也由證監(jiān)會對其執(zhí)業(yè)質量監(jiān)管，總所對各分所進行質量控制體系監(jiān)管。在總分所一體化管理和質量控制方面存在的主要風險有：總所對新設立分所管控不足，個別分所在人員編制上達不到實行崗位職責分離，個別分所缺乏對簽字注冊會計師考核管理制度、對合伙人考核管理制度；總所及分所尚未統(tǒng)一實現全所層面的人力資源管理、資金調度以及收益分配制度。個別分所存在專職質量控制人員參與承做審計項目，或者質量控制人員配備不足，缺乏應有的專業(yè)勝任能力。在《會計師事務所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》第五十條第二款中有明確規(guī)定由省級以上財政部門重點實施嚴格監(jiān)管的會計師事務所，即“會計師事務所對分所實施實質性統(tǒng)一管理薄弱的”。各省財政部門對轄區(qū)內各分所質量控制和總分所一體化管理情況進行監(jiān)管，有利于及時發(fā)現總分所管理失控，合并基礎薄弱、帶有隱患的執(zhí)業(yè)團隊。各分所按照財政部要求通過財政會計行業(yè)管理系統(tǒng)向所在地的省級財政部門報備的信息也有利于各省財政部門對總分所一體化管理監(jiān)管，及時梳理排查風險，糾正違規(guī)行為。

2015年—2017年全國總所、分所數量

二、加強會計師事務所執(zhí)業(yè)質量監(jiān)管的必要性

（一）營造公平會計服務市場環(huán)境，規(guī)范會計市場秩序，維護行業(yè)聲譽

低價競爭、排擠他人、爭攬業(yè)務、承接業(yè)務數量與事務所人員、規(guī)模明顯不匹配、詆毀同行、損害同行利益等行為，惡化了注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，不僅不利于會計師事務所的長期穩(wěn)定發(fā)展，還對中國審計事業(yè)的發(fā)展造成了嚴重的影響，行業(yè)聲譽受損。會計師事務所占領市場十分必要，但更要注重市場的質量，處理好眼前利益與長遠利益的關系，真正樹立“以質量求信譽，以信譽求發(fā)展”的意識。加強會計師事務所執(zhí)業(yè)質量監(jiān)管，將害群之馬趕出會計服務市場，為注冊會計師行業(yè)長遠發(fā)展消除風險隱患。

（二）嚴格按執(zhí)業(yè)準則執(zhí)業(yè)，保護社會公共利益和投資者的合法權益

在資本市場，中小投資者是弱者，大多數缺乏辨別會計信息是否合法、公允的專業(yè)能力。注冊會計師通過審計鑒證為投資者把關，提供合法、相關、可靠的信息，在很大程度上能夠防止市場交易的欺詐行為，促進上市公司信息質量提高，增強交易各方信心。但是，一個公司好不容易上市，在出現虧損時，管理層為將會計報表做成盈利，寧可造假，虛假會計信息的公布，必須通過政府監(jiān)管設定的注冊會計師鑒證這一關。我國上市公司財務報表審計是由上市公司的管理層決定所委托的會計師事務所，這樣，會計師事務所的經濟來源取決于管理層。因此，利益驅使誘因使得一些會計師事務所在執(zhí)業(yè)中喪失應有的獨立、客觀、公正，成為造假的幫兇，幫助欺詐發(fā)行、違規(guī)披露。加強會計師事務所執(zhí)業(yè)質量監(jiān)管，警示會計師事務所制定和運用一系列的控制政策和程序，保證每個審計項目的風險評估、控制測試、實質性程序嚴格遵守執(zhí)業(yè)準則及執(zhí)業(yè)標準，恪守應有的執(zhí)業(yè)謹慎，能夠切實保障投資者、特別是廣大中小投資者的合法權益。

（三）強化責任意識，維護勤勉盡責執(zhí)業(yè)注冊會計師的合法權益

《會計師事務所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》第四條中規(guī)定：“會計師事務所、注冊會計師應當遵守法律、行政法規(guī)，恪守職業(yè)道德，遵循執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則?！钡谖鍡l中規(guī)定：“?會計師事務所、注冊會計師依法獨立、客觀、公正執(zhí)業(yè)，受法律保護，任何單位和個人不得違法干預?！痹诂F實中，上市公司會計信息舞弊被發(fā)現的機率極小，即使被發(fā)現，目前的處罰主要以行政處罰為主，民事賠償很少，會計師事務所因出具虛假審計報告而付出的代價也是極其有限的，也主要是以行政處罰為主，民事賠償很少。正是由于不造假的機會成本太過高昂，造假的預期收益遠遠大于預期成本，一部分自我職業(yè)道德約束能力有限的會計師事務所和注冊會計師就會增加投機冒險概率，這樣嚴重損害勤勉盡責執(zhí)業(yè)注冊會計師的合法權益。社會公眾不希望看到，注冊會計師行業(yè)爆出一個又一個“造假驚天大案”，不希望看到遵紀守法者的無奈。

（四）樹立行業(yè)監(jiān)管權威，體現財政部門執(zhí)業(yè)質量監(jiān)管職責，推動注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展

衡量會計服務市場成熟的前提是財政部門監(jiān)管能夠提供公正、公平的競爭環(huán)境，保證“優(yōu)勝劣汰”的有序競爭。解決會計師事務所的造假問題，單純寄希望于會計師事務所和注冊會計師自律是不現實的，收效甚微，必須加強外部質量監(jiān)管，加大執(zhí)法力度，對敢于造假者、敢于違規(guī)者以嚴厲懲處，行政處罰、經濟處罰與退出機制形成合力，強化風險意識，讓造假者對造假心懷畏懼，從而引導和鼓勵會計師事務所不斷完善內部治理機制，實現有序發(fā)展，提高執(zhí)業(yè)水平。

三、加強會計師事務所執(zhí)業(yè)質量監(jiān)管建議

（一）建立“常態(tài)化、法制化、市場化”的會計師事務所退出機制

今年，已有5家上市公司退出證券市場，其中上交所2家（吉恩鎳業(yè)、昆明機床），深交所3家（銀基烯碳、金亞科技、雅百特）。其中被退市的昆明機床、金亞科技、雅百特都是嚴重的財務造假問題，嚴重侵害公眾利益，造成重大社會影響，證券市場已拉開退市序幕。在注冊會計師行業(yè)，也應對存在嚴重執(zhí)業(yè)違規(guī)問題、后果影響嚴重、嚴重危害會計服務市場秩序的事務所進行懲戒，嚴懲害群之馬不護短、向社會公眾展示行業(yè)自我監(jiān)督、自我提高、維護社會公眾利益的誠意和決心。

（二）建立穩(wěn)定專職執(zhí)業(yè)的注冊會計師從業(yè)隊伍

注冊會計師行業(yè)從業(yè)人員應“在其位謀其政”。財政部門審批執(zhí)業(yè)許可時應要求其提交證明是專職從業(yè)的資料，并書面聲明所提交資料的真實性，為此愿承擔法律責任，以此對其所負責任起到提醒、警示作用。財政部門在后續(xù)對事務所持續(xù)符合執(zhí)業(yè)條件的監(jiān)管中，“五險一金”，個人年合理薪酬、個人所得稅繳納等資料可成為證明從業(yè)人員專職性的證據，也是財政部門執(zhí)行不合規(guī)事務所退出會計服務市場的有力證據。合伙人、簽字注冊會計師、執(zhí)業(yè)注冊會計師的專職性，能強化責任風險意識，有助于執(zhí)行《會計師事務所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》第十四條的規(guī)定，責任到人，切實落實會計師事務所執(zhí)業(yè)質量主體責任、會計師事務所審計業(yè)務質量直接主管責任、組織承辦具體業(yè)務項目的審計質量直接責任。

（三）建立健全會計師事務所內部質量控制規(guī)范體系

會計師事務所是注冊會計師執(zhí)業(yè)的依附體，無論是業(yè)務承接的審計業(yè)務約定書，還是最后出具的審計報告，都蓋有承接此業(yè)務的會計師事務所公章，會計師事務所對在本所執(zhí)業(yè)的注冊會計師具有質量監(jiān)管職責。我們在懲戒執(zhí)業(yè)注冊會計師未保持職業(yè)謹慎態(tài)度嚴格按執(zhí)業(yè)準則執(zhí)業(yè)的同時，也應看到會計師事務所對鑒證注冊會計師監(jiān)管的失責。2007年1月1日起施行的《會計師事務所質量控制準則第5101號——業(yè)務質量控制》要求會計師事務所具備：專職承擔質量控制制度運作責任的人員；要有合理保證會計師事務所及其人員能夠遵守職業(yè)道德規(guī)范的政策和程序；要有合理保證能夠擁有足夠的具有必要素質和專業(yè)勝任能力并遵守職業(yè)道德規(guī)范的人員政策和程序；要有對鑒證業(yè)務進行指導、監(jiān)督與復核制度，以使會計師事務所和項目負責人能夠按照法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務準則的規(guī)定執(zhí)行業(yè)務，并根據具體情況出具恰當的報告；要有業(yè)務工作底稿的建檔、保管制度；更要有對質量控制政策和程序遵守情況的監(jiān)控等等。會計師事務所內部控制的建立運行是監(jiān)管部門對事務所監(jiān)管的重要評價指標。對注冊會計師執(zhí)業(yè)質量的監(jiān)管，需要“三套馬車”--會計師事務所、注冊會計師協(xié)會、政府監(jiān)管部門共同進行。

（四）建立會計師事務所和注冊會計師從業(yè)信用終身檔案

從性質上來講，主觀惡意提供虛假資料、嚴重違規(guī)、導致后果嚴重、影響重大的事務所應退出會計服務市場。從違規(guī)次數上來講，對多次違規(guī)的會計師事務所和注冊會計師，建立信用終身檔案，出現第一次違規(guī)時，就應當加強連續(xù)性質量監(jiān)管次數，對于間斷性多次違規(guī)、連續(xù)性多次違規(guī)兩種情形應當設置違規(guī)行為底線，給執(zhí)業(yè)注冊會計師和會計師事務所帶上緊箍咒，由其自我控制違規(guī)現象。

（五）建立從設立到執(zhí)業(yè)到退出全過程監(jiān)管的信息交流共享機制

省級財政部門主動與本地省級工商行政管理部門建立信息交流共享機制，多溝通協(xié)調和信息傳遞，防范“有照無證”、不符合設立條件、持續(xù)執(zhí)業(yè)條件的會計師事務所進入會計服務市場，嚴把會計服務市場的入口，督促會計師事務所持續(xù)符合執(zhí)業(yè)許可條件，維護會計服務市場秩序。省級財政部門與省級注冊會計師協(xié)會共同實施執(zhí)業(yè)質量監(jiān)管，自律與他律相互配合，形成監(jiān)管合力，盡可能減少重復檢查，提高監(jiān)管效果，切實激發(fā)會計服務市場活力。